II FSK 3954/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S." sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 563/14 w sprawie ze skargi "S." sp. z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2013 r. nr ILPB3/423-407/13-2/EK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "S." sp. z o.o. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Wr 563/14 ze skargi S. [...] Sp. z o.o. w Z. (dalej: "Spółka") na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 3 grudnia 2013 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w imieniu Ministra Finansów, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny i opis zdarzenia przyszłego. Spółka uczestniczy w dystrybucji stali. Jej głównym dostawcą jest spółka matka, od której nabywała towary. Do dnia 30 czerwca 2013 r. następowało to według cen transferowych obliczonych według metody marży transakcyjnej netto; natomiast od dnia 1 lipca 2013 r. nabycie rozliczane jest metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej. Ceny transferowe są weryfikowane dwa razy w roku bądź w przypadku istotnych zmian poziomu cen rynkowych częściej. Każda zmiana cennika powoduje zmianę ceny ewidencyjnej towarów znajdujących się w magazynach Spółki. Spółka zaznaczyła, że opisany mechanizm dotyczy również cen towarów nabywanych od niektórych innych dostawców. Wskazała, że cena transferowa jest jednocześnie ceną ewidencyjną nabycia. Różnica wynikająca ze zmiany cennika jest księgowana na koncie kosztowym jako "przecena magazynu" (na plus lub minus). Zaś w momencie sprzedaży towaru po zmianie ceny, koszt własny sprzedaży księguje się według nowej przecenionej (zmienionej) wartości. Równocześnie wartość różnicy, czyli "przecena magazynu" jest uwzględniana w momencie kalkulacji zaliczki na podatek dochodowy. Podkreśliła, że do wartości odchyleń zaliczane są różnice wynikające z przecen, gdzie nie ma możliwości wskazania, w momencie sprzedaży towarów, odchyleń odnoszących się bezpośrednio do konkretnych, sprzedanych w danym momencie towarów. Jednakże przy kalkulacji podstawy opodatkowania uwzględniane są zarówno odchylenia od cen nabycia w wysokości wynikającej z narzutu odchyleń (przeceny magazynu), jak i wartość ceny ewidencyjnej towarów już po dokonanej zmianie cen. Wówczas nowa cena nabycia wraz z uwzględnieniem narzutu odchyleń daje rzeczywisty koszt podatkowy sprzedanych towarów. To zaś powoduje, że różnice pomiędzy ceną ewidencyjną towarów a ceną wynikającą z przecen się znoszą i są neutralne podatkowo; nie zawyżają ani nie zaniżają zatem podstawy opodatkowania. Opisując w ten sposób stan faktyczny i jednocześnie opis zdarzenia przyszłego sformułowała pytanie: czy jej postępowanie, polegające na ujęciu w momencie sprzedaży towarów cen wynikających z dokonanych w międzyczasie przecen z jednoczesnym powiązaniem tych wartości z wartościami zaksięgowanymi na koncie "Przecena magazynu" (czyli odchyleniami cen zakupu księgowanymi na koncie "Przecena magazynu") jest prawidłowe. Przedstawiając własną argumentację w tym zakresie, spółka powołała się na art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm, dalej jako u.p.d.o.p.) oraz art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Spółka stwierdziła, że w rozrachunku podatkowym w koszty uzyskania przychodu do kalkulacji wyniku podatkowego powinna być uwzględniana wyłącznie rzeczywista cena zakupu a zatem, w niniejszej sprawie, cena ewidencyjna po dokonanej przecenie, skorygowana o ewentualne odchylenia zaksięgowane na koncie "Przecena magazynu". Wyjaśniła, że zmiana cennika obowiązuje zawsze dla zamówień złożonych w okresie jego obowiązywania. Jednakże z uwagi na to, że terminy realizacji zamówień mogą być różne dla różnych towarów, zachodzą przypadki, gdy po zmianie ceny w systemie kilka kolejnych dostaw jest fakturowanych według poprzednio obowiązującego cennika. Powstała w ten sposób różnica trafia na konto odchyleń od cen zakupu rozliczanych również przy kalkulacji zaliczki na rozchód i zapas. Końcowo podniosła, że zmiany cen (wartości) towarów nie są odpisami aktualizującymi, o których mowa w ustawie o rachunkowości, ani nie wynikają z przeprowadzonej inwentaryzacji. W interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska Spółki. W uzasadnieniu powołał się na art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p., definiujący podstawę opodatkowania, oraz art. 7, 10, 11, u.p.d.o.p. dotyczące dochodu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym. Wskazał także na wynikający z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej i zawarte w tym przepisie odwołanie do ustawy o rachunkowości. Organ podatkowy zauważył, że zasady ustalania wyniku finansowego na podstawie ustawy o rachunkowości różnią się znacząco od zasad ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Obie grupy unormowań służą innym celom a w związku z tym, postanowienia ustawy o rachunkowości i reguły ustalania wyniku finansowego nie mogą przesądzać o wysokości podstawy opodatkowania. Zdaniem organu zostało to wyraźnie wskazane w art. 9 u.p.d.o.p., poprzez zapis o obowiązku prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób umożliwiający określenie wysokości należnego do zapłaty podatku z wykorzystaniem tej ewidencji. Powyższe zaś oznacza, że, ustalając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, Spółka jest zobowiązana w pierwszej kolejności do prawidłowego obliczenia dochodu osiągniętego od początku roku, który stanowi podstawę ustalenia wysokości podatku należnego. Szczególne znaczenie ma prawidłowe ustalenie wartości przychodów podatkowych oraz kosztów ich uzyskania, zgodnie z art. 12 i 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podniósł, że jakkolwiek ustawa o rachunkowości dotyczy funkcjonowania kosztów w przedsiębiorstwie, to po pierwsze służy ona głównie obrotowi gospodarczemu i kładzie wobec tego nacisk na zapewnienie w sprawozdaniach finansowych przedstawienia rzetelnego obrazu majątkowego i finansowego jednostki, zaś po drugie nie wchodzi w skład prawa podatkowego. Natomiast właściwą dla prawa podatkowego definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazując zaś na powyższe, organ podatkowy podniósł, że zasady potrącalności kosztów bezpośrednich uregulowane zostały w art. 15 ust. 4-4c u.p.d.o.p. W oparciu o te przepisy podał, że ogólną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest więc ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego). Wówczas jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. W konsekwencji, organ podatkowy stwierdził, że ustalenie kosztu podatkowego sprzedanych towarów handlowych według cen transferowych (ewidencyjnych cen nabycia) z uwzględnieniem wartości wynikających z "przeceny magazynu" nie znajduje zastosowania w sprawie, gdyż Spółka winna mieć na uwadze pierwszeństwo zasad zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa spółka wywiodła skargę, w której podniosła rażące naruszenie w szczególności: - art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.; - art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") - art. 121 i 124 O.p. Formułując te zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, powtórzył dotychczasową argumentację w sprawie. W piśmie z dnia 28 marca 2014 r. Spółka przedstawiła ponownie swoją argumentację merytoryczna, przemawiającą za przyjętym przez nią stanowiskiem. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazanym na wstępie wyrokiem, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) oddalił skargę. Sąd zauważył, że podobna interpretacja z wniosku tej samej Spółki była przedmiotem oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1703/13 oddalił skargę spółki. Stanowisko zaprezentowane w tym wyroku podzielił skład orzekający w niniejszej sprawie. Podzielając stanowisko zaprezentowanie przez organ podatkowy Sąd wyjaśnił, że zasady ustalania wyniku finansowego na podstawie prawa bilansowego różnią się od zasad ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Obie grupy unormowań – bilansowe oraz podatkowe – służą innym celom. Ustawa o rachunkowości i reguły ustalania wyniku finansowego nie mogą przesądzać o wysokości podstawy opodatkowania. W związku z tym, ustawodawca w art. 9 u.p.d.o.p., mimo iż z jednej strony przewidział konieczność prowadzenia ewidencji rachunkowej stosownie do prawa bilansowego, to z drugiej strony wskazał, że powinna ona być prowadzona w taki sposób, aby możliwe było określenie wysokości należnego do zapłaty podatku z wykorzystaniem tej ewidencji. To, że art. 9 zawiera odesłanie do odrębnych przepisów (ustawy o rachunkowości) nie oznacza, że zasady tam określone (np. dotyczące sposobu ustalania kosztów) można wprost przenosić na grunt podatkowy. Generalnym aktem prawnym określającym zasady funkcjonowania kosztów w przedsiębiorstwie jest ustawa o rachunkowości. Należy jednak podkreślić, że ustawa o rachunkowości służy głównie obrotowi gospodarczemu i kładzie przede wszystkim nacisk na zapewnienie w sprawozdaniach finansowych przedstawienia rzetelnego obrazu majątkowego i finansowego jednostki – nie tylko na dzień bilansowy, ale również z uwzględnieniem kolejnych okresów sprawozdawczych, co wynika z podstawowej zasady rachunkowości, tj. zasady współmierności przychodów i kosztów określonej w art. 6 tej ustawy. Sąd pierwszej instancji wskazał, że treść art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. wskazując, że została prawidłowo wyłożona przez organ podatkowy. Odnośnie zasady potrącalności kosztów bezpośrednich wyjaśnił, że generalną jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Sąd zgodził się z organem podatkowym, że zasady ustalania kosztów podatkowych wynikają wyłącznie z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie z przepisów ustawy o rachunkowości. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych posługuje się pojęciem kosztów poniesionych, a więc opartych na dowodach księgowych (fakturach, rachunkach) potwierdzających poniesienie danego wydatku, nie zaś pojęciem "ceny transferowej wyliczonej według metody marży transakcyjnej netto" będącej w analizowanym przypadku "ewidencyjną ceną nabycia". W świetle powyższego, ustalenie kosztu podatkowego sprzedanych towarów handlowych według cen transferowych (ewidencyjnych cen nabycia) z uwzględnieniem "odchyleń" wynikających z przeceny magazynu nie znajduje zastosowania w sprawie, gdyż Spółka winna mieć na uwadze pierwszeństwo zasad zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem kosztem uzyskania przychodów Spółki z tytułu sprzedaży towarów, pod warunkiem spełnienia wymogów wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., będzie rzeczywisty koszt zakupu tych towarów (koszt poniesiony) potrącalny w momencie uzyskania przychodu z tej sprzedaży. Zdaniem Sądu organ podatkowy wydając indywidualną interpretację dokonał całościowej i spójnej oceny stanowiska zaprezentowanego przez Spółkę we wniosku, wskazał normy prawne mające zastosowanie w sprawie, dokonał ich wykładni w kontekście przedstawionego stanu faktycznego i stanowiska wnioskodawcy, aby w końcowym efekcie wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania administracyjnego Sąd wskazał, że art. 124 O.p., z uwagi na treść art. 14 h O.p. nie ma zastosowania do postępowań w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnych. Natomiast za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 121 O.p., gdyż organ w uzasadnieniu interpretacji przedstawił w sposób konsekwentny swoje stanowisko w sprawie, dokonując pełnej oceny stanowiska Spółki. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości. Wskazując jako podstawę kasacyjną art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia, w którym motywy rozstrzygnięcia nie zostały wyjaśnione z należytym uwzględnieniem zależności pomiędzy ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych a ustawą o rachunkowości. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust.4 w zw. z art. 9 ust.1 u.p.d.o.p. poprzez dokonanie ich błędnej wykładni. Wskazując na powyższe naruszenia Spółka wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów zastępstwa procesowego i konieczny w związku z tym nakład pełnomocników. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. - podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Na podstawie art. 15 ust. 1 (ab initio) u.p.d.o.p. - Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z treści przytoczonej i podnoszonej w skardze kasacyjnej regulacji prawnej art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wynika, żeby wybrane przez podatnika: sposób i "technika" prowadzenia ewidencji dla celów rachunkowych posiadały zasadniczo charakter bezpośrednio podatkotwórczy, a to z następujących dwóch podstawowych powodów. Po pierwsze, tworzącymi dochód do opodatkowania lub ewentualnie stratę podatkową elementami podstawy opodatkowania są – nawiązując do sprawy niniejszej – przychód i koszty uzyskania przychodu, a więc wyniki czynności/działalności gospodarczej, nie zaś poszczególne zapisy i działania rachunkowe, takie jak: przyjmowanie określonych cen ewidencyjnych, uwzględniających ceny wynikające z przecen towarów oraz jednocześnie odchylenia zaksięgowane na koncie "Przecena magazynu". Prowadzenie ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, oznacza prowadzenie jej w sposób pełny, rzetelny, wiarygodny, oparty o rzeczywiste zdarzenia oraz na bieżąco, bo powyższe objęte przywoływaną ewidencją dane tworzą możliwość odtworzenia i ewentualnego zweryfikowania samoobliczenia podatku i konsekwencji podstawy opodatkowania, która to – a nie poszczególne działania lub zaniechania ewidencyjne – stanowi podstawę określenia zgodnej z prawem odpowiedzialności podatkowej. Po wtóre, bezpośrednim celem dokonania zapisu ewidencyjno – rachunkowego jest prawidłowe i rzetelne prowadzenie ewidencji, a nie osiągnięcie przychodu z opodatkowanej działalności gospodarczej czy też poniesienie wydatku w celu osiągnięcia przychodu; zaewidencjonowane przysporzenia i/lub rozporządzenia działalności gospodarczych nie są tożsame z określonymi, dotyczącymi ich działaniami/zaniechaniami ewidencyjnymi. Z powyższego – w relacji do argumentacji rozpoznanej skargi kasacyjnej - wynika, że: zgodnie z art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) dochód/stratę i podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych tworzą wartości wynikające z rzeczywistych zdarzeń działalności gospodarczej, a nie czynności ewidencyjno – rachunkowe podatnika. Oceny tej nie zmienia przytoczona w skardze kasacyjnej regulacja art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., której treść i prawidłowe rozumienie stanowi następstwo przedstawionej powyżej wykładni art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z tych powodów, akceptując prawidłowo uzasadnione (art. 141 § 4 p.p.s.a.) stanowisko przyjęte w zaskarżonym wyroku, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.