I FSK 690/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1355/16 w sprawie ze skargi T. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 2016 r. nr IBPP3/4512-297/16-1/EJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz T. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna Szefa Krajowej Administracji Skarbowej dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 9 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1355/16. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.) zwanej dalej "P.p.s.a.", uchylił - zaskarżoną przez T. w K. - interpretację indywidualną Ministra Finansów z 2 sierpnia 2016 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego i jego uzupełnieniu Teatr wskazał, iż jest samorządową instytucją kultury, której organizatorem jest Gmina. Zgodnie ze statutem, podstawowym celem działalności Teatru jest tworzenie i upowszechnianie kultury teatralnej, zaspokajanie potrzeb i dążeń kulturalnych publiczności K. i Polski oraz godne reprezentowanie kultury polskiej za granicą. Jednocześnie Teatr jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Teatr organizuje cyklicznie "L.", które służy zarówno wzbogaceniu oferty repertuarowej Teatru, jak i ma charakter warsztatów edukacyjnych zarówno dla twórców, artystów jak i uczestniczącej publiczności. Dodatkowo Teatr złożył do Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego wniosek o uczestnictwo i realizację projektu "Promocja kultury polskiej za granicą 2017". W ramach realizacji tego projektu Teatr dokona przekładu na język szwedzki trzech dramatów, następnie pracownicy teatru partnerskiego dokonają ich odczytania i omówienia w teatrze partnerskim w Szwecji. Teatr zaprezentuje także w owym teatrze partnerskim spektakl własny będący realizacją jednego z tych dramatów, a artyści i twórcy działający w imieniu Teatru poprowadzą z miejscową publicznością spotkanie autorskie i poprowadzą warsztaty dla młodzieży. Projekt zakłada finansowanie ze środków Ministerstwa (ok. 80% kosztów) oraz ze środków własnych (ok. 20% kosztów). Jako, że przedmiotowy projekt służyć ma promocji kultury polskiej za granicą, to z tytułu jego wykonania Teatr nie otrzyma wynagrodzenia innego niż wspomniana dotacja celowa. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Teatr zwrócił się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytania: - czy organizowanie "L." w przypadku, gdyby uczestnictwo w nim było dla publiczności bezpłatne, stanowiłoby odrębną od prowadzonej przez Teatr działalności czynność nieodpłatną, powodującą konieczność zastosowania przez Teatr unormowań zawartych w treści art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.", w szczególności konieczność ustalenia przez Teatr "sposobu określenia proporcji" służącej możliwości odliczenia podatku od towarów i usług; - oraz, czy ewentualne przyszłe uczestnictwo Teatru w projekcie "Promocja" będzie stanowiło odrębną od prowadzonej przez Teatr działalności czynność nieodpłatną, powodującą konieczność zastosowania przez Teatr unormowań zawartych w treści art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w szczególności konieczność ustalenia przez Teatr "sposobu określenia proporcji" służącej możliwości odliczenia podatku od towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawcy organizowanie cyklicznego "L.", ze względu na swój charakter oraz cel, stanowi czynność towarzyszącą zasadniczej prowadzonej działalności, nawet w przypadku, gdyby Teatr w przyszłości zrezygnował ze sprzedawania biletów wstępu dla publiczności, nie spowodowałoby to konieczności ustalania "sposobu określania proporcji". Również ewentualny udział w realizacji projektu "Promocja" ze względu na swój charakter oraz cel stanowi czynność towarzyszącą zasadniczej, prowadzonej przez Teatr, działalności. Koszty ponoszone przez Teatr w związku z udziałem w projekcie mają pośredni związek z działalnością Teatru i osiąganymi przez Teatr przychodami, gdyż służą promocji Teatru oraz jego repertuaru poprzez jego prezentację odbiorcy zagranicznemu, a w przyszłości może to doprowadzić do zawarcia umów licencyjnych z innymi jednostkami, a w efekcie do osiągnięcia dodatkowych przychodów. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 2 sierpnia 2016 r. Minister Finansów za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy odnośnie "L.". Nie zgodził się natomiast z poglądem Teatru odnośnie braku obowiązku stosowania przepisów art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w ramach realizacji projektu "Promocja kultury polskiej za granicą 2017". Zdaniem bowiem organu interpretacyjnego projekt "Promocja kultury polskiej za granicą 2017" nie ma związku z odpłatną działalnością gospodarczą Teatru. W tej sytuacji realizacja projektu w celu innym niż gospodarczy będzie obligowała Teatr do stosowania unormowań zawartych w treści art. 86 ust. 2a u.p.t.u., a w szczególności konieczności ustalenia "sposobu określenia proporcji" służącej możliwości odliczenia podatku od towarów i usług. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Teatr, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zaskarżył interpretację w części uznającej jego stanowisko za nieprawidłowe. Zarzucił przy tym dokonanie w interpretacji niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, a ponadto naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.; obecnie Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", przez błędną analizę przedstawionego stanu faktycznego, w szczególności nieuwzględnienie indywidualnych okoliczności, mających istotne znaczenie w sprawie. W skardze wniesiono o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że nie czyni ona zadość wymogom, wynikającym z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Minister Finansów pominął w niej bowiem istotną okoliczność, na którą wskazywał Teatr, że realizacja projektu "Promocja Kultury Polskiej za Granicą 2017" towarzyszy działalności gospodarczej przez to, iż w wyniku zaprezentowania repertuaru odbiorcy zagranicznemu w przyszłości może dojść do zawarcia przez Teatr umów licencyjnych z innymi jednostkami, co w efekcie może doprowadzić do powstania dodatkowych przychodów. WSA zauważył również, wbrew zawartym w odpowiedzi na skargę twierdzeniom organu, że argumentacja ta pojawia się w samym wniosku strony (k. 5/8 formularza), nie została natomiast powtórzona w uzupełnieniu wniosku. W ocenie Sądu okoliczność ta może mieć znaczenie dla ustalenia, czy realizacja projektu "Promocja Kultury Polskiej za Granicą 2017" ma związek z działalnością gospodarczą Teatru, czy też jest od niej odrębna. Teatr we wniosku wskazał bowiem na możliwy związek projektu z uzyskaniem przychodów. Sąd stwierdził, że interpretacja indywidualna, wydana bez przeanalizowania tego elementu zdarzenia przyszłego jest wadliwa, a Minister Finansów ponownie rozpatrując wniosek Teatru będzie musiał ocenić, czy możliwość zawarcia w przyszłości umów licencyjnych pozostaje w takim związku z opisanym projektem, że uzasadnia uznanie realizacji tego projektu za element działalności gospodarczej teatru. Szef Krajowej Administracji Skarbowej, działając za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Organ, powołując się przy tym na art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucił orzeczeniu WSA naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 146 § 1 w związku z art. 151 P.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi, w związku z bezpodstawnym zarzuceniem naruszenia przez organ art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu Sąd błędnie stwierdził, że Minister Finansów pominął w wydanej interpretacji istotną okoliczność, na którą wskazywał Teatr, a mianowicie to, że - jak podnoszono we wniosku - realizacja spornego projektu towarzyszy działalności gospodarczej przez to, iż w wyniku zaprezentowania repertuaru odbiorcy zagranicznemu w przyszłości może dojść do zawarcia przez Teatr umów licencyjnych z innymi jednostkami, co w efekcie może doprowadzić do powstania dodatkowych przychodów, co narusza w ocenie Sądu pierwszej instancji dyspozycję art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji nie naruszono art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej brak jest w opisie zdarzenia przyszłego informacji Wnioskodawcy, że w wyniku zaprezentowania repertuaru odbiorcy zagranicznemu w przyszłości może dojść do zawarcia przez Teatr umów licencyjnych z innymi jednostkami, co w efekcie może doprowadzić do powstania dodatkowych przychodów. Informacja ta zawarta została bowiem w stanowisku Wnioskodawcy a nie w opisie zdarzenia przyszłego, na podstawie którego Wnioskodawca dokonuje oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy. Wymogi przepisów proceduralnych zostały więc w pełni przez organ dochowane. W konsekwencji gdyby WSA nie dopuścił się tego naruszenia skarga jako niezasadna podlegałaby oddaleniu. Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej organ, stosownie do art. 176 § 1 pkt 3 i § 2 P.p.s.a., wniósł o: - uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, na podstawie art. 188 P.p.s.a.; - ewentualnie, gdyby NSA uznał, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie w całości, na zasadzie art. 185 § 1 P.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu; - rozpoznanie sprawy na rozprawie, na zasadzie art. 176 § 2 P.p.s.a.; - zasądzenie, na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. od Wnioskodawcy kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, zastępujący Teatr radca prawny, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie na rzecz Wnioskodawcy kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Zdaniem organu Sąd administracyjny pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku błędnie ocenił, że Minister Finansów wydając interpretację niewłaściwie zastosował art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie ustosunkował się do tych elementów stanu faktycznego, które znalazły się we wniosku Strony, jednakże nie w rubryce dotyczącej opisu stanu faktycznego, lecz w karcie 5/8 formularza tj. w części dotyczącej stanowiska wnioskodawcy w sprawie. Organ uważa bowiem, że brak podania w opisie zdarzenia przyszłego informacji, iż w wyniku zaprezentowania repertuaru odbiorcy zagranicznemu w przyszłości może dojść do zawarcia przez Teatr umów licencyjnych z innymi jednostkami, co efekcie może doprowadzić do powstania dodatkowych przychodów, uniemożliwiła mu ustosunkowanie się do tej kwestii, gdyż oznaczałoby to wyinterpretowanie stanu faktycznego nieprzedstawionego przez wnioskodawcę. Innymi słowy, stanowisko organu sprowadza się do twierdzenia, że wnioskodawca opis stanu faktycznego, na tle którego ma być wydana interpretacja indywidualna może zawrzeć jedynie w odpowiedniej rubryce formularza wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Natomiast zamieszczenie elementów tego opisu stanu faktycznego we wniosku, ale w innej rubryce, dotyczącej stanowiska wnioskodawcy, wyklucza możliwość odniesienia się do tak przedstawionych kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że to skrajnie formalistyczne stanowisko nie znajduje potwierdzenia w treści art. 14c §1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie ze zdaniem pierwszym tego przepisu, które ma zastosowanie do materii, stanowiącej przedmiot skargi kasacyjnej: "Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.". Z tak sformułowanego przepisu wynika jedynie, że organ w interpretacji indywidualnej ma zawrzeć wyczerpujący opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, a nie w rubryce (pozycji) formularza wniosku odnoszącej się do opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Jeśli elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego zostaną zawarte w pozycji formularza wniosku, w której prezentowane jest stanowisko wnioskodawcy (poz. 82 wniosku), to poprzez zamieszczenie ich w innym miejscu tego formularza nie zmienią one swojego charakteru i nadal pozostaną częścią stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, którą powinien uwzględnić organ przy wydawaniu interpretacji indywidualnej. W rozpatrywanej sprawie organ nie neguje okoliczności, że wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawił informację o możliwości zawarcia przez Teatr umów licencyjnych z innymi jednostkami. Podkreśla jedynie, że informację tę zamieszczono w innej rubryce niż poświęcona opisowi zdarzenia przyszłego, wprowadzając ją do stanowiska wnioskodawcy. Taka sytuacja nie może być porównywana z przypadkami, ujętymi w wyrokach sądów administracyjnych, do których odwołuje się autor skargi kasacyjnej. W tamtych przypadkach sądy za niedopuszczalne uznały wyinterpretowywanie ze stanowiska wnioskodawcy stanu faktycznego. W rozpatrywanej sprawie fragment informacji o zdarzeniu przyszłym został zamieszczony obok stanowiska wnioskodawcy, przy czym nie budzi wątpliwości, co potwierdza skarga kasacyjna, charakter tej informacji. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku prawidłowo ocenił, że zaskarżona interpretacja, w której pominięto tę istotną dla zinterpretowania wnioskowanych przepisów okoliczność nie czyni zadość art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej bowiem nie zawiera w istocie wyczerpującego opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Wobec powyższego w zaskarżonym wyroku nie doszło do naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. gdyż była podstawa do uwzględnienia skargi, na podstawie odpowiedniego zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy w zw. ze stwierdzeniem przez Sąd administracyjny pierwszej instancji w kontrolowanej interpretacji naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy (treść interpretacji). W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.