II FSK 1633/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Burmistrza G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 875/16 w sprawie ze skargi i. Sp.k. w P. na interpretację indywidualną Burmistrza G. z dnia 10 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną. UZAZSADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 lutego 2017r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie ze skargi i. Sp. z o.o. E. k. w Poznaniu uchylił interpretację indywidualną Burmistrza G. z dnia 10 sierpnia 2016r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. We wniosku o wydanie interpretacji Spółka wskazała, że jest właścicielem obiektów budowlanych stanowiących budowle, które podlegają podatkowi od nieruchomości. Spółka prowadzi działalność w formie spółki komandytowej i nie jest podatnikiem podatku dochodowego (zgodnie z odpowiednimi przepisami w tym zakresie podatnikami podatku dochodowego od dochodów spółki pozostają jej wspólnicy, odpowiednio osoby prawne i fizyczne). Konsekwencją braku statusu podatnika podatku dochodowego w przypadku spółki jest brak prawnego obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych na potrzeby podatku dochodowego. Spółka nie jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych przedmiotowych budowli, a tym samym do uwzględniania ich jako koszty uzyskania przychodów na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych. Do dokonywania odpisów amortyzacyjnych uprawnieni są jedynie wspólnicy spółki. Spółce udzielono informacji dotyczących wartości pochodzących rejestru podatkowego wspólników (wartości te są obecnie wykazywane jako podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów będących własnością spółki), niemniej jednak z uwagi na skomplikowaną strukturę właścicielską (która na przestrzeni lat ulega zmianie, a wspólnikami spółki są zwykle podmioty zagraniczne) oraz przepisy ustawy o podatku dochodowym nie jest ona uprawniona do wykorzystywania danych zawartych w rejestrze do określenia kosztów podatkowych. Dysponuje ona tym samym danymi stanowiącymi podstawę kalkulacji podatku dochodowego na rzecz innych niż spółka podmiotów zagranicznych. W związku ze zmianą struktury właścicielskiej spółki zasadne stało się zweryfikowanie prawidłowości deklarowanej dotychczas podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: czy w sytuacji, w której Spółka nie jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budowli, podstawą opodatkowania jest ich wartość rynkowa? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie strona wyraziła pogląd, że w sytuacji, w której spółka nie jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od posiadanych budowli, podstawą ich opodatkowania w podatku od nieruchomości jest ich wartość rynkowa. W ocenie wnioskodawcy przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016r., poz. 716 ze zm. dalej "u.p.o.l.") pozwalają uznać, że w przypadku spółki podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie może stanowić wartość początkowa posiadanych budowli przyjmowana dla celów amortyzacji, ponieważ odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego dokonuje się u jej wspólników a nie u niej samej, gdyż to nie ona jest podatnikiem tegoż podatku. W interpretacji indywidualnej z dnia 10 sierpnia 2016r. Burmistrz Gołdapi uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu przepis art. 4 ust. 5 u.p.o.l. w literalnym brzmieniu nie wskazuje podmiotu, który miałby nie korzystać z odpisów amortyzacyjnych, w szczególności ustawodawca nie ograniczył zastosowania tego przepisu (tak jak interpretuje to strona) wyłącznie do przypadków, gdy podatnik podatku od nieruchomości nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Organ uznał, że przepis ten znajduje zastosowanie w przypadku gdy ani spółka ani jej wspólnicy nie dokonują odpisów amortyzacyjnych, wówczas dopiero od budowli lub ich części, o których mowa w ust.1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Wskazano, że fakt niedokonywania przez spółkę odpisów amortyzacyjnych w świetle przepisów art. 4 ust. 1 i 5 u.p.o.l. nie uzasadnia przyjmowania przez nią wartości rynkowej budowli. W przepisach tych, zdaniem Burmistrza, odsyła się jedynie do przepisów o podatkach dochodowych i nie ma w nich mowy o amortyzacji dokonywanej przez podatnika. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wnosząc o uchylenia zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że podstawą opodatkowania budowli, od których podatnik podatku od nieruchomości nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa a nie wartość rynkowa; W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że uzasadnione są zarzuty naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Od powyższego wyroku pełnomocnik Burmistrza wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej "p.p.s.a.") – zarzucił naruszenie art. 4 ust. 5 ustawy u.p.o.l. poprzez dokonanie nieprawidłowej jego wykładni (a wręcz nie dokonanie jej w ogóle, bowiem w uzasadnieniu sąd zaprezentował rozumienie całego art. 4 ustawy). W sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia powoływanego art. 4 ust. 5 u.p.o.l., prowadzi do wniosku, że będzie on miał zastosowanie gdy od budowli lub ich części, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych w ogóle (czyli w prezentowanym przypadku nie czyni tego zarówno podatnik jak i wspólnicy spółki). W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niedostateczne wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia oraz niejasne i niezrozumiałe dokonanie (bez wykładni przepisów u.p.o.l., które uniemożliwia organowi (skarżącemu) wykonanie wyroku. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Spółki kosztów postępowania przed Sądem. W piśmie procesowym z dnia 30 sierpnia 2017 r. pełnomocnik Spółki wskazał, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu zarówno pod względem zgodności z przepisami postępowania, jak i prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Skarga kasacyjna została oparta zarówno na art. 174 pkt 1, jaki i pkt 2 p.p.s.a. W tej sytuacji zastosować należy zasadę, że rozpoznaniu podlegają najpierw zarzuty o charakterze procesowym, gdyż rozważanie zasadności tych drugich (materialnych) zarzutów zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaaprobował poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, ważne z punktu widzenia właściwych przepisów prawa materialnego, oraz nie dopuścił się innych, istotnych uchybień proceduralnych. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia oraz niejasne i niezrozumiałe dokonanie (bez wykładni przepisów u.p.o.l.), które uniemożliwia organowi wykonanie wyroku. W tym miejscu należy wskazać, że naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie, musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op.cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie administracyjne, Warszawa 2004, s. 305). Ocena prawna, prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach, powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Zgodnie zaś z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie nie można przyjąć, aby Sąd pierwszej instancji nie dopełnił któregokolwiek z wymogów uzasadnienia wyroku wskazanych w tym przepisie. W uzasadnieniu wskazano motywy rozstrzygnięcia wraz z powołaniem podstawy prawnej oraz jej wykładni. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji odniósł się do istoty problemu rozpoznawanej sprawie i wyjaśnił, kto powinien dokonywać odpisów amortyzacyjnych od budowli, aby można było brać za podstawę opodatkowania ich wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. WSA wyraźnie stwierdził, że to podatnik podatku od nieruchomości musi dokonywać odpisów amortyzacyjnych od budowli, aby można było brać za podstawę opodatkowania budowli ich wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy więc uznać za niezasadny. Uchylenia zaskarżonego wyroku nie uzasadniały także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Istota problemu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy art. 4 ust. 5 u.p.o.l. będzie miał zastosowanie gdy od budowli lub ich części, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych w ogóle (czyli w prezentowanym przypadku nie czyni tego zarówno podatnik jak i wspólnicy spółki). W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie winny być ustalone jest wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wartość ta winna być ustalona na dzień pierwszy stycznia roku podatkowego w wysokości stanowiącej podstawę amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia pierwszego stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli niedokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Odwołanie się w regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji niewątpliwie wskazuje na to, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli jest ewidencja środków trwałych. Skoro więc ustawodawca powiązał podstawę opodatkowania z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, musiał uregulować także sytuacje, gdy zarówno od budowli, jak i od ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Wówczas podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych zostało odniesione do wartości rynkowej, którą zobowiązany jest podać podatnik. Przy czym, jeżeli budowle lub ich części, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków trwałych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa ustalona na 1 stycznia roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano ulepszenia lub aktualizacji wyceny środków trwałych. Również w tym przypadku podatnik określa wartość rynkową. Słusznie zatem wskazał sąd pierwszej instancji, że przyjętemu przez organ interpretacji poglądowi przeczy zarówno wynik przeprowadzonej wykładni językowej, jak i wspierającej ją wykładni systemowej analizowanych norm prawnych bowiem, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie odwołuje się w swej treści do pojęcia podatnika. Z kolei art. 4 ust. 5 ww. ustawy stanowi, że jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Przyjęta przez spółkę i zaakceptowana przez Sąd interpretacja art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest zgodna z zasadami wykładni językowej, a także znajduje potwierdzenie w wynikach wykładni systemowej oraz eliminuje szereg praktycznych problemów wynikających z sytuacji gdy podmiot inny niż podatnik podatku od nieruchomości dokonywałby amortyzacji środków trwałych. Słusznie wskazała także skarżąca Spółka w piśmie z dnia 30 sierpnia 2017 r., że w praktyce gospodarczej występują sytuacje, w których podmiot zewnętrzny całkowicie niepowiązany z podatnikiem podatku od nieruchomości dysponuje pełnym prawem do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości budowli, które posadowił na dzierżawionym gruncie. Dysponuje on zatem wiedzą o wartości początkowej budowli, której często (np. z uwagi na tajemnicę przedsiębiorstwa) nie przekazuje podatnikom podatku od nieruchomości informacji na temat wartości początkowej budowli podlegających opodatkowaniu. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w niniejszym składzie, stwierdza, że zarzuty naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. okazały się chybione. Ze wskazanych powyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw – skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a.