II FSK 1223/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1127/16 w sprawie ze skargi J. S.A. z siedzibą w J. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 21 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz J. S.A. z siedzibą w J. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 stycznia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi J. S.A. w J. uchylił postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 21 czerwca 2016 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. SKO w Katowicach wskazało, że postanowieniem z dnia 9 grudnia 2015r. Wójt Gminy, działając na podstawie art. 76 § 1, 76a §, art. 78 § 3 pkt 2, art. 78 § 4 i art. 78a w zw. z art. 216 i 217 Ordynacji podatkowej, postanowił dokonać zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 rok na poczet zobowiązania z tytułu opłaty eksploatacyjnej za II półrocze 2014r. w wysokości 1.220.851,25 zł oraz 433.194,61 zł oprocentowania nadpłaty, łącznie 1.654.045,86 zł. Po rozpoznaniu zażalenia strony skarżącej Kolegium podkreśliło, że w rozpatrywanej sprawie w dniu 23 sierpnia 2010r. zostało wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 rok. W postępowaniu tym organ wydał w dniu 1 lipca 2011r. decyzję określającą wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2006r. w wysokości 2.197.981 zł, a w dniu 13 grudnia 2011r. Spółka dokonała dobrowolnej wpłaty kwoty 2.699.799 zł, stanowiącej zaległość podatkową wynikającą z tej decyzji (w kwocie 1.742.012 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 948.787 zł). W wyniku wniesionego odwołania powołana decyzja organu I instancji została decyzją Kolegium z dnia 30 grudnia 2011r. uchylona a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Uchylenie decyzji miało związek z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r. sygn. akt P33/09. Kolegium wyjaśniało, że kontynuowanie postępowania przez organ pierwszej instancji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania za 2006 rok było dopuszczalne, gdyż zobowiązanie to wygasło wcześniej przez zapłatę, w sposób określony w art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i nie mogło wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Następnie, postanowieniem z dnia 7 maja 2015r. Wójt Gminy dokonał zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 rok na poczet zobowiązania z tytułu opłaty eksploatacyjnej za II półrocze 2014 r. w wysokości 1.654.045,86 zł., zgodnie z wnioskiem podatnika. W wyniku wniesionego zażalenia rozstrzygnięcie to zostało postanowieniem Kolegium z dnia 2 listopada 2015r. uchylone, a sprawa przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu Kolegium wskazało, że rozpatrując sprawę ponownie organ pierwszej instancji odniesie się do treści art. 78 § 1, 3 i 4 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 77 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, a swoje stanowisko należycie uzasadni. Rozpatrując sprawę ponownie organ pierwszej instancji pismem z dnia 26 listopada 2015r. zwrócił się do Spółki z zapytaniem czy zaliczenie powstałej nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 rok ma nastąpić zgodnie ze złożonymi w dniach 10 grudnia 2014r.; 30 stycznia 2015r.; 2 lutego 2015r.; 12 lutego 2015r.; 19 lutego 2015r.; 9 marca 2015r. i 12 marca 2015r. pismami. Pismem z dnia 30 listopada 2015r. pełnomocnik poinformował, że Spółka podtrzymuje swoje stanowisko odnośnie sposobu rozliczenia przedmiotowej nadpłaty. SKO ww. postanowieniem z dnia 21 czerwca 2016r. utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Kolegium wskazało, że organ zaliczył część nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 rok w kwocie 1.220.851 zł. na poczet zobowiązania z tytułu opłaty eksploatacyjnej za II półrocze 2014 r. w wysokości 1.220.851,25 zł., zgodnie z wnioskiem podatnika. Zaliczenie nastąpiło z oprocentowaniem w wysokości 433.194,61 zł., obliczonym od dnia 30 grudnia 2011r. tj. od dnia uchylenia decyzji przez Kolegium do dnia jej zaliczenia na poczet zobowiązania z tytułu opłaty eksploatacyjnej za II półrocze 2014r. tj. od 2 lutego 2015r. W ocenie Kolegium zarzuty skarżącej Spółki co do naruszenia przepisu art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, z uwagi na nienaliczenie oprocentowania nadpłaty, powstałej wskutek uchylenia decyzji określającej z dnia 1 lipca 2011r. od dnia jej powstania, w sytuacji, gdy Wójt Gminy niewątpliwie przyczynił się do przesłanki uchylenia ww. decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie są nieuzasadnione. Zdaniem SKO w przypadku, gdy uchylenie decyzji było spowodowane przesłankami niezależnymi od organu podatkowego a zwrotu dokonano w terminie oprocentowanie nie przysługuje. Rozwiązanie to ma uchronić organ podatkowy od konieczności oprocentowania nadpłaty w przypadku gdy organ ten nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata została zwrócona w terminie. Organ pierwszej instancji nie przyczynił się jednak do powstania przesłanki uchylenia tej decyzji, ponieważ przesłankę uchylenia decyzji organu pierwszej instancji stanowił wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P33/09. W skardze na ww. postanowienie SKO z dnia 21 czerwca 2016r. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, w tym art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. z uwagi na błędne ustalenia faktyczne co do zaistnienia przesłanki przyczynienia się organu I instancji do uchylenia jego decyzji podatkowej z dnia 01.07.2011 r. oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 78 § 3 pkt 1 O.p. z uwagi na nienaliczenie oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r., od dnia jej powstania, w sytuacji gdy nadpłata ta powstała na skutek uchylenia decyzji organu I instancji z dnia 01.07.2011 r., na mocy decyzji organu odwoławczego z dnia 30.12.2011 r., a Wójt niewątpliwie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia wskazanej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylając zaskarżone postanowienie wskazał, że organ odwoławczy pominął w swoich rozważaniach odniesienie się do kwestii wszczęcia postępowania w sierpniu 2010r. oraz wydania decyzji podatkowej 1 lipca 2011r., a następnie nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności postanowieniem z dnia 30 listopada 2011r., a zatem na miesiąc przed upływem terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie zostały wyjaśnione przyczyny, dla których organ pierwszej instancji tak długo zwlekał z zakończeniem postępowania wobec Spółki, tym bardziej, że wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł już po wydaniu decyzji z 1 lipca 2011r. przez Wójta Gminy. WSA w Gliwicach podkreślił, że błędne jest uznanie, iż brak przyczynienia się do powstania nadpłaty organy podatkowe mogą uzasadniać uwzględnianiem przy orzekaniu określonej wykładni przepisów prawa, mającej umocowanie w orzecznictwie lub doktrynie, która jednak później, tj. po wydaniu rozstrzygnięcia okazała się błędna. Organy podatkowe zobowiązane są rozstrzygać indywidualne sprawy podatkowe na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Od powyższego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach wniosło skargę kasacyjną zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) w związku z: 1. art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. w powiązaniu z art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015r.) poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organy podatkowe przyczyniły się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej gdy tymczasem sytuacja taka nie wystąpiła i brak było podstaw do oprocentowania nadpłaty; 2. art. 131 § 1 P.p.s.a poprzez oparcie wyroku o wadliwą podstawę orzekania polegającą na przyjęciu odmiennego od utrwalonego w aktach sprawy stanu faktycznego dotyczącego czasu trwania postępowania, co skutkowało nieuprawnioną oceną o przyczynieniu się organu podatkowego do wystąpienia przesłanek uchylenia decyzji Wójta Gmin G. z dnia 1 lipca 2011 r., decyzją uchylającą Kolegium z dnia 30 grudnia 2011 r. na podstawie której powstała nadpłata, a konsekwencji związanie organu podatkowych nieprawidłowymi wytycznymi, co do dalszego postępowania; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 144 § 4 i art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 125 § 1 O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego w okresie krótszym niż 18 miesięcy oraz nadanie nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności w okresie około 1 miesiąca do upływu nominalnego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi okoliczność istotną dla sprawy, co mogło mieć wpływ na wystąpienie przesłanek odstąpienia od oprocentowania nadpłaty. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach względnie o oddalenie skargi na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 21 czerwca 2016r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Przede wszystkim podkreślić należy, że w przypadku instytucji nadpłaty w prawie podatkowym zasadą jest jej oprocentowanie, obejmujące cały okres, w którym nienależnie wpłacone (pobrane) kwoty pozostawały w dyspozycji organu podatkowego. Skoro bowiem doszło do spełnienia przez podatnika nienależnego świadczenia publicznoprawnego, podmiot ten powinien uzyskać rekompensatę za nieuzasadnione ponoszenie ciężarów fiskalnych sprowadzające się do czasowego pozbawienia prawa do dysponowania własnymi środkami finansowymi (por. wyrok NSA z 8 maja 2018 r., II FSK 2713/17; dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ – dalej: CBOSA). W rozpatrywanej sprawie zastosowanie miały przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nadpłata podlegała zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zasady oprocentowania nadpłat określał art. 78 O.p. Zgodnie z § 3 pkt 1 i 2 tego artykułu, oprocentowanie przysługiwało w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a–d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 — od dnia powstania nadpłaty (pkt 1); w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a–d — od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie (pkt 2). Przyczyną powstania nadpłaty było wydanie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach decyzji z 30 grudnia 2011 r., którą Kolegium uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy G. z 1 lipca 2011 r. określającą spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2006 r., przekazując sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Ostatecznie Wójt Gminy G. umorzył postępowanie, w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, a następnie postanowieniem z 9 grudnia 2015 r., zaliczył z urzędu powstałą nadpłatę na poczet bieżących rat podatku od nieruchomości. Skoro nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i została zaliczona na poczet bieżącego zobowiązania, to dla ustalenia momentu początkowego liczenia oprocentowania tej nadpłaty istotne znaczenie ma to, czy organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji. Różnica między regulacją zawartą w art. 78 § 3 pkt 1, a tą która wynika z art. 78 § 3 pkt 2 O.p. polega na tym, że w przypadku, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji podatkowej, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego i która została wykonana przez podatnika, ale również jeżeli nie zwrócił nadpłaty w terminie, oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia zmiany lub uchylenia decyzji (pkt 2), a nie od dnia powstania nadpłaty (pkt 1). Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że w świetle art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p., co do zasady, oprocentowanie związane jest z zakwestionowaniem wadliwej decyzji organu podatkowego, tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (w tym, decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Artykuł 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a więc — innymi słowy — z wadą tkwiącą w samej decyzji. Tym samym przez "przyczynienie się", o którym mowa w przywołanych przepisach, należy rozumieć sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego (por. wyrok NSA z 4 lipca 2017 r., II FSK 486/17, CBOSA). Rację ma Sąd administracyjny pierwszej instancji, wskazując, że uchylenie decyzji z przyczyn naruszenia, czy to przepisów prawa procesowego, czy materialnego świadczy, że to ten organ przyczynił się do uchylenia decyzji. Oczywiście nie zawsze samo uchylenie decyzji podatkowej przesądza o uznaniu, że organ podatkowy przyczynił się do powstania nadpłaty. Przykładowo, gdy decyzja oparta na obowiązującym w dacie jej wydania przepisie ustawy podatkowej zostanie uchylona przez sąd na skutek podważenia przez Trybunał Konstytucyjny domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją RP, nie można uznać przyczynienia się organu do powstania nadpłaty wynikającej z tej decyzji. Podobnie w sytuacji, gdy po wydaniu decyzji na jaw wyjdą nowe okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy, o których istnieniu organ nie miał i nie mógł mieć wiedzy. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego także jest okolicznością obiektywną wykluczającą przyczynienie się organu (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia). Poza tego rodzaju wyjątkowymi przypadkami błędy w zakresie wykładni prawa, czy też jego stosowania, muszą obciążać organ podatkowy. Nie sposób bowiem przyjąć, by to podatnik był obarczony ryzykiem naruszenia prawa przez organy podatkowe, w sytuacji gdy — zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. — regułą jest naliczanie oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania. Sąd pierwszej instancji słusznie zatem zauważył, że przyczyną uchylenia decyzji Wójta Gminy G. z 1 lipca 2011 r. nie było ani rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego, ani kontrowersje związane ze stosowaniem przepisów prawa materialnego, ale konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego. Sąd zatem właściwie uznał, że organy podatkowe przyczyniły się do powstania nadpłaty oraz, że powinny ponieść konsekwencje tego faktu. Skoro zaś poza sporem jest, że nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p. (faktyczny zwrot nastąpił ponad 3,5 roku po zwrocie akt sprawy organowi pierwszej instancji), niewypełnienie warunków wymienionych w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. jest oczywiste. Zarzut wymieniony w punkcie 1 skargi kasacyjnej okazał się zatem bezzasadny. Sąd właściwie uznał, że organ pierwszej instancji przyczynił się do powstania nadpłaty, a zatem, że odsetki od tej nadpłaty naliczono za niewłaściwy (krótszy) okres. Za całkowicie bezzasadny należy uznać zarzut zawarty w punkcie 2 skargi kasacyjnej, naruszenia art. 131 § 1 p.p.s.a. Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor w istocie powołuje się na naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a., przy czym naruszenia tego przepisu upatruje w przyjęciu odmiennego od utrwalonego w aktach sprawy stanu faktycznego dotyczącego czasu trwania postępowania podatkowego. W tym miejscu przypomnieć należy, że w ramach zarzutu art. 133 § 1 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować oceny materiału dowodowego, jak i ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego dokonanych przez sąd pierwszej instancji (por. wyroki NSA z 9 listopada 2011 r., I OSK 1350/11; z 17 listopada 2011 r., II OSK 1609/10; CBOSA). Do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. dochodzi przykładowo w sytuacji, gdy sąd oddali skargę, mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a., czy też gdy oprze orzeczenie na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie pominął żadnych okoliczności sprawy oraz dokonał ich analizy i oceny. Nie mógł zatem naruszyć art. 133 § 1 p.p.s.a. Prawidłowość tej oceny nie może być skutecznie kwestionowana w drodze zarzutu naruszenia tego przepisu. Zasadny okazał się natomiast zarzut wymieniony w punkcie 3 skargi kasacyjnej. W ocenie NSA nie stanowi przyczynienia się — w rozumieniu powołanych wyżej przepisów — zbyt późne (jak to ocenił Sąd pierwszej instancji) wszczęcie postępowania podatkowego, co miało pociągnąć za sobą przedawnienie tego zobowiązania. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, jeżeli stanowi podstawę uchylenia decyzji przez organ odwoławczy, stanowi przesłankę obiektywną, która musi być uwzględniona przez organ podatkowy z mocy prawa. Należy zauważyć, że organ podatkowy pierwszej instancji nie ma wpływu na moment, w którym nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego. O tym, kiedy dochodzi do przedawnienia rozstrzyga przede wszystkim sam upływ czasu. Ponadto, jak długo nie upłynie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, tak długo organ podatkowy jest nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w celu określania prawidłowej — jego zdaniem — wysokości zobowiązania podatkowego. Co więcej, w przypadku postępowania, które zmierza do określenia zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż zadeklarowana przez podatnika, trudno przyjąć, że organ ma na celu doprowadzenie do wygaśnięcia tego zobowiązania w podwyższonej wysokości z powodu upływu czasu i bez uzyskania ostatecznego potwierdzenia prawidłowości wyższej kwoty podatku. Tak więc uwzględnienie upływu terminu przedawnienia, jako podstawy uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, jest przesłanką obiektywną i nie może być uznane za przyczynienie się tego organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Błędne stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie miało jednak wpływu na prawidłowość wydanego wyroku, skoro upływ terminu przedawnienia nie stanowił wyłącznej przyczyny uchylenia zaskarżonego postanowienia o zaliczeniu nadpłaty. W tej sytuacji zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, okazał się prawidłowy. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.