I FSK 961/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości T. Spółki Akcyjnej w upadłości w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 998/14 w sprawie ze skargi T. Spółki Akcyjnej w upadłości w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości T. Spółki Akcyjnej w upadłości w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna T. S.A. w upadłości w T. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 22 stycznia 2015 r., I SA/Łd 998/14, w którym Sąd ten, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę T. S.A. w upadłości w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 25 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2007 r. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z 21 kwietnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy w sposób odmienny aniżeli Skarżąca w złożonych deklaracjach podatkowych. Powodem takiego orzeczenia było zakwestionowanie Spółce prawa do odliczenia z faktur dokumentujących nabycie złomu od 19 podmiotów, które nie były rzeczywistymi dostawcami wymienionego towaru. Z tego też względu Dyrektor UKS uznał, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej "Uptu". Dyrektor IS w zaskarżonej decyzji uchylił powyższe orzeczenie w części dotyczącej okresów od czerwca do października 2007 r. i orzekł co do istoty sprawy. W pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS. W uzasadnieniu organ odwoławczy dokonał analizy transakcji z każdym z wystawców zakwestionowanych faktur, na podstawie której podzielił pogląd co do nierzetelności tych dokumentów. W złożonej skardze do WSA Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. Wskazując na motywy swojego orzeczenie WSA odniósł się w pierwszej kolejności do wykładni przepisów prawa materialnego, znajdujących zastosowanie w sprawie, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu oraz art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), zwanej dalej "Dyrektywą 112". Sąd nawiązał również do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym analizowana była kwestia prawa do odliczenia z faktur nierzetelnych od strony podmiotowej. W oparciu o powołane wyroki i postanowienia TSUE WSA wskazał, że samo stwierdzenie, iż podmiot wskazany na fakturze nie był rzeczywistym dostawcą towaru nie wystarcza, aby zakwestionować odbiorcy prawo do odliczenia podatku naliczonego. Konieczne jest bowiem wykazanie, że odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę lub przez inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Sąd podkreślił, że w niniejszej sprawie organy ustaliły, iż podmioty wskazane w treści faktur nie były dostawcami złomu na rzecz Skarżącej. Potwierdzały to zeznania osób prowadzących te firmy, wydane względem nich wyroki skazujące w sprawach karnych, a także decyzje nakładające obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 Uptu. Z kolei Skarżąca, zdaniem Sądu, nie podjęła stosownych działań, jakich można było od niej oczekiwać, w celu należytej weryfikacji swoich kontrahentów. Jako przykład WSA podniósł, że niektórzy pracownicy T. (M. S., A. C.), kierujący punktami skupu złomu, sami uczestniczyli w tym procederze. Potwierdził to prowadzący firmę T. P. M., który wskazał, że faktury były wystawiane przez te osoby w czasie, gdy on przebywał za granicą. Ponadto wymieniony kontrahent został wykreślony z rejestru podatników 28 kwietnia 2004 r., co Skarżąca mogła sprawdzić, jednakże tego nie uczyniła. Okoliczność uczestnictwa pracowników Skarżącej (E. R., R. R.) w procederze wystawiania zakwestionowanych faktur potwierdził również W. S. prowadzący firmę S.. W przypadku natomiast transakcji z firmą Z.-M. J. B. zakupy były rozliczane prawie zawsze w formie gotówkowej. Gdy dochodziło do rozliczeń przelewem, J. B. natychmiast dokonywał wypłat zaksięgowanych środków. Z kolei na fakturach wystawionych przez firmę D. G. G.-J. wartości dostaw były wyższe, aniżeli w deklaracjach VAT-7, do których Skarżąca, jak twierdzi, miała wgląd. Sąd odniósł się również do wewnętrznych procedur weryfikacji kontrahentów, w ramach których Spółka wymagała przedstawiania jej dokumentów rejestracyjnych oraz deklaracji podatkowych. Sąd zauważył, że Skarżąca i tak zawierała transakcje z podmiotami niezarejestrowanymi, nieprzedstawiającymi jej tych dokumentów i deklaracji, przedstawiającymi dokumentację, ale z innych okresów, czy też przedstawiającymi deklarację wykazujące podatek "0". Na powyższe orzeczenie T. S.A. w upadłości w T., działająca za pośrednictwem pełnomocnika - adwokata, złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne Spółka powołała naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Op", poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz dowolną ocenę dowodów, a mianowicie: a) dokonanie szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikały niekorzystne okoliczności dla Skarżącej, przy jednoczesnym pominięciu lub zbagatelizowaniu tych dowodów (zwłaszcza zeznań świadków), które jednoznacznie potwierdzały, że firmy wskazane w fakturach faktycznie prowadziły działalność gospodarczą w zakresie obrotu surowcami wtórnymi, a wystawione przez nie faktury potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze; b) uznanie, że dostawcy złomu na rzecz Skarżącej byli firmantami, mimo że w toku postępowania nie zdołano ustalić lub choćby uprawdopodobnić czyja działalność była przez nich firmowana; c) uznanie, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności wymaganej od przedsiębiorcy zajmującego się obrotem złomem, przez co nie działała w tzw. "dobrej wierze", mimo iż nie jest kwestionowane, że odbierała od wszystkich swoich dostawców dokumenty rejestracyjne, a w większości przypadków także fragmenty ich dokumentacji podatkowej; d) uznanie, że otrzymywane od dostawców dokumenty rejestracyjne i podatkowe były nieadekwatne do okresów, których sprawa dotyczy, mimo iż z okoliczności faktycznych wynika, że dokumenty te były odbierane każdorazowo przy nawiązywaniu współpracy, a nie sposób wymagać od kontrahentów by co miesiąc, przy każdej kolejnej dostawie, dostarczali aktualizację tej dokumentacji; e) wobec zakwestionowania rzetelności faktur, nieprzeprowadzenie dowodów w celu ustalenia rzeczywistego pochodzenia złomu, w szczególności zaniechanie przesłuchania osób, które mogły ten złom dostarczyć, tj. M. S., P. A., M. P., I. Z., M. C., A. C., P. K., A. K., R. P., M. S., J. K.; f) uznanie, że S., K., M., A., A., B.-M., B., B.-P., R., M. były firmującymi, mimo że w toku postępowania nie zdołano ustalić w sposób jednoznaczny czyja działalność była przez nich firmowana; g) sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego ocenę poziomu staranności jakiej dochowała Skarżąca przy nawiązaniu i prowadzeniu współpracy z dostawcami, poprzez nałożenie na nią obowiązków, które nie wynikają z jakichkolwiek przepisów prawa, ani nie znajdują racjonalnego uzasadnienia w standardowych relacjach biznesowych; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op, polegające na: a) niewskazaniu konkretnych dowodów służących za podstawę dokonanych przez organy ustaleń faktycznych i ograniczenie się wyłącznie do ich ogólnego przywołania w sytuacji, gdy znaczna część materiału dowodowego, na którym oparto ostateczne ustalenia dotyczyła innych okresów rozliczeniowych, co wyłączało lub znacząco ograniczało ich moc dowodową z uwagi na brak podstaw do przyjęcia, że ewentualne nieprawidłowości występujące w okresach wcześniejszych lub późniejszych, przesądzają o tym, iż obrót był nimi dotknięty także w 2007 r.; b) bezpodstawnym uznaniu, że Skarżąca lub jej pracownicy w sposób czynny uczestniczyli w procederze wystawiania nierzetelnych faktur, gdy żaden z nich nie został pociągnięty do odpowiedzialności karnej z tego tytułu, zaś postępowania w stosunku do nich prowadzone (m. in. w stosunku do M. S.) zostały umorzone z uwagi na oczywisty brak czynu zabronionego; c) zakwestionowaniu rzetelności wszelkich dostaw z firmy T. m. in. z uwagi na fakt, że miały miejsce, gdy P. M. przebywał za granicą, w sytuacji, gdy materiał dowodowy w tym zakresie jest niejednoznaczny z uwagi na nieczytelność wpisów w paszporcie oraz fakt, iż trwało to wyłącznie dwa tygodnie marca 2007 r., co nie może przesądzać o fikcyjności dokonania dostaw przez ten podmiot w pozostałym zakresie; d) dowolnym i bezkrytycznym daniu wiary zeznaniom P. M. w zakresie przebiegu dostaw oraz ich dokumentowania, a także współpracy z M. S., gdy z kolei jego zeznania wpisują się w linię obrony związaną z postawionymi mu zarzutami karnymi, dotyczącymi działania na szkodę spółki T., zwłaszcza że P. M. w sposób konsekwentny uchyla się od kontaktów z organami ścigania, uniemożliwiając zakończenie toczącego się w stosunku do niego postępowania przygotowawczego, co wskazuje na wątpliwą wartość dowodową jego zeznań i oświadczeń; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 180 § 1, art. 122, art. 188, art. 123 § 1 Op, poprzez pominięcie wniosków dowodowych wymienionych w odwołaniu z 4 maja 2011 r., mimo że przeprowadzenie tych dowodów miałoby zasadnicze znaczenie dla ustalenia czy sporne transakcje zakupu złomu miały faktycznie miejsce, a Skarżąca przy ich dokonywaniu zachowała należytą staranność i działała w dobrej wierze; 4) art. 141 § 4 Ppsa, poprzez: a) niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dowodów na jakich oparł się WSA przyjmując określone ustalenia faktyczne, co uniemożliwiało odtworzenie przyjętego przezeń toku rozumowania, a w konsekwencji dokonania pełnej kontroli instancyjnej tego orzeczenia; b) brak ustosunkowania się przez WSA do zarzutu skargi wskazanego w pkt 1), tiret 2, 3, 4 skargi i rozwiniętego w pkt III.3 i III.4 jej uzasadnienia; 5) art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 135 Ppsa, poprzez oparcie się na dowodach i okolicznościach niewynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, o czym świadczyło: a) wskazanie M. S. jako rzekomego pracownika Skarżącej, który miał uczestniczyć w nielegalnym procederze wystawiania faktur niepotwierdzających rzeczywistych dostaw; b) kategoryczne uznanie, że pracownicy Skarżącej, którzy kierowali poszczególnymi punktami skupu złomu, uczestniczyli w procederze wystawiania zakwestionowanych faktur, pomimo iż wszczęte na tę okoliczność postępowania karne nie potwierdziły tych przypuszczeń i zakończyły się umorzeniem z uwagi na brak znamion czynu zabronionego, a w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających zasadność tej tezy; c) brak jakiegokolwiek odniesienia się do istnienia po stronie Skarżącej dobrej wiary w związku z dostawami udokumentowanymi fakturami wystawionymi przez, A., A., B.-M., B. i R.; 6) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu w zw. z art. 17 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE.L.1977.145.1 z dnia 13 czerwca 1977 r.), zwanej dalej "VI Dyrektywą" (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112), art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez: a) bezpodstawne pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania takich ograniczeń, w myśl zasady neutralności i proporcjonalności, w sytuacji, gdy sam fakt nabycia złomu w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne niezgodności danych dostawcy wskazanych w spornych fakturach były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których Skarżąca nie wiedziała i nie mogła mieć wiedzy; b) bezpodstawne uznanie, że o niedochowaniu należytej staranności, powodującej utratę prawa do odliczenia, decydują okoliczności całkowicie niezależne od Skarżącej, polegające na całkowitym wprowadzeniu jej w błąd, poprzez m. in. fałszowanie przedstawianej dokumentacji firmowej i podatkowej; c) bezpodstawne uznanie, że dla zachowania przez Skarżącą dobrej wiary na gruncie spornych transakcji, ciążył na niej obowiązek osobistego zweryfikowania rzetelności źródeł dostawy towarów, w szczególności sprawdzenie, czy sprzedawca wskazany na fakturze jest rzeczywistym dostawcą złomu, w sytuacji, gdy obowiązujące przepisy prawa, ani wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego, nie wymagają od przedsiębiorców tak znacznej zapobiegliwości, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez WSA, iż Skarżąca nie posiadała prawa do odliczenia podatku naliczonego; d) uznanie, że podatnik traci prawo do odliczenia w związku z faktycznie przeprowadzoną transakcją, gdy faktura zawiera błędne oznaczenie dostawcy w wyniku bezprawnych działań osób trzecich, o których podatnik nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, mimo dochowania należytej staranności przy wyborze dostawcy. Spółka wniosła ponadto o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci postanowienia Komendy Powiatowej Policji w O. z 29 sierpnia 2013 r. umarzającego dochodzenie względem M. S., w związku z podejrzeniem uczestnictwa we wprowadzaniu do obrotu sfałszowanych faktur sprzedaży złomu przez firmę T. w latach 2000-2009, na okoliczność braku udziału jakiegokolwiek pracownika Skarżącej w tym procederze. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy, działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów kasacyjnych należy zauważyć, że zasadnicze znaczenie dla niniejszej sprawy ma właściwa interpretacja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, stanowiącego podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednym z takich przypadków jest wystawienie faktury przez podmiot niebędący rzeczywistym dostawcą towaru, nawet wówczas gdy podatnik otrzymał towar zgodny z treścią tego dokumentu. Dodać należy, że zakwestionowanie prawa do odliczenia w takim wypadku nie jest jednak bezwarunkowe, bowiem odbiorca faktury może nieświadomie paść ofiarą oszustwa wystawcy, lub innych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Dla zastosowania powołanego przepisu organy muszą zatem wykazać, że podatnik wiedział lub przy należytej staranności mógł wiedzieć, iż transakcja, w której uczestniczy stanowi nadużycie podatkowe. Zaprezentowana obowiązująca wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu wynika z ukształtowanej linii orzeczniczej TSUE, którą w zaskarżonym wyroku powołał Sąd pierwszej instancji. W niniejszej sprawie nie budzi zatem wątpliwości, że WSA, kontrolując działania organów, jako punkt odniesienia przyjął wytyczne wynikające z tej właśnie wykładni. W świetle powyższych uwag należy już na wstępie stwierdzić, że podnoszone przez Skarżącą zarzuty (pkt 1b, 1e, 1f podstaw kasacyjnych) dotyczące niedokonania ustaleń w zakresie rzeczywistego źródła pochodzenia złomu były niezasadne, albowiem analizowany przepis prawa materialnego nie nakłada na organy takiego obowiązku. Nie jest również istotne czyimi firmantami byli rzekomi dostawcy Spółki, ani fakt, że dostawy na jej rzecz nie były w niniejszej sprawie kwestionowane. Zgromadzony materiał dowodowy miał bowiem wykazać, że towaru otrzymanego przez Skarżącą nie dostarczyły podmioty wskazane w treści faktur, o czym Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć. Tylko w takim kontekście można było skutecznie kwestionować kompleksowość zgromadzonych w sprawie dowodów oraz ich prawidłową ocenę. Zasadnicza część podniesionej przez Spółkę argumentacji dotyczyła transakcji z firmą T., a konkretnie okoliczności wystawiania przez nią nierzetelnych podmiotowo faktur na rzecz spółki T.. Kluczowe znaczenie miało ustalenie jaką rolę w tym procederze odegrali wspólnik T. - P. M. oraz kierownik należącego do T. punktu skupu złomu - M. S.. W toku postępowania P.M. wskazywał, że po zakończeniu działalności gospodarczej zawiózł złom do punktu skupu w P., gdzie zaproponowano mu wystawianie faktur na ten towar dostarczany przez inne podmioty. W konsekwencji przekazał pieczątkę oraz udzielił dostępu do konta M. S., który następnie razem z A. C. wystawiał faktury w imieniu jego firmy. M.S. zaprzeczył tym zeznaniom podnosząc, że P.M. przywoził złom wraz z fakturami do skupu. Był ponadto co miesiąc weryfikowany, albowiem miał przedstawiać dokumentację potwierdzającą brak zaległości w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług. Oceniając wiarygodność obu tych zeznań organy wskazały, że data na części faktur wystawionych w imieniu T. przypadała na okres, w którym P.M. przebywał na terenie Republiki Dominikany, co potwierdziły pieczątki znajdujące się w jego paszporcie. Istniały zatem uzasadnione podstawy by uznać, że faktury mogły być wystawiane przez pracowników Skarżącej, czemu nie zaprzeczył kategorycznie sam M.S. . Wskazał bowiem, że nie kojarzy sytuacji, aby to on wypisywał treść faktury, której wystawcą był P.M., aczkolwiek przyznał, iż takie sytuacje mogły się zdarzyć. Powyższe okoliczności, choć nie świadczyły jednoznacznie, o udziale pracowników Skarżącej w tym procederze, to jednak musiały wzbudzić uzasadnione wątpliwości organów podatkowych. Przesądzający charakter, zdaniem NSA, miała natomiast okoliczność posługiwania się przez M. S. kartą debetową firmy T., czego nie potrafił on w racjonalny sposób wytłumaczyć. Słusznie więc organy uznały, że w ten sposób podejmowane były środki wypłacane kontrahentowi za rzekome dostawy złomu, co z kolei potwierdzało tezę, iż faktury wystawione w imieniu T. nie dokumentowały dostaw towaru pochodzącego od tego podmiotu, czego Skarżąca, w osobie kierownika punktu skupu złomu, miała pełną świadomość. Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem ocenił legalność postępowania wyjaśniającego, dotyczącego transakcji Skarżącej z firmą T.. Jeśli chodzi natomiast o stanowisko Skarżącej w powyższej kwestii NSA pragnie zauważyć, że wystawienie 8 faktur w czasie, gdy P.M. przebywał za granicą być może nie świadczy o tym, iż wszystkie faktury wystawione w imieniu T. były nierzetelne, jednakże w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami daje podstawy by uznać, że podmiot ten nie był faktycznym dostawcą złomu. Przypomnieć należy bowiem, że umowa spółki T. została rozwiązana w 2004 r., wskutek czego firma została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej i przestała funkcjonować w profesjonalnym obrocie. Oceniając z kolei tzw. "dobrą wiarę" Skarżącej w ramach transakcji z tym kontrahentem, drugorzędne znaczenie ma zeznanie P. M., w którym przyznał, że fałszował zaświadczenia z Urzędu Skarbowego aby ukryć przed Skarżącą, iż spółka T. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów. W świetle dokonywanych przez M. S. czynności z użyciem karty debetowej, dającej dostęp do konta firmowego T., nie można bowiem uznać, że Skarżąca nieświadomie padła ofiarą oszustwa. NSA uznał zarazem, że wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku "kierownika punktu skupu złomu M. S." stanowiło oczywistą omyłkę WSA, która nie miała wpływu na wynik sprawy. Na ocenę transakcji z firmą T. nie rzutował również dopuszczony przez NSA na podstawie art. 106 § 3 Ppsa dowód z postanowienia Komendy Powiatowej Policji w O., umarzający śledztwo w sprawie M. S. o podrobienie faktur wystawionych przez tego kontrahenta. NSA wskazał bowiem, że pod nieobecność P. M. były wystawiane faktury na dostawy złomu, nie przesądzając zarazem, iż wystawiał je osobiście M.S. . Organy wykazały natomiast, że firma T. nie dostarczała Skarżącej złomu, a jedynie same faktury, natomiast rzeczony pracownik spółki T. miał w tym bezsprzecznie istotny udział, co słusznie potwierdził w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji. Z tych też względów za niezasadne uznać należało zarzuty podniesione w pkt 2b, 2c 2d, 5b podstaw kasacyjnych). Jeśli chodzi natomiast o transakcje z pozostałymi kontrahentami Skarżącej należało zgodzić się ze stwierdzeniem, że dokonana przez Sąd kontrola legalności ustaleń faktycznych odbiegała od standardów wynikających z art. 141 § 4 Ppsa. Rację ma Spółka podnosząc, że w przypadku każdego z dostawców Sąd nie wskazał szczegółowo jakie okoliczności zdecydowały o tym, iż faktury wystawione przez poszczególne firmy były nierzetelne, a także nie wyjaśnił dlaczego nie stwierdził dochowania należytej staranności Skarżącej w ramach transakcji z tymi podmiotami. Sąd podzielił ustalenia organów w sposób generalny pomijając, że w niniejszej sprawie należało odrębnie odnieść się do okoliczności towarzyszących współpracy z każdym z wymienionych wystawców faktur. NSA uznał jednak, że wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie może stanowić podstawy do jego uchylenia, albowiem w kontrolowanym postępowaniu organy dokonały wyczerpujących i prawidłowych ustaleń względem każdego z kontrahentów Skarżącej, co znalazło odzwierciedlenie w treści decyzji Dyrektora UKS i Dyrektora IS. Przyjęcie przez Sąd ustaleń organów było, w ocenie NSA, w pełni zasadne. Wskazane w pkt 4a, 4b i 5c podstaw kasacyjnych naruszenie art. 141 § 4 Ppsa nie miało zatem wpływu na wynik sprawy. Ponadto, wobec uznania, że wyrok WSA oddalający skargę odpowiadał prawu, skarga kasacyjna Spółki, zgodnie z art. 184 Ppsa, nie mogła w tym zakresie zostać uwzględniona. W przypadku firmy S. organy wykazały, że jej właściciel W. S. nie prowadził działalności na swój rachunek, lecz na rzecz innej osoby. Podmiot ten nie posiadał jakiejkolwiek ewidencji księgowej, nie kupował i nie dostarczał złomu, zajmował się wyłącznie wystawianiem faktur. Z zeznań W. S. wynikało, że aktywny udział w wystawianiu faktur brała E. R., prowadząca wraz z mężem punkt skupu złomu T. w B.. Powyższe okoliczności wskazywały, podobnie jak w przypadku firmy T., że wystawca faktur nie dostarczał złomu na rzecz Skarżącej, która z uwagi na czynny udział swoich pracowników w tym procederze, nie mogła zostać uznana za ofiarę oszustwa działającą w dobrej wierze. W odniesieniu do firmy T. z ustaleń organów wynikało, że podmiot ten nie dysponował złomem, który mógłby dostarczyć Skarżącej. Właściciel firmy J.P. niecały miesiąc po wystawieniu faktur nie pamiętał żadnych szczegółów związanych z dostawami. Podmiot ten nie miał jakichkolwiek środków niezbędnych do handlu złomem, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał punktu składowania złomu ani środków transportu. Na rachunku bankowym firmy nie stwierdzono żadnej operacji. Wywiad środowiskowy wykazał ponadto, że J.P. pozostawał na utrzymaniu rodziców. Skarżąca natomiast, pomimo wewnętrznych procedur weryfikacji kontrahentów, na które wskazywała w toku postępowania, nie wyjaśniła dlaczego w przypadku firmy T. nawiązała współpracę nie otrzymawszy żadnych dokumentów rejestrowych, numeru NIP, REGON, zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, czy też potwierdzonej przez właściwy organ deklaracji podatkowej VAT-7. W przypadku firmy Z.-M. J.B. uwagę zwracał natomiast brak koncesji na handel złomem, ewidencji i ksiąg podatkowych. Towar, którym firma ta miała rzekomo dysponować, pochodził od bezdomnych i od podmiotów nieistniejących. Ponadto J.B. nie ponosił jakichkolwiek kosztów swojej działalności, w tym np. kosztów transportu złomu. Nie posiadał zaplecza niezbędnego w tego typu działalności. Organy wskazały, że rozliczenia z firmą T. dokonywane były głównie w formie gotówkowej. Płatności przelewem były natomiast niezwłocznie podejmowane przez J. B.. Skarżąca podnosząc, że warunkiem nawiązania współpracy było przedstawienie zaświadczenia o wpisie do rejestru podatników podatku od towarów i usług, nie zweryfikowała tego w przypadku powyższego kontrahenta. Firma K. fakturowała natomiast sprzedaż złomu na podstawie zapisów na kartkach otrzymywanych przez jej właściciela W. S. od P. A.. Deklaracje podatkowe W. S. sporządzał w związku z tym samodzielnie na podstawie danych, które sam wymyślał. W ocenie NSA, Skarżąca mogła łatwo to stwierdzić, żądając przecież przedstawienia tych dokumentów w procesie weryfikacji dostawców złomu. Również w przypadku tego kontrahenta rozliczenia z T. następowały w formie gotówkowej. M. L. rozpoczął z kolei działalność pod nazwą M. w styczniu 2007 r., w którym to celu wynajął jedno pomieszczenie w kamienicy w miejscowości N. przy al. P.. Nie pamiętał jednak właściciela tej kamienicy, wysokości czynszu, ani też zajmowanej powierzchni. Jedynym urządzeniem, które wykorzystywał w trakcie prowadzenia działalności był telefon komórkowy, który kupił w komisie. Nie pamiętał jednak nazwy komisu, ani nr tego telefonu. M. L. wskazał, że deklaracje VAT-7 sporządzał osobiście, ale poproszony o wypełnienie deklaracji nie potrafił jej wypełnić. Złom kupował i ładował na samochód prawdopodobnie Renault Master, a następnie w ciągu 2-3 dni sprzedawał. W tym czasie parkował na strzeżonym parkingu w Inowrocławiu, ale nie pamiętał przy jakiej ulicy. Co do samochodu to wskazał, że auto było w kolorze czerwonym i stare, ale nie pamiętał od kogo je kupił i kiedy, a także gdzie i kiedy ostatni raz je zostawił. Faktury w imieniu jego firmy miał wystawiać M. S., a on je tylko podpisywał. Przesłuchany w charakterze świadka M. C. - użytkownik budynków przy al. P. w N. zeznał, że na zapleczu nieruchomości prowadził handel złomem, który sprzedawał wyłącznie dwóm odbiorcom. Nic natomiast nie wiedział o firmie M., jak również o osobie o nazwisku M. L.. Organy ustaliły, że o roli tzw. "słupa" jaką pełniła firma M. wiedzieli pracownicy skupu złomu T. w B., co potwierdziły zeznania pracownicy Spółki M. S.. Ponadto w procesie weryfikacji tego kontrahenta Skarżąca winna nabrać podejrzeń, a to z uwagi na fakt, że już pierwsze dwie deklaracje VAT-7 obejmujące okres współpracy z tym podmiotem wykazywały obrót znacznie niższy aniżeli dokonywany z samą tylko Skarżącą. Pozostałe deklaracje z tego okresu były deklaracjami "zerowymi". Skarżąca miała natomiast do nich wgląd, co potwierdzili jej pracownicy M. i M. S.. W odniesieniu do firmy B. organy nie były w stanie ustalić rzeczywistego miejsca prowadzenia działalności przez ten podmiot, bowiem w ewidencjach podawane były fikcyjne adresy. Właściciel tej firmy B. D. oświadczył natomiast, że do założenia działalności namówili go M. P. i I. Z.. Jego rola miała polegać na przewożeniu do firmy T. złomu, którego nie był właścicielem, a także podpisywaniu uprzednio wypełnionej faktury, za co otrzymywał 100 zł wynagrodzenia. Dodał, że z pośród 139 faktur możliwe, iż 2 lub 3 dokumentowały dostawy złomu, który kupił w G. (tych organ nie zakwestionował). Resztę określił jako fikcyjne. Dostawcą złomu na rzecz Skarżącej nie była również firma A. M. D., której właściciel zeznał, że nie kojarzy firm, od których kupował złom i nigdy się z nimi nie kontaktował. Podpisywał jedynie in blanco faktury VAT w bloczkach, które następnie przekazywał R. P.. R. P. był ponadto upoważniony do dokonywania operacji bankowych na koncie firmy A.. Potwierdził również fikcyjny charakter wystawianych faktur. W podobny sposób przebiegała działalność firm A.-M. i B.-M., których właściciele (...), za namową R. P., wystawiali fikcyjne faktury na rzecz Skarżącej. Wszystkie trzy wymienione podmioty były wykorzystywane do wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż złomu, który faktycznie pochodził od firmy R.-M.. Firma ta ustalała zarówno ceny zakupu jak i sprzedaży złomu, co następowało w wyniku bezpośrednich kontaktów z odbiorcami, w tym również ze Skarżącą. W przypadku firmy E.G. K. organy ustaliły z kolei, że podmiot ten został założony za namową osoby trzeciej. G. K. oświadczył natomiast, że jego rola polegała na tym, aby po otrzymaniu informacji telefonicznej udać się do skupu złomu, gdzie już czekał rozładowany całkowicie lub częściowo samochód. Po rozładunku udawał się do biura, gdzie na podstawie kwitu wagowego wystawiał fakturę. Płatności odbywały się przeważnie gotówką. Pieniądze następnie przekazywał osobom, których personaliów nie chciał ujawnić. W kontekście sprawdzania kontrahentów przez T. organy wskazały, że mimo wystawienia faktur na jej rzecz już w kwietniu 2007 r., pierwszą deklarację VAT-7 G. K. sporządził dopiero w lipcu 2007 r. Było to o tyle istotne, że Skarżąca konsekwentnie podnosiła, iż pozytywna weryfikacja (przedstawienie jej potwierdzonej deklaracji VAT-7) była warunkiem rozpoczęcia współpracy. W kwestii dostaw złomu od firmy B.-P. P. R. z ustaleń organów wynikało, że podmiot ten był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od 3 listopada 2007 r. Nie posiadał żadnych środków ani zaplecza do prowadzenia działalności w zakresie handlu złomem, podobnie zresztą jak dwaj jego rzekomi dostawcy. Za niewiarygodne organy uznały wyjaśnienia P. R., który wskazał, że przeładunek złomu odbywał się pod Poznaniem, mimo iż mieszkał w Inowrocławiu, a jego dostawca w Bydgoszczy. Ponadto organy wskazały, że miejsce prowadzenia działalności pod nazwą B.-P. okazało się fikcyjne, natomiast P. R. nie był w stanie podać szczegółów związanych dostawami złomu. Organ odwoławczy podkreślił, że również w przypadku tego podmiotu nie było możliwe przedstawienie dokumentów w celu pozytywnej weryfikacji, którą zastrzegła sobie Skarżąca, co jednak nie przeszkodziło jej w nawiązaniu współpracy. Faktycznej działalności gospodarczej nie prowadziła również firma S. S. P., która także ograniczała się wyłącznie do wystawiania faktur. Organy podniosły, że także ten podmiot nie mógł przejść weryfikacji Skarżącej, gdyż za jeden z miesięcy, w którym trwała współpraca, w ogóle nie złożył deklaracji VAT-7, natomiast za kolejny złożył deklarację, której treść nie odpowiadała wartościom wystawionych faktur VAT. Firma R. również nie posiadała żadnego zaplecza lokalowego i technicznego do prowadzenia działalności w zakresie skupu i sprzedaży złomu. Nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków transportu, choć jednorazowo dostarczała złom o wadze do 4.000 kg. Prowadzący tę firmę 21 letni M. S., nieposiadający żadnych środków finansowych, dokonał na wstępie działalności zakupu złomu na kwotę prawie 600.000 zł, choć sam zeznał, że początkowo chciał się zająć usługami budowlanymi, lecz nie stać go było na zakup stosownych narzędzi. Nie był ponadto w stanie wskazać personaliów osób, z którymi rozładowywał złom, nie pamiętał czy posiadał zezwolenie na handel tym towarem, nie znał swoich kontrahentów, choć było ich trzech, a także nazwisk osób, od których kupował złom, mimo że przekazał im łącznie kilka milionów złotych. Firma D., prowadzona przez G. G.-J., według ustaleń organów, również firmowała działalność innych osób. Podmiot ten nie dysponował żadnym zapleczem lokalowym i technicznym. Rola G. G.-J. sprowadzała się natomiast do załadowania i rozładowania złomu oraz wystawienia fikcyjnej faktury. Zapłatę otrzymywaną za dostawę złomu przekazywał kierowcy, który z nim jeździł. Jego faktyczne wynagrodzenie dotyczyło natomiast pracy fizycznej oraz wystawienia faktury. W kontekście weryfikacji, na którą powoływała się Skarżąca organ odwoławczy stwierdził, że w deklaracjach za lipiec i sierpień 2007 r., które to dokumenty miał zostać okazane spółce T., wartość dostaw była mniejsza niż wynikało to z samych faktur VAT wystawionych na rzecz tego podmiotu. Firma M.-K. także nie posiadała żadnych środków transportu ani urządzeń przeładunkowych. Jej właściciel R. B. nie pamiętał nazwiska osoby, od której kupował złom, nazwy firmy i adresu swojego kontrahenta. Oświadczył, że cała dokumentacja wraz z laptopem i samochodem została mu skradziona. Z kolei właściciel firmy H. J. F. zeznał, że jego udział w transakcjach polegał na spotkaniach z osobą, która przekazywała mu faktury na zakup złomu, na podstawie których wystawiał faktury jego dalszej odsprzedaży. Przesłuchany w charakterze świadka pracownik punktu skupu złomu T. w B. oświadczył, że nie zna J. F.. Nie potrafił również opisać jakichkolwiek szczegółów dotyczących samochodów, którymi firma H. miała dostarczać złom do skupu. Na uwagę zwracał ponadto fakt, że prawie 9 ton złomu miało być przywiezione samochodem o nr rejestracyjnym CT 38605, pod którym zarejestrowny był samochód osobowy marki Polonez Caro. W przypadku firmy K.-P. organy bezskutecznie próbowały nawiązać kontakt z jej właścicielem M. M.. Pod wskazanym adresem tego podmiotu nie stwierdzono natomiast żadnych oznak prowadzenie działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że prawo do odliczenia z faktur wystawionych przez tego kontrahenta zostało zakwestionowane firmie FHUP T. S. B. za okresy rozliczeniowe lat 2005 i 2006. W owym czasie M. M. dysponował jedynie garażem, w którym przechowywał złom, jednakże od lipca 2005 r. zakupiony towar przewoził bezpośrednio do spółki S. A., będącej od tego czasu jedynym jego kontrahentem. W ewidencji T. za styczeń 2006 r. organy stwierdziły 3 faktury zakupu złomu od K.-P., których M. M. nie ujął w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy. Wreszcie firma M. nie dokonywała zakupu złomu, a jedynie posługiwała się "pustymi" fakturami. Jeden z jej wspólników był zamieszany w sprawę nielegalnego handlu złomem, natomiast dwie kolejne wspólniczki nie potrafiły wskazać jakichkolwiek szczegółów dotyczących działalności firmy. Wskazany, jako prowadzący sprawy tego podmiotu T. J. nie przedstawił żadnych okoliczności związanych z nawiązaniem współpracy z nabywcami złomu. Również jego pracownicy nie znali dostawców i odbiorców towaru, a także niektórych gatunków złomu, którymi M. miała obracać. Kierowcy tej firmy zeznali natomiast, że do ich obowiązków należało wypisywanie faktur w siedzibach nabywców (w tym również T.). Faktury były wystawiane, choć kierowca nie zawoził złomu do kontrahenta. Organ wskazał również na udział w procederze wprowadzania do obrotu "pustych faktur" kierownika punktu skupu złomu T. w S. S. W.. Powyższe ustalenia faktyczne nie zostały przez Skarżącą skutecznie zakwestionowane. Uwagę zwraca w szczególności jej niekonsekwencja, zwłaszcza w zakresie weryfikowania podmiotów, które miały rzekomo dostarczać jej złom. Z jednej bowiem strony Spółka podważa pogląd, że handel złomem był w owym czasie szczególnie narażony na nadużycia, a także wskazuje na brak podstawy normatywnej do weryfikacji kontrahentów. Z drugiej natomiast w toku postępowania cały czas odwołuje się do wypracowanych wewnętrznych procedur sprawdzania swoich dostawców, które miały ją uchronić od transakcji z nierzetelnymi podmiotami. Zgodzić należy się z organem odwoławczym, że procedury sprawdzania rzetelności dostawców złomu miały na celu wyłącznie uwiarygodnienie należytej staranności podatnika przy kontaktach z danym kontrahentem. Nie można bowiem inaczej wytłumaczyć okoliczności, że takie podmioty, jak wymienione w treści decyzji, zdołały nawiązać współpracę ze Skarżącą i były w stanie dostarczyć jej nawet dziesiątki nierzetelnych faktur, nie wzbudzając jakichkolwiek podejrzeń wśród pracowników poszczególnych punktów skupu złomu. Dobra wiara po stronie Spółki jest tym bardziej wątpliwa, że opisane w decyzji zdarzenia, powtarzające się w przypadku różnych kontrahentów, tworzą dość jednoznaczny obraz procederu wykorzystywania firm "słupów" w celu "zoptymalizowania" własnych zobowiązań podatkowych. Ponadto twierdzenie Skarżącej jakoby weryfikowała swoich dostawców jednorazowo w chwili nawiązania współpracy również nie znajduje potwierdzenia w dokonanych ustaleniach. Wielu z nich już wtedy bowiem nie było w stanie przedstawić dokumentów, których Spółka rzekomo wymagała. Jedynie w przypadku transakcji z firmą T. możnaby uznać, w związku z dokumentami fałszowanymi przez P. M., że Skarżąca padła ofiarą oszustwa, gdyby nie fakt, iż inne dowody potwierdzały jej świadomy udział w nielegalnym procederze. Zeznania świadków wskazywały ponadto, że również w innych punktach skupu pracownicy T. mieli pełne rozeznanie co do roli, jaką odegrać mieli wystawcy zakwestionowanych faktur. Dziwi zatem stanowisko Skarżącej, z którego wynikała teza o gołosłownych twierdzeniach organów w tym zakresie. Spółka pomija w szczególności, że M.S. sam potwierdził, iż używał karty debetowej należącej do P. M., tłumacząc to przyczynami, które trudno uznać za racjonalne. W świetle przedstawionych wcześniej okoliczności nie można również uwzględnić zarzutu, że organy nie przedstawiły dowodów świadczących o tym, iż firmy D., M.-K., Z.-M., T., R., H., S. i M. nie dostarczyły Skarżącej złomu wykazanego w treści faktur. W ocenie NSA, w świetle zgromadzonych dowodów, nie budzi wątpliwości, że podmioty te nie prowadziły działalności, którą przypisuje im Skarżąca, lecz ograniczały się wyłącznie do fakturowania dostaw złomu, pochodzącego od innych osób. Wobec powyższego, organy słusznie uznały, że przesłuchiwanie faktycznych dostawców (niektórych znanych z imienia i nazwiska) nie było w tej sprawie konieczne. Istotne było bowiem to, że właścicielem towaru nie były firmy, które wskazano w treści faktur. Nie było zatem, wbrew stawianym zarzutom, potrzeby aby wzywać osoby, o których przesłuchanie wnioskowała Skarżąca. Istotne znaczenie dla sprawy miało natomiast wykazanie, że poszczególne firmy, od których spółka przyjmowała faktury, nie posiadały jakiejkolwiek infrastruktury, niezbędnej do handlu złomem. Trudno bowiem wyobrazić sobie liczone w tonach dostawy złomu bez odpowiednich środków transportu, czy też placów do jego składowania. Nie mniej jednak organy nie poprzestawały tylko na tym ustaleniu, tak więc nie jest prawdą, że o fikcyjnym charakterze dostaw przesądzały tylko te okoliczności. Za bezpodstawne należało uznać zatem twierdzenie, jakoby organy oparły się tylko na części materiału dowodowego, pomijając istotne dowody z zeznań świadków, które miały wskazać, że kontrahenci Skarżącej prowadzili rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem, którą dokumentowali fakturami, potwierdzającymi faktyczną sprzedaż. Ponadto stwierdziwszy, że procedura weryfikacji kontrahentów została niejako wymyślona na potrzeby ewentualnej kontroli trudno zgodzić się z tym, iż Skarżąca dochowała należytej staranności wymaganej podczas handlu złomem, w tym także z firmami A., A., B.-M., B. i R.. Dodać należy również, że skoro Spółka była profesjonalnym podmiotem prowadzącym działalność o tak dużej skali, to należyta staranność powinna być od niej bezwzględnie wymagana. Nie można bowiem zaakceptować sytuacji, w której funkcjonujący na rynku podmiot gospodarczy przyjmuje nagle w skali roku setki faktur od kilkunastu firm "słupów", a następnie odwołuje się do zasady neutralności dla usprawiedliwienia takiego stanu rzeczy. Twierdzenie Spółki, jakoby odbierała od swoich dostawców dokumenty rejestracyjne, zaświadczenia z urzędów skarbowych czy deklaracje podatkowe okazały się gołosłowne. Można zatem przyjąć, że żaden z wystawców zakwestionowanych faktur nie był należycie weryfikowany. Gromadzone przez Skarżącą dokumenty dostarczane przez kontrahentów jedynie pozorowały działania weryfikacyjne. Gdyby Spółka naprawdę analizowała zawarte w nich dane, miałaby wszelkie podstawy aby uniknąć współpracy z nierzetelnymi kontrahentami. Z tych też względów Sąd pierwszej instancji nie miał powodów aby zakwestionować dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, co z kolei czyniło niezasadnymi zarzuty podniesione w pkt 1a, 1c, 1d, 1g i 3 podstaw kasacyjnych. Wbrew stawianym zarzutom (zarzut wskazany w pkt 2a podstaw kasacyjnych), organy słusznie wskazały, że istotne znaczenie dla sprawy miały ustalenia poczynione w postępowaniach za wcześniejsze okresy rozliczeniowe wobec podmiotów, których właścicielem lub współwłaścicielem był S. B.. Dotyczyło to decyzji wydanych zarówno wobec T. S.A. jak również FHUP T. oraz T. sp. z o.o., w których w podobnych okolicznościach faktycznych kwestionowane były faktury dokumentujące dostawy złomu od nierzetelnych podmiotów. Wobec dokonanych ustaleń faktycznych, których Sąd pierwszej instancji słusznie nie zakwestionował, nie mogły zostać uwzględnione również zarzuty niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, wymienione w pkt 6a, 6b, 6c i 6d podstaw kasacyjnych. Organy miały bowiem podstawy do odebrania Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup złomu. Dokumenty te okazały się bowiem nierzetelne podmiotowo, czego Skarżąca powinna być w pełni świadoma, skoro jak twierdzi, warunkiem nawiązania współpracy było pozytywne przejście jej wewnętrznego procesu weryfikacyjnego. Jedyny podnoszony fakt fałszowania dokumentacji przez kontrahenta (T.) nie mógł natomiast powodować uznania Skarżącej za ofiarę oszustwa, gdyż w tym akurat przypadku jeden z jej pracowników brał czynny udział w rozliczeniach z rzekomym dostawcą, których przebieg wskazywał na fikcyjność transakcji. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Ppsa orzekł jak w sentencji.