I FSK 2055/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 841/16 w sprawie ze skargi K.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z faktur wystawionych w miesiącach marzec, maj, czerwiec, sierpień-październik 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 841/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącego – K. B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi ("Dyrektor IS") z 19 lipca 2016 r. Decyzją tą Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ("Dyrektor UKS") z 11 lutego 2016 r., orzekającą na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", obowiązek zapłaty przez Skarżącego podatku od towarów i usług z faktur VAT wystawionych w marcu, maju, czerwcu, sierpniu, wrześniu i październiku 2009 r. Poprzednią wydaną w sprawie decyzję Dyrektora UKS z 27 maja 2015 r. Dyrektora IS uchylił decyzją z 4 września 2015 r. Skarżący, który 31 grudnia 2006 r. zgłosił likwidację działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą B., we wskazanych wyżej miesiącach wystawił na rzecz firmy J. D. osiem faktur VAT na łączną kwotę netto 303.100 zł (VAT – 66.682 zł). Podatku należnego wykazanego w tych fakturach nie wykazał w deklaracjach VAT-7 i nie zapłacił. Nabywca uwzględnił wynikający z tych faktur podatek naliczony w swoich rozliczeniach podatku od towarów i usług. Zdaniem Dyrektora IS Skarżący nie wykonał usług ujętych w powyższych fakturach. Wyjaśnieniom Skarżącego, iż nie wystawił tych faktur przeczy sporządzona na wniosek Prokuratora Prokuratury Rejonowej L. opinia biegłego sądowego C. B. z 12 sierpnia 2013 r. Z opinii tej wynika, że ręczne zapisy tekstowe w rubrykach blankietów faktur nakreślił Skarżący. Natomiast parafy, znajdujące się na tle pieczątki Skarżącego, zostały sfałszowane najprawdopodobniej w drodze naśladownictwa intelektualnego lub autofałszerstwa i nie nadają się do identyfikacji. Dyrektor IS uznał, że Skarżący aktywnie uczestniczył w wypisywaniu każdej zakwestionowanej faktury. W 2009 r. Skarżący wystawił więc faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń i wprowadził je do obrotu prawnego, co powoduje, że zastosowanie ma art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 1.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Skarżącego na decyzję Dyrektora IS z 19 lipca 2016 r. uznając, że nie zasługiwała ona na uwzględnienie, a podniesione w niej zarzuty są niezasadne. W ocenie WSA bezspornym jest to, że Skarżący nie wykonał usług wynikających z zakwestionowanych faktur. Skoro na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego we własnym zakresie, a także pozyskanego z innych źródeł (postępowanie karne, postępowania prowadzone wobec kontrahentów Skarżącego, ekspertyzy grafologiczne) organy podatkowe ustaliły, że faktury wypisał Skarżący, pomimo niewykonania czynności w nich odnotowanych, to istniały podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i obciążenia Skarżącego podatkiem wykazanym w wystawionych przez niego fakturach. Zdaniem WSA umorzenie postępowania w sprawie podrobienia faktur z powodu niewykrycia sprawcy nie ma decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Na tej podstawie można bowiem stwierdzić jedynie, że w sposób wiarygodny nie zostało ustalone kto podpisał te faktury, co jednak nie stoi w opozycji do opinii biegłego, z której wynika, że ich rubryki wypełnił sam Skarżący. 2. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.1. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) – dalej "P.p.s.a.", Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie. 2.2. Natomiast w oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. – art. 120 w związku z art. 151 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie, – art. 121 w związku z art. 151 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie, – art. 124 w związku z art. 151 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie, – art. 181 w związku z art. 151 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie, – art. 187 § 1 w związku z art. 151 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie, – art. 188 w związku z art. 151 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie, – art. 191 O.p. w związku z art. 151 P.p.s.a. przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, – art. 197 § 1 O.p. w związku z art. 151 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie, – art. 151 P.p.s.a. przez jego błędne zastosowanie i oddalenie skargi w sytuacji gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi ("Dyrektor IAS"), jako nowa strona postępowania sądowego w miejsce Dyrektora IS zniesionego od 1 marca 2017 r., wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. 4.2. Skargę kasacyjną Skarżącego, rozpoznaną zgodnie z wynikającą z art. 183 § 1 P.p.s.a. zasadą związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami tego środka zaskarżenia, należało uznać za niezasadną. Zasada ta oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie może więc zakwestionować stanowiska zajętego przez wojewódzki sąd administracyjny i działające w sprawie organy podatkowe co do zagadnień pominiętych w skardze kasacyjnej. Koniecznym elementem skargi kasacyjnej jest ponadto jej uzasadnienie, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także – w przypadku zarzutów naruszenia przepisów postępowania – wykazanie istotnego wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Działając w warunkach związania podstawami kasacyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem uprawniony do samodzielnego uzupełniania skargi kasacyjnej ani o przepisy, których nie wskazano w niej jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów. Wyjaśnienie powyższe było konieczne z uwagi na treść skargi kasacyjnej, zawierającej w petitum zarzuty sformułowane w sposób ogólnikowy, do których nie została przyporządkowana argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu, która również jest ogólnikowa 4.3. Naruszenia art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 120, art. 121, art. 124, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 § 1 O.p. Skarżący upatruje w niezastosowaniu tych przepisów. Natomiast naruszenie art. 151 P.p.s.a. w związku art. 191 O.p. wywodzi z przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przytoczono treść wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej oraz przedstawiono znaczenie tych przepisów przyjęte w orzecznictwie sądów administracyjnych i w piśmiennictwie. Przepisy te dotyczą różnych aspektów postępowania podatkowego, w tym prowadzonego w jego ramach postępowania dowodowego, a zatem uzasadnienie zarzutów naruszenia tych przepisów powinno być dokonane poprzez przypisanie poszczególnym zarzutom właściwej, adekwatnej do treści konkretnego przepisu, argumentacji popartej konkretnymi dowodami. Jednakże, jak już wskazano, takiego powiązania brak jest w uzasadnieniu zarzutów przedstawionym w skardze kasacyjnej. Taki sposób uzasadnienia zarzutów ma zaś negatywny wpływ na ich skuteczność. 4.4. Odnosząc się natomiast do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przede wszystkim stwierdzić należy, iż jest ona bezprzedmiotowa i w istocie zbędna w zakresie, w jakim dotyczy akcentowanej przez autora skargi kasacyjnej kwestii niewykonania przez Skarżącego usług ujętych w spornych fakturach wystawionych na rzecz firmy J. D.. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła bowiem organy podatkowe do wniosku o prawdziwości twierdzenia Skarżącego, iż nie wykonał on usług opisanych w fakturach. Jako przeczące temu, iż wystawca faktur (Skarżący) wykonał usługi, Dyrektor IS wskazał następujące okoliczności: (1) nieprzedłożenie przez T. D., który zeznał, że J. D. zawarł ze Skarżącym ustne umowy na wykonanie prac, żadnych dowodów potwierdzających współpracę tych osób; (2) niezawarcie przez Skarżącego i J. D. pisemnych umów określających prawa i obowiązki stron, dochodzenie wzajemnych roszczeń, odpowiedzialność (art. 73 Kodeksu cywilnego); (3) wyłączną odpowiedzialność J. D. za całość wykonanych prac; (4) zeznania pracowników J.D., z których wynika, iż nie znają oni ani Skarżącego, ani jego firmy, a prace wpisane w fakturach wykonali sami; (5) brak faktur (rachunków) dokumentujących wydatki Skarżącego na zakup materiałów budowlanych; (6) poza J. D., nikt (nawet brygadzista nadzorujący wykonanie prac) nie współpracował ze Skarżącym i jego rzekomymi pracownikami, co wynika z zeznań T. D. (s. 12 decyzji). Sąd pierwszej instancji ustalenie, że Skarżący nie wykonał usług wynikających z zakwestionowanych faktur, uznał za bezsporne. Wskazał przy tym, iż Skarżący "Sam konsekwentnie podkreślał, że nie wykonywał żadnych prac wskazanych w przedmiotowych fakturach, nie zawierał z J. D. umów na wykonanie robót, nie posiada żadnej dokumentacji dotyczącej zakresu robót wykazanych w fakturach". W sytuacji, gdy ustalenie faktyczne organów podatkowych było zgodnie z twierdzeniem Skarżącego nie było potrzeby prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w tym zakresie. 4.5. Słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że w rozpoznanej sprawie istotne, a przy tym sporne było ustalenie, czy w 2009 r. Skarżący wystawił na rzecz J. D. faktury zakwestionowane przez organy podatkowe. Zdaniem autora skargi kasacyjnej "W przypadku uznania, iż twierdzenia osób przesłuchiwanych co do wykonywania robót przez skarżącego nie znajdują potwierdzenia to tym bardziej pod znakiem zapytania należy postawić kwestię twierdzeń według których faktury miałby wystawiać i podpisywać skarżący". Nie wskazał on jednak żadnych konkretnych zeznań świadków odnoszących się do wystawiania faktur, poprzestając na ogólnikowych stwierdzeniach, że oparcie stanowiska organów obu instancji i WSA na tym, że "wystarczające są zeznania przesłuchiwanych w sprawie osób jest nieprzekonywujące, jeśli weźmie się pod uwagę iż przeciwko części tych osób również były prowadzone postępowania kontrolne, w których zakwestionowano dokonywane przez te osoby rozliczenia podatkowe" oraz że "Nie bez znaczenia jest także okoliczność, że zeznania świadków ukazują jedynie sprzeczność w rozważaniach przyjętych przez organ II instancji oraz Sąd. Zarówno organ II instancji jak i Sąd uznali, że część zeznań świadków nie jest wiarygodna, przy czym chodzi tu o osoby, których zeznania stanowiły podstawę do wydania zaskarżonej decyzji". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd pierwszej instancji oceniając prawidłowość stanowiska organów podatkowych, że Skarżący wystawił faktury na rzecz J. D., szczególne znaczenie przypisał opinii z 12 sierpnia 2013 r. sporządzonej na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej w zakresie badań dokumentów (identyfikacji pisma ręcznego) przez C. B. (biegłego z zakresu badań dokumentów, znajdującego się na liście Sądu Okręgowego w L.) na wniosek Prokuratora Prokuratury Rejonowej L., nadzorującego wszczęte na wniosek Skarżącego postępowanie w sprawie podrobienia jego podpisów na fakturach VAT. Skarżący w żaden sposób nie podważył ani samej możliwości, ani zasadności posłużenia się tym dowodem w rozpoznanej sprawie. Jedynie podniósł ogólnikowo, ignorując wskazaną wyżej opinię, że w "niniejszym postępowaniu organ kontroli skarbowej nie przeprowadził badań grafologicznych z udziałem podatnika, co oznacza, że wydane rozstrzygnięcie nie zostało poparte badaniami grafologicznymi przeprowadzonymi przez grafologa (...)". Tymczasem opinia powyższa dotyczyła każdej ze spornych faktur wystawionych na rzecz firmy J. D. w 2009 r., w których to fakturach jako sprzedawcę wskazano B., a jako właściciela tej firmy – K. B.. Materiał porównawczy do ekspertyzy stanowiły wzory pisma ręcznego Skarżącego nakreślone na polecenie, których pobranie w udokumentowano stosownymi protokołami, a także wzory pisma ręcznego Skarżącego o charakterze bezwpływowym, znajdujące się w dokumentach. W ekspertyzie tej biegły sformułował jednoznaczny, odnoszący się do spornych faktur wniosek, że "Ręczne zapisy tekstowe wypełniające rubryki blankietów faktur VAT wystawionych przez Firmę Handlową B. (...) dla [...] J.D. (...) zostały nakreślone w pierwopisie przez K. B., którego wzory pisma przedstawiono do badań jako materiał porównawczy". Natomiast "Nieczytelne podpisy w formie parafy, znajdujące się na tle odbitek imiennej pieczątki K. B. (...) - zostały sfałszowane najprawdopodobniej w drodze naśladownictwa intelektualnego (bądź autofałszerstwa), - nie nadają się do identyfikacji ich wykonawcy chyba, że są autentycznymi podpisami fałszerza, bądź częścią takich podpisów". W świetle tej opinii nie może więc budzić wątpliwości, że to Skarżący sporządził faktury, w których podano również daty ich wystawienia w 2009 r. Skoro zaś to sam Skarżący ręcznie wypisał faktury, a jako sprzedawcę wskazał w nich swoją firmę i siebie jako jej właściciela oraz daty sprzedaży, to uprawniony jest wniosek, że był on wystawcą tych faktur. To na skutek działania Skarżącego faktury powstały, a w rezultacie mogły trafić i trafiły do firmy J.D., który uwzględnił je w swoich rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług, odliczając wynikający z nich podatek naliczony. Nie sposób więc przyjąć, jak chce autor skargi kasacyjnej, że "faktury zostały wystawione wbrew intencji podatnika". Na konstatację powyższą nie może wpłynąć podkreślana w skardze kasacyjnej okoliczność, że "podpis nie został sporządzony przez podatnika". Wprawdzie biegły uznał, że parafy właściciela firmy sprzedającej, jakimi opatrzono faktury, nie nadawały się do identyfikacji ich wykonawcy, ale okoliczność ta nie podważa zasadności stanowiska organów podatkowych, że Skarżący aktywnie uczestniczył w wypisaniu każdej z faktur. Tak właśnie należy bowiem ocenić to, że Skarżący osobiście wypełnił rubryki faktur identyfikujące podmioty biorące udział w transakcjach ujętych w fakturach oraz przedmiot tych transakcji i daty ich zawarcia. Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, prawidłowy jest sformułowany w takim kontekście (wypełnienia przez Skarżącego rubryk faktur) wniosek Sądu pierwszej instancji, że umorzenie postępowania karnego (przygotowawczego) "w sprawie podrobienia faktur" (podpisów) z powodu niewykrycia sprawcy nie ma decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpoznanej sprawy podatkowej. Podkreślić przy tym należy, że ani w postępowaniu podatkowym (pomimo kierowanych do niego wezwań), ani w postępowaniu sądowym, Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów, które podważałyby zawarte w opinii z 12 sierpnia 2013 r. wnioski biegłego sądowego odnoszące się do autorstwa zapisów zamieszczonych w przedmiotowych fakturach. Skarżący w żaden sposób nie wyjaśnił również, dlaczego w sytuacji, gdy zlikwidował działalność gospodarczą z końcem 2006 r., sporządzał w 2009 r. faktury VAT dokumentujące usługi, których – jak sam twierdzi – nie wykonał oraz jak faktury te znalazły się w posiadaniu J. D., z którym (co podkreślono też w skardze kasacyjnej) nie łączyły go żadne relacje gospodarcze. Faktu, że Skarżący wystawił faktury z wykazanym w nich podatkiem od towarów i usług nie zmienia jego twierdzenie, że nie wykonał usług ujętych w tych fakturach, aczkolwiek – jak już wskazano – twierdzenie to znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym zebranym w sprawie przez organy podatkowe. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie zasługuje na uwzględnienie zarzut Skarżącego, że zgromadzony do tej pory materiał dowodowy nie pozwalał na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie. 4.6. W rezultacie zarzuty naruszenia przepisów postępowania opisane w pkt 2.2. tiret 1-8 niniejszego uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jako niezasadne. Oznacza to, że Skarżący nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego, który Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia akceptując ustalenia poczynione przez organy podatkowe. W związku z tym ocena zasadności zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego musi być dokonana z uwzględnieniem tegoż stanu faktycznego. 4.7. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza więc, że skoro poprzez zarzuty naruszenia przepisów postępowania w skardze kasacyjnej nie podważono ustalenia faktycznego, iż to Skarżący wystawił faktury na rzecz J. D., to zarzut błędnego zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie mógł być uznany za zasadny. Przepis ten stanowi bowiem, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zgodnie z tym przepisem obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanej w fakturze powstaje zatem także wtedy, gdy wystawca faktury nie wykonał opisanej w tej fakturze czynności (dostawy lub usługi). Szersza wypowiedź co do tego zarzutu nie jest możliwa z uwagi na brak jego uzasadnienia. 4.8. Przepis art. 151 P.p.s.a. ma charakter wynikowy w tym znaczeniu, że stanowi podstawę prawną rozstrzygnięcia polegającego na oddaleniu skargi. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania oraz prawa materialnego, a zatem Sąd pierwszej instancji prawidłowo oddalił skargę na podstawie tego przepisu. 4.9. Do skargi kasacyjnej dołączono, jako dowody, szereg dokumentów (w części powstałych już po wydaniu zaskarżonego wyroku), czemu nie towarzyszyły jednak żadne odnoszące się do nich wnioski. Wskazać więc jedynie należy, że znajdujące się wśród tych dokumentów ekspertyza kryminalistyczna oraz sprawozdania z badań podpisów nie dotyczyły spornych w rozpoznanej sprawie faktur wystawionych w 2009 r. 4.10. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 4.11. Na wniosek Dyrektora IAS, na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Skarżącego koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczone z uwzględnieniem § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) jako 75% stawki przewidzianej w § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804) w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r.