I FSK 65/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1554/16 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Syndyka Masy Upadłości E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (Organ) zakwestionował rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 sierpnia 2017 r., którym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: P.p.s.a.) uchylona została decyzja Organu z 12 października 2016 r. w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2014 r. wydana wobec E. spółka z o.o. w W. (skarżąca/Spółka). Na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym stroną postępowania był Syndyk Masy Upadłości E. sp. z o.o. z siedzibą w W.. 2. Uzasadniając uchylenie decyzji, w uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że - wbrew wyraźnym wskazówkom zawartym w orzecznictwie TSUE - Organ całą argumentację zbudował na globalnej ocenie celu i rezultatów poszczególnych łańcuchów transakcji (tj. stwierdzenia oszustwa karuzelowego), a nie cechach poszczególnych transakcji zawartych przez skarżącą z dostawcami czy nabywcami. Twierdzenie, że transakcje nie miały celu gospodarczego organy podatkowe oparły na zespole okoliczności, które wykraczały poza przesłanki decydujące, czy transakcja w ramach łańcucha mieści się w zakresie VAT. W konsekwencji pozwoliło to na wyprowadzenie wniosków z pominięciem okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności okoliczności, które dotyczyły samej skarżącej. 3. Według Sądu z materiału dowodowego wynika, że organy podatkowe wykazały istnienie oszustwa typu "znikający podatnik" tj. wskazały na podmioty, które w łańcuchach dostaw nie płaciły podatku, a wystawiały faktury. W treści decyzji brak jest wyraźnego wskazania okoliczności, które dowodzą, że skarżąca była świadoma takiego procederu (tj. istnienia znikającego podatnika) lub przynajmniej mogła przypuszczać, że uczestniczy w oszustwie. Tym bardziej, że przedstawione łańcuchy dostaw wskazują, że skarżąca była jednym z wielu podmiotów w nich uczestniczących i nie miała bezpośredniego kontaktu ze znikającym podatnikiem. Organ odwoławczy przyznaje, że dostawcy skarżącej byli "buforami" czyli podmiotami, które w schemacie karuzeli podatkowej rzetelnie wywiązywały się ze swoich obowiązków podatkowych i co do tych podmiotów w decyzjach nie przedstawiono szczegółowych ustaleń. Nie zakwestionowano też fizycznego istnienia towaru ani faktu dostarczenia go w ramach WDT kontrahentom na Łotwie (S. i S.) i w Niemczech (S. GmbH i IT. GmbH) przy braku informacji dotyczącej T. GmbH, który w ramach WDT nabył od skarżącej towary w ramach opisanego przez organ odwoławczy dziewiątego łańcucha dostaw. Nie kwestionowały też organy podatkowe faktu poniesienia przez skarżącą kosztów transportu i ubezpieczenia towaru podczas transportu, co potwierdzili kierowcy wykonujący usługi. Ustalenie, że na wcześniejszych etapach poszczególnych łańcuchów dostaw występowali "znikający podatnicy", którzy nie płacili VAT, a wystawiali faktury nie powinno mieć co do zasady, bezpośredniego wpływu na sytuację skarżącej, gdyż w odniesieniu do kolejnego ogniwa transakcje gospodarcze miały miejsce, a przede wszystkim nie można z góry zakładać, że skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o takim oszustwie. Sąd zwrócił uwagę, że organy podatkowe nie wykazały w odniesieniu do wszystkich realizowanych przez Spółkę WDT, że sprzedane towary następnie wróciły do kraju. Odnosi się to w szczególności do towarów sprzedanych do I. GmbH (350 szt. konsoli PS4). W decyzjach organów obu instancji brak jakichkolwiek informacji o tym podmiocie, który został wskazany w decyzji organu odwoławczego, jako nabywca towarów sprzedanych przez Spółkę. 4. Sąd wskazał, że z treści zaskarżonej decyzji wynika, że przez przypisanie skarżącej roli brokera organ odwoławczy próbuje wykazać nienależną korzyść podatkową u skarżącej w wyniku oszustwa karuzelowego, podczas, gdy jedyną korzyścią podatkową, jaką organy podatkowe wykazały, jest brak zapłaty podatku przez znikających podatników, a szkodą jaką podniósł Skarb Państwa - rozliczenie, przez kolejny podmiot w łańcuchu dostaw (nie przez skarżącą), podatku który nie został zapłacony przez znikających podatników. Ponadto Sąd wskazał, że organy stawiając szereg zarzutów dotyczących podejmowanych przez skarżącą działań gospodarczych nie przedstawia żadnej analizy funkcjonowania tego rynku w 2014 r., w szczególności w zakresie obrotu hurtowego sprzętem elektronicznym. Nie dokonano żadnych czynności dowodowych dla ustalenia cen rynkowych telefonów i innego sprzętu, którego zakup został zakwestionowany i warunków, na jakich odbywają się tego typu transakcje, także stosowanych marż. W istocie nie wykazano nierynkowych cen towarów zakupionych przez skarżącą. Sąd zwrócił uwagę, że odnośnie dostawców skarżącej - poza stwierdzeniem, że są buforami, a zatem podmiotami, które wydłużają łańcuchy transakcji i rzetelnie rozliczają się z organami podatkowymi oraz wskazaniem od kogo nabyli towary – w zaskarżonej decyzji brak informacji, jakie okoliczności powinny wywołać u skarżącej podejrzenie, że uczestniczyła w oszustwie podatkowym. 5. Sąd wskazał także na wadliwość procesową decyzji organów obu instancji, które zostały zredagowane w sposób sprawozdawczy, stąd zawierają znaczną ilość informacji oraz oceny niepowiązane z tymi informacjami. W efekcie niejasne pozostają ustalenia co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Sąd wskazał, że organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, jednak większość ustaleń dotyczy podmiotów, które występowały na wcześniejszym etapie obrotu lub samych dostawców, bez powiązania ze skarżącą. Z tych powodów uznał, że w sprawie doszło do naruszenia, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przepisów art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1, O.p. art. 188 O.p., art. 191 O.p. a także art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p. i art. 124 O.p. 6. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Jako podstawy kasacyjne powołał naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 141 § 4, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i art. 133, art. 134 P.p.s.a. oraz w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 124 O.p. przez błędne zastosowanie polegające na wadliwym przedstawieniu stanu sprawy przez: a) uznanie, że pojęcie "oszustwa karuzelowego’ obejmuje wyłącznie przypadki klasyczne polegające na pojedynczym, zamkniętym kręgu transakcji, w którym towar po WDT wraca z powrotem do Polski, czego konsekwencją była ocena, że niektóre ze wskazanych w zaskarżonej decyzji łańcuchy transakcji nie mogą być określane mianem karuzeli podatkowych. b) nadanie pojęciu "oszustwa karuzelowego" znaczenia normatywnego, gdy jest to jedynie nazwa jednego z wielu schematów transakcji (w tym opisanych w decyzji) mających na celu uzyskanie nienależnych korzyści z wykorzystaniem przepisów o podatku od towarów i usług, a organy ustaliły udział skarżącej w łańcuchach transakcji również o nie pełnym okręgu obiegu towarów, c) wadliwej ocenie, że: - "Organy podatkowe, wbrew wyraźnym wskazówkom zawartym w orzecznictwie TSUE całą argumentację zbudowały na globalnej ocenie celu i rezultatów poszczególny łańcuchów transakcji (tj.: stwierdzenia oszustwa karuzelowego), a nie cechach każdej poszczególnej transakcji zawartej przez skarżącą z poszczególnymi dostawcami, czy nabywcami.". - "Wnioski wyprowadzone przez organy podatkowe w istocie opierają się na przyjętym uproszczonym schemacie oszustwa "karuzeli podatkowej" i jego cechach charakterystycznych", gdy zdaniem autora skargi kasacyjnej z akt sprawy, jak i decyzji, wynika analiza transakcji skarżącej z nabywcami, jak i dostawcami oraz - co zignorował Sąd pierwszej instancji, analiza roli skarżącej jako "brokera". Również ustalenia dotyczące konkretnych łańcuchów transakcji są niezbędne dla ustalenia mechanizmu oszustwa, w którym uczestniczyła skarżąca. d) uznanie, że nie wykazano świadomego uczestnictwa skarżącej, gdy co innego wynika z akt sprawy i treści zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a ponadto orzecznictwo TSUE wskazuje, iż nie jest konieczne wykazanie świadomego udziału w oszustwie, lecz wystarczające jest wskazanie, iż skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że jego transakcje mogą posłużyć oszustwu, e) brak rozróżnienia przesłanek: świadomego uczestnictwa w oszustwie karuzelowym od nie dochowania należytej staranności kupieckiej w obrocie gospodarczym a w konsekwencji brak rozróżnienia stanów świadomości podatnika o oszustwie i wykorzystywaniu przepisów prawa, co spowodowało błędne zarzucenie nie wykazania żadnej z przesłanek, gdy zdaniem organu Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć że jej transakcje mogą służyć w oszustwie, f) nadanie: znaczenia transakcjom nabycia przez skarżącą towarów od "buforów" WDT przez skarżącą, rzetelnemu rozliczeniu się "buforów" z obowiązków podatkowych, poniesienia przez skarżącą kosztów transportu i ubezpieczenia towaru i równoczesne zignorowanie: iż cechy te są charakterystyczne dla oszukańczych łańcuchów transakcji, skarżąca posiadała świadomość możliwości uczestnictwa w oszukańczych transakcjach, bo nie podjęła, poza formalnym sprawdzeniem kontrahentów, jakichkolwiek działań mających na celu uniknięcie udziału w tychże łańcuchach i pełniła w oszukańczym łańcuchu funkcję "brokera", usiłowała się zabezpieczyć jedynie przed ujawnieniem swojego udziału w oszukańczym łańcuchu transakcji, lecz nie przed samym w nim udziałem i czerpania zysku z procederu g) ocenę, iż nienależną korzyścią "brokera" uczestniczącego w oszukańczych transakcjach łańcuchowych, nie może być rozliczenie podatku naliczonego, który nie został zapłacony do budżetu państwa na wcześniejszym etapie obrotu, bowiem taką korzyścią jest jedynie brak zapłaty podatku przez znikających podatników, gdy zdaniem autora skargi kasacyjnej taką nienależną korzyścią skarżącej (oprócz podatku naliczonego) jest także preferencyjna stawka 0% przy WDT, h) przeciwstawienie pojęć oszustwa karuzelowego i nadużycia prawa, gdy kwalifikowanym nadużyciem prawa są właśnie oszustwa karuzelowe i) ocenę, że organ ingeruje w wolność podejmowania przez podatnika decyzji gospodarczych, a może jedynie oceniać podjęte przez niego decyzje przez pryzmat prawa podatkowego, gdy zdaniem organu takiej jedynie oceny działań skarżącej dokonał j) ocenę, iż nie przeprowadzono koniecznej dla rozstrzygnięcia sprawy analizy rynku obrotu hurtowego towarami zakwestionowanych transakcji, gdy zdaniem autora kasacyjnej: - taka analiza nie była potrzebna skoro celem skarżącej był nie zysk z działalności gospodarczej, lecz zysk podatkowy w postaci podatku naliczonego oraz 0% stawki przy WDT i organy podatkowe wskazały na cechy braku racjonalności gospodarczej działań skarżącej, w szczególności brak próby pozyskania informacji o możliwości i warunkach zakupu towarów w autoryzowanych kanałach dystrybucji - nastawienie na zysk nie jest okolicznością wyłączającą badanie świadomości co do udziału w transakcjach karuzelowych /oszukańczych łańcuchach transakcji. k) niezasadną ocenę, że zaskarżona decyzja jest dotknięta wadami (jest nieczytelna), gdy zdaniem Organu jest jasna, merytoryczna i odpowiada art. 210 § 1 O.p. a jej uzasadnienie spełnia wymogi z art. 210 § 4 O.p., l) gołosłowny zarzut o możliwości zaistnienia błędu w dokumentach (informacjach) SCAC, gdy Sąd nie wskazuje, że takie błędy miały miejsce w dokumentach SCAC wykorzystanych do sprawy skarżącej, a dokumenty te jako dowody w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. zostały poddane regułom oceny, podobnie jak pozostałe dowody, w szczególności z uwzględnieniem zasad z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. m) wadliwe przyjęcie, że organy nie wykazały, iż skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym niewystarczające bowiem było twierdzenie o uzyskaniu przez skarżącą korzyści podatkowych, zaliczkowych płatności, niskich marżach, braku pisemnych umów z kontrahentami, kontaktach z kontrahentami przez Internet, Skype, pocztę elektroniczną, telefon, formalna weryfikacja badania kontrahenta (podmiot gospodarczy, podatnik VAT, osoby upoważnionej do działania, zaświadczenie o numerze NIP, zaświadczenie o niezaleganiu w urzędzie skarbowym i ZUS, ostatnia deklaracja VAT-7 z potwierdzeniem płatności, zaświadczenie z banku o rachunku bankowym, gdy; - skarżąca jako "broker" odniosła rzeczywiste nienależne korzyści podatkowe tytułem podatku naliczonego i opodatkowania 0% stawką przy WDT - zaliczkowe płatności miały swoje źródło w braku środków finansowych u skarżącej - brak ryzyka gospodarczego, - marża na poziomie 2 EUR na poszczególnych ogniwach łańcucha zbyt niska mając na uwadze koszty transportu/ubezpieczenia etc. - brak pisemnych umów, a więc i postanowień zabezpieczających interesy skarżącej przy obrocie towarem o wysokiej wartości już samo w sobie świadczy o braku należytej staranności i przezorności kupieckiej skarżącej, - kontakty z kontrahentami przez Internet, Skype, pocztę elektroniczną to kontakty na odległość nie służące, przy braku pisemnych umów, ani zabezpieczeniu interesów skarżącej ani weryfikacji kontrahentów i realności transakcji, - formalna weryfikacja kontrahentów nie jest wystarczająca aby przyjąć, iż skarżąca dochowała należytej staranności, skoro zrezygnowała z próby pozyskania informacji o możliwości i warunkach zakupu towarów w autoryzowanych kanałach dystrybucji n) wprowadzające w błąd wyeksponowanie przez Sąd pomocniczego charakteru bazy numerów IMEI stworzonej w Ministerstwie Finansów i wyprowadzeniu wniosku, że nie stanowi ona dowodu potwierdzającego lub zaprzeczającego istnieniu nieprawidłowości rozliczenia VAT, gdy same organy mając na uwadze, że baza numerów IMEI nie może być dowodem pozyskały i odnosiły się do dowodów w rozumieniu art. 180 O.p. z czynności i postępowań wskazujących na krążenie towarów, których WDT dokonała skarżąca o) sformułowanie oceny, że organy nie wykazały, iż skarżąca uczestniczyła świadomie w oszustwie karuzelowym, ani że wiedziała lub mogła wiedzieć o okolicznościach transakcji mających miejsce na wcześniejszych, czy późniejszych etapach łańcucha dostaw, podczas, gdy skarżąca posiadając wiedzę o zagrożeniu transakcjami karuzelowymi poprzestała na formalnej weryfikacji bezpośrednich kontrahentów godząc się na udział w oszukańczych łańcuchach transakcji z udziałem znikającego podatnika i czerpiąc z tego korzyści w zakresie podatku naliczonego i 0 % stawki VAT z tytułu WDT, p) bezkrytycznym przejęciu tez wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 czerwca 2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 1341/16) mającym znamiona braku samodzielnej, autonomicznej kontroli zaskarżonej decyzji 2) art. 141 § 4, w związku z art. 133 i art. 134 § 1 P.p.s.a. przez brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji oraz ustalonego stanu faktycznego odzwierciedlonych w aktach i zaskarżonej decyzji, które potwierdzają co najmniej nie dochowanie należytej staranności kupieckiej - skarżąca wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, iż wobec ryzyka udziału w oszukańczych łańcuchach transakcji nie powinna poprzestać wyłącznie na formalnej weryfikacji kontrahentów, którzy nie byli autoryzowanymi przedstawicielami/dostawcami kupowanych towarów 3) art. 141 § 4, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i art. 133, art. 134 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 124 O.p przez: - błędne zastosowanie polegające na zawarciu w uzasadnieniu wyroku zaleceń co do dalszego postępowania, gdy jak sam Sąd wskazał w skarżonym wyroku, materiał dowodowy jest obszerny i zdaniem organu nie wymaga uzupełnienia, bowiem wynikają z niego oszukańcze łańcuchy transakcji, przez udział skarżącej świadomie lub co najmniej godzącej się uzyskać z wykorzystaniem przepisów o VAT nienależną korzyść podatkową w postaci rozliczenia podatku naliczonego oraz opodatkowania 0% stawką VAT, 4) art. 141 § 4, w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210j 1 pkt 6 i § 4, art. 124 O.p. przez błędne zastosowanie polegające na zawarciu w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku sprzeczności, co do stanowiska Sądu odnośnie znaczenia pozyskiwania, lub nie, przez skarżącą produktów marki iPhone od autoryzowanych dystrybutorów, wobec zarzucenia w jednej części wyroku, iż kwestia ta nie tylko nie ma znaczenia dla sprawy, lecz wręcz prowadzi do działań o charakterze dyskryminującym: "Uzasadniając twierdzenie o świadomym uczestnictwie w oszustwie karuzelowym organ podatkowy powołuje się na wyjaśnienia producentów (dystrybutorów) i twierdzi, że skarżąca świadomie rezygnowała z możliwości dokonywania transakcji z oficjalnymi dystrybutorami, co zapewniałoby bezpieczeństwo transakcji, na rzecz transakcji z firmami oferującymi towary z niewiadomego źródła. Taka argumentacja nie jest trafna decyzje gospodarcze podejmuje bowiem podatnik, a nie organ podatkowy a w zaleceniach odnośnie dalszego postępowania organu nakazał organowi uzupełnić materiał dowodowy o przeprowadzenie dowodów na okoliczność od kiedy A. S.A. była autoryzowanym dystrybutorem produktów marki iPhone i czy Spółka podejmowała próby nawiązania współpracy z autoryzowanymi dystrybutorami..." 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 124 O.p. przez zastosowanie i uwzględnienie skargi mimo, iż postępowanie organu, w wyniku którego ustalono oszukańcze łańcuchy transakcji, w których uczestniczyła skarżąca zyskując korzyść podatkową w postaci rozliczenia podatku naliczonego oraz opodatkowania stawką VAT 0%; 6) art. 151 P.p.s.a., w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 124 O.p. i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust: 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez niezastosowanie i nie oddalenie skargi pomimo braku naruszenia przez organ jakichkolwiek przepisów prawa. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględnia jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Oznacza to związanie granicami skargi kasacyjnej polegające na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny może ocenić zaskarżony wyrok jedynie w zakresie wynikającym z zarzutów skargi kasacyjnej, czyli pod kątem ewentualnego naruszenia, szczegółowo wskazanych i odpowiednio uzasadnionych, przepisów prawa materialnego i procesowego. 9.2. Ocenę zasadności skargi kasacyjnej Organu należy rozpocząć od najdalej idących zarzutów sformułowanych w piśmie z 19 października 2017 r. (złożonym w terminie do wniesienia skargi kasacyjnej). Organ podniósł w nim pod adresem zaskarżonego wyroku zarzuty wydania przez Sąd pierwszej instancji wyroku w warunkach nieważności. Jako uzasadnienie tego stanowiska wskazał dwie niezależne przesłanki: po pierwsze, że postanowieniem z dnia 13 grudnia 2016 r. Sąd Rejonowy dla W. [...] Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych w sprawie [...] dokonał zabezpieczenia na majątku Spółki przez ustanowienie Tymczasowego Nadzorcy Sądowego. Zdaniem Organu art. 38a ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U.z 2015 r. poz. 233 ze zm.) ograniczający w takiej sytuacji samodzielną aktywność Spółki do czynności zwykłego zarządu nie pozwalał skarżącej na samodzielne podejmowanie czynności procesowych przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu w ramach zaskarżenia spornej decyzji. Za drugi podwód kwalifikujący wyrok jako wydany w warunkach nieważności, Organ wskazał, że zaskarżony wyrok, wydany 3 sierpnia 2017 r., skierowany został do Spółki zamiast do syndyka mimo, że w tym samym dniu skarżąca znajdowała się już w stanie upadłości i miała wyznaczonego syndyka. 9.3. Odnosząc się do powyższych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za nieuzasadnione stając na stanowisku, że zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności. W pierwszej kwestii wskazać należy, iż – jak podniósł to Syndyk w piśmie z dnia 19 grudnia 2017 r. stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną (załączając kopię postanowienia z 13 grudnia 2016 r wydanego w sprawie [...]), postanowienie to wydane zostało w ramach postępowania restrukturyzacyjnego, a nie upadłościowego. Niewątpliwie pozycja nadzorcy sądowego nie jest tożsama z pozycją syndyka masy upadłości, stąd ustanowienie tego pierwszego nie wiąże się z utratą prawa Spółki do samodzielnego występowania w swoim imieniu. Uznając nawet, że zarząd Spółki zachował prawo do dokonywania wobec swojego majątku jedynie czynności z zakresu zwykłego zarządu, postępowanie sądowe, które zmierza do podważenia zasadności weryfikowania samorozliczenia skarżącej nie stanowi czynności przekraczającej zwykły zarząd majątkiem i jako takie nie wymagałoby zgody nadzorcy sądowego. Czynności mieszczące się w ramach zwykłego zarządu dotyczą zawsze działań, które wiążą się z zachowaniem, obroną istniejącego stanu a do takich z pewnością zaliczyć należy zwalczanie weryfikacji rozliczeń podatkowych Spółki, które zwiększają zakres jej zobowiązań. 9.4. W drugiej kwestii, dotyczącej zbieżności dat (3 sierpnia 2017 r.) wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaskarżonego wyroku oraz postanowienia przez Sąd Rejonowy dla W. w W. w sprawie [...] o ogłoszeniu upadłości Spółki, należy – jak podniosła to trafnie skarżąca – zauważyć, że kontrolowany wyrok został wydany w tzw. terminie publikacyjnym wyznaczonym już po zamknięciu rozprawy, co nastąpiło w dniu 13 lipca 2017 r. Ustawa P.p.s.a. reguluje postępowanie sądu administracyjnego w przypadku wszczęcia postępowania upadłościowego wobec stromy skarżącej wskazując, że jest to podstawa do obligatoryjnego zawieszenia postępowania. Zgodnie z art. 124 § 1 pkt 4 P.p.s.a. Sąd zawiesza postępowanie z urzędu jeżeli w stosunku do strony zostało wszczęte postępowanie upadłościowe, a sprawa dotyczy przedmiotu wchodzącego w skład masy upadłości; zgodnie jednak z § 2 w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 1 i 4, zawieszenie ma skutek od dnia zdarzeń, które je spowodowały. Zdarzenia te nie wstrzymują jednak wydania orzeczenia, jeżeli nastąpiły po zamknięciu rozprawy. Taka sytuacja zachodziła właśnie w sprawie, gdy do momentu zamknięcia rozprawy nie zostało wydane postanowienie o ogłoszeniu upadłości Spółki. 9.5. Powyższa argumentacja wskazuje, że zarzuty Organu o nieważności zaskarżonego wyroku nie są zasadne, stąd do rozstrzygnięcia pozostawały pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zakres i uzasadnienie tych zarzutów wskazywały, że na etapie skargi kasacyjnej sporne pozostawały podstawowe ustalenia faktyczne w sprawie. 9.6. Skarżący kasacyjnie organ sformułował w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia szeregu przepisów postępowania sądowo-administracyjnego (art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133, art. 134 P.p.s.a.) jako skutek nieprawidłowego stanowiska Sądu pierwszej instancji co do oceny naruszenia przez organ przepisów postępowania podatkowego w postaci art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 124 O.p. Zarzutami tymi Organ zwalczał ocenę Sądu pierwszej instancji, że w zaskarżonej decyzji nie wykazał świadomego udziału Spółki w karuzeli podatkowej, którą (w kilku wersjach) jako łańcuch oszukańczych transakcji zaprezentował w zaskarżonej decyzji. 9.7. Powyższe zarzuty zwalczają stanowisko Sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że argumentacja organów zaprezentowana w zaskarżonej decyzji zbudowana została na całościowej ocenie celu i rezultatów poszczególnych łańcuchów transakcji karuzelowych. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Organ wykazał jedynie istnienie oszustwa typu "znikający podatnik", brak jednak "wyraźnego wskazania okoliczności, które dowodzą, że Skarżąca była świadoma takiego procederu (tj. istnienia znikającego podatnika) lub przynajmniej mogła wiedzieć, że uczestniczy w takim oszustwie" 9.8. Zarzuty procesowe skargi kasacyjnej Organu odnoszące się do polemiki z oceną ustaleń zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji, wyrażały brak aprobaty dla: - przypisania oszustwom karuzelowym schematu działania, w ramach którego "obejmuje ono wyłącznie przypadki klasyczne i najprostsze polegające na pojedynczym zamkniętym kręgu transakcji, w którym towar po wewnątrzwspólnotowej dostawie z terytorium Polski musi wrócić z powrotem do Polski" - uznania za niewystarczającą przeprowadzoną w zaskarżonej decyzji analizę transakcji skarżącej z nabywcami i dostawcami, która uzasadnia przypisanie jej roli brokera w transakcjach karuzelowych - uznania, że organy nie wykazały wystarczająco świadomego uczestnictwa skarżącej, gdy co innego wynika z akt sprawy, a nadto z orzecznictwa TSUE wynika, że nie jest konieczne wykazanie świadomego udziału w oszustwie, lecz wystarczające jest wykazanie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że jego transakcje mogą służyć oszustwu (kwestia dochowania należytej staranności kupieckiej) - nieprawidłowa ocena korzyści podatkowej, która u takiego podmiotu jak skarżąca (brokera) dokonującego WDT polega na możliwości zastosowania 0% stawki VAT a nie tylko niezapłaconym podatku należnym na wcześniejszym etapie transakcji - gołosłowny zarzut o możliwości wystąpienia błędów w informacjach SCAC i wprowadzające w błąd eksponowanie charakteru dowodu z bazy numerów IMEI stworzonej w Ministerstwie Finansów Organ nie zgadzał się również z oceną, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełniało wymogów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. z uwagi na sposób jego sformułowania. 9.9. Odnosząc się do powyższych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stanowią one w istocie wyłącznie polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji i są wyrazem braku aprobaty dla przedstawionej zasady działania mechanizmu karuzeli podatkowej, która w oparciu o orzecznictwo TSUE wyłożona została w zaskarżonym wyroku. Twierdzenie bowiem Organu, że zasadniczą korzyścią płynącą z udziału w nielegalnych transakcjach karuzelowych jest możliwość zastosowania 0% stawki VAT stanowi niezrozumienie tego mechanizmu, co zasadnie wytknął Sąd pierwszej instancji. 9.10. Nie ma sporu w sprawie, że Spółce przypisano w łańcuchach dostaw karuzelowych rolę brokera, podmiotu, którego zadaniem było dokonywanie WDT opodatkowanej stawką 0% VAT. Charakterystycznym elementem dla takiego podmiotu jest to, że w deklaracji VAT wykazuje zwrot nadwyżki podatku naliczonego z uwzględnieniem kwoty zapłaconego "buforowi" VAT z tytułu krajowego nabycia, które opodatkowane jest stawką podstawową. Oszustwo karuzelowe w podatku od towarów i usług zwykle opiera się na WDT; w większości przypadków broker dokonujący tej dostawy wnioskuje o zwrot podatku, gdyż dokonał zapłaty VAT zawartego w cenie zakupu towarów, a jednocześnie wystąpiła u niego sprzedaż opodatkowana stawką 0%. Analizując świadomość "brokera" co do jego uczestnictwa w oszustwie, wbrew stanowisku Organu, należy stwierdzić, że nie musi być on zawsze świadomym uczestnikiem oszustwa, gdyż zwykle nie jest głównym beneficjentem karuzeli podatkowej. Zastosowanie stawki VAT 0% nie przysparza mu korzyści, bo przecież od swojego odbiorcy otrzymuje zapłatę netto a obowiązuje go zapłata kwoty brutto. Jeśli nie dostanie szybko zwrotu, wówczas powstanie sytuacja, w której w istocie z własnych środków finansuje VAT i "karuzelę podatkową", gdyż to ta kwota poprzez "bufory" trafia do "znikającego podatnika" i nie jest odprowadzana do budżetu. Oceniając zaangażowanie takiego bufora w karuzelę podatkową należy też mieć na uwadze, że dokonując WDT występuje do organu podatkowego o zwrot VAT z tego tytułu, co zwykle naraża go na kontrolę zasadności tego zwrotu, a tym samym ponosi on co najmniej ryzyko zwłoki w otrzymaniu VAT, który uiścił swojemu poprzednikowi w łańcuchu dostaw. 9.11. Ponieważ łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji zwykle stwarza pozory legalności, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, w transakcjach rzeczywiście występuje towar, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz "znikającego podatnika" - składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania) - ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie "karuzeli podatkowej" lub powinien mieć tego świadomość, należałoby: poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem; wykazać, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualnych rozbieżności co do dat faktur, dokumentów WZ i PZ, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do ich nielegalnego charakteru. 9.12. Mimo tych wszystkich elementów zbieżnych z rzeczywistą działalnością z punktu widzenia organizatora transakcji karuzelowej działalność gospodarcza jest jedynie pozorowana, zarówno wobec administracji podatkowej, jak i wobec innych podmiotów (w tym ewentualnie biorących udział w transakcjach nieświadomie). Stąd weryfikacja zaistnienia powyższych okoliczności z punktu widzenia podmiotu, który takiej działalności nie organizuje, pełni w łańcuchu dostaw funkcję "bufora" lub "brokera" zidentyfikowanie sensu tych transakcji jest niemożliwe. Może on jedynie weryfikować podmioty, z którymi pozostaje w bezpośrednich relacjach, bo są jego bezpośrednimi kontrahentami. Z tego względu niezwykle istotne jest odrębne ocenienie stanu wiedzy i rzetelności handlowej każdego z uczestników, w celu faktycznego ustalenia podmiotów odpowiedzialnych za organizację oszustwa, podmiotów świadomie w nim uczestniczących oraz podmiotów nieświadomie biorących udział w tym oszustwie. 9.13. Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał na orzeczenia TSUE odnoszące się do zjawiska karuzeli podatkowej (wyrok z 12 stycznia 2006 r w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03) w których przesądzono, że transakcji w łańcuchu oszustwa "karuzelowego" nie można rozpatrywać łącznie, lecz w stosunku do każdego uczestnika każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie, gdyż transakcje, które same nie stanowią oszustwa w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu dyrektywy VAT. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może ucierpieć wskutek okoliczności, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie podatku VAT. 9.14. Jednocześnie z wyroku tego można wyprowadzić wniosek, że transakcje, które stanowią oszustwo w zakresie VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze i nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych (C-439/04) i (C-440/04). Jest to skutek braku spełnienia obiektywnych kryteriów stanowiących podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, [...].). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa, stając się w konsekwencji jego współsprawcą. Grupa podmiotów, których celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej - nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT. 9.15. Ponieważ TSUE w orzeczeniach C-354/03, C-439/04 i C-440/04 stanął na stanowisku, iż uregulowania zawarte w dyrektywnie VAT nie pozwalają, aby Państwa Członkowskie rekompensowały sobie straty poniesione w związku z przestępczym procederem znikających podatników kosztem działających w dobrej wierze podatników, którzy zostali uwikłani w mechanizm karuzeli podatkowej wbrew swojej wiedzy oraz woli, każdorazowo prawo do odliczenia VAT poszczególnych jej uczestników transakcji musi być rozpatrywane indywidualnie, przez analizę czy można im przypisać świadome uczestnictwo w nielegalnych transakcjach. Unijne regulacje z zakresu VAT sprzeciwiają się bowiem przerzuceniu na podatnika działającego w dobrej wierze ciężaru strat ponoszonych przez Państwa Członkowskie na skutek działania mechanizmów karuzelowych. Podatnik mający świadomość udziału w oszukańczym schemacie, względnie niemający takiej świadomości na skutek własnego niedbalstwa nie może polegać na regulacji dyrektywy VAT w celu podtrzymania swojego prawa do odliczenia. Podatnik, który stworzył przesłanki uzyskania prawa do odliczenia tylko przez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa. Podatnikowi, który wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu VAT uczestniczy w oszustwie w zakresie podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw, można odmówić skorzystania z tych praw niezależnie od okoliczności, że oszustwo to zostało popełnione w Państwie Członkowskim innym niż Państwo Członkowskie, w którym złożono wniosek o skorzystanie z owych praw, a ów podatnik spełnił w tym ostatnim Państwie Członkowskim formalne przesłanki określone w krajowych przepisach prawnych w celu skorzystania z rzeczonych praw (wyrok C-131/13 z dnia 18 grudnia 2014 r.). Krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej (WDT), skorzystania z prawa do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu VAT, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw. 9.16. Zestawiając powyższe uwagi ogólne dotyczące zasad funkcjonowania przestępstw karuzelowych, na które zwrócił uwagę również Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że argumentacja zaskarżonej decyzji, do której odnosił się Sąd pierwszej instancji, nie uwzględnia powyższych wskazań płynących z orzecznictwa TSUE. Zarzuty skargi kasacyjnej natomiast polemizują z zasadnością takiej oceny przez Sąd. 9.17. Zasadniczy błąd w stanowisku Organu wynika stąd, że utożsamia on wykazanie istnienia łańcuchów dostaw o przestępczym charakterze przez stwierdzenie WDT dokonywanych przez skarżącą jako okoliczności determinujących ocenę, że wykazano świadomy udział Spółki w łańcuchu dostaw. W tym kontekście zarzut w zaskarżonym wyroku, iż jeden z łańcuchów dostaw "nie został domknięty" nie ma znaczenia, bo schemat przestępczych transakcji może być bardziej skomplikowany – jeśli ustalono, że "zbyty" towar pojawił się kolejny raz w innym schemacie dostaw. 9.18. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadna jest ocena zawarta w zaskarżonym wyroku, że w zaskarżonej decyzji Organ wykazał istnienie dziewięciu łańcuchów transakcji, w których wystąpiły podmioty będące tzw. znikającymi podatnikami, w efekcie których skarżąca wystąpiła o zwrot VAT. Zaakceptowano istnienie towaru w ramach tych transakcji, co jest zasadą przy przestępstwach karuzelowych. Natomiast w zaskarżonej decyzji zabrakło zindywidualizowanych ustaleń, które z ogólnego schematu przebiegu dostaw, pozwoliłyby wyodrębnić i ocenić udział w nich skarżącej. Zasadna jest zatem ocena Sądu pierwszej instancji, że dla stwierdzenia, ze skarżąca wiedziała o nielegalnym charakterze transakcji (w tym istnieniu znikającego podatnika) nie jest wystarczające samo przypisanie jej roli brokera. Nie wynika bowiem z żadnych ustaleń, że Spółka miała świadomość tak określonej dla niej roli. Brokerem może być podatnik nie mający (ani nie mogący nawet mieć) świadomości nielegalnego charakteru transakcji, w której uczestniczył. 9.19. Większość zarzutów skargi kasacyjnych stanowi jedynie polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, który prawidłowo skonfrontował ustalenia faktyczne, na których Organ oparł swoje rozstrzygnięcie wobec Spółki z zasadą funkcjonowania i oceny przestępstw karuzelowych, wywiedzioną z orzecznictwa TSUE. Organ w zarzutach skargi kasacyjnej stara się wykazać, że wystarczające dla wykazania świadomego udziału skarżącej w łańcuchu nielegalnych transakcji karuzelowych jest stwierdzenie, że dokonywała dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów będących w nielegalnym łańcuchu, stosując 0 % stawkę VAT, pełniła rolę brokera, dokonywała tylko formalnej weryfikacji dostawców, ograniczając kontakt z nimi przez komunikatory, stosowała niską marżę i zrezygnowała z zakupów w autoryzowanych kanałach dystrybucji. Część z tych argumentów. przy ich rozbudowaniu mogłaby wspomagać stanowisko Organu, jednak zaskarżona decyzja takiego spójnego uzasadnienia nie zawiera. 9.20. Poszukując w treści zaskarżonej decyzji ustaleń, które jako zindywidualizowane okoliczności transakcji skarżącej z bezpośrednimi kontrahentami, mogłyby posłużyć za argumenty przemawiające za prawidłowością stanowiska zaskarżonej decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził przede wszystkim zasadność oceny przez Sąd pierwszej instancji, że uzasadnienie decyzji narusza art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zostało sporządzone w sposób sprawozdawczy, zawierający szereg informacji, bez wyeksponowania (nawet zawarcia) ustaleń, które odnosiłyby się wprost do rozstrzygnięcia, którego adresatem jest Spółka. 9.21. Dla uzasadnienia powyższego stwierdzenia należy wskazać, że w zaskarżonej decyzji organ opisał poszczególne zidentyfikowane łańcuchy dostaw. Przedstawił schemat transakcji: - C. spółka z o.o. – G. spółka z o.o. – N. spółka z o.o. – E.. W ramach tego schematu (pkt 1) opisał szeroko ustalenia dokonane wobec dwóch pierwszych spółek, z którymi skarżąca nie miała kontaktu (nie powoływano się na tę okoliczność), - kolejny schemat transakcji (pkt 2): S. sp. z o.o. – O. sp. z o.o. – M. Spółka z o.o. – O. Sp. z o.o. – A. s.c. – E. s.c. – E. zawiera opis stwierdzonych nieprawidłowości w funkcjonowaniu poszczególnych podmiotów, jednak prezentując ustalenia dotyczące podmiotu, który bezpośrednio dostarczał towar do Spółki tj. E. N. P. i M. S. s.c. zaprezentował jedynie okoliczności dotyczące wartości dostarczonego towaru (dane z faktury) i wskazanie, że przedmiotowy towar został ostatecznie dostarczony przez skarżącą do kontrahenta łotewskiego. Poza tym organ wskazał, że dostawca okazał wydruk treści pierwszego kontaktu nawiązanego za pomocą SKYPA z dnia 12 maja 2014 r. Ustalono, że podmiot ten nie zatrudniał pracowników, działalność prowadzili sami wspólnicy. - kolejny schemat transakcji (nr 3) przebiegał następująco: C. Sp. z o.o. – S. Sp. z o.o. – M. M. L. – S. T. L. – E. s.c. – . W opisie tego schematu nie zajmowano się już opisem bezpośredniego kontrahenta, lecz prezentacją ustaleń dotyczących podmiotów na wcześniejszym etapie łańcucha. - kolejny schemat (pkt 4) dotyczył dostaw: P. Sp. z o.o. – U. Sp. z o.o. L. – A. A. L. – E. s.c. – E.. Opisując transakcje z podmiotem, który dostarczył towar bezpośrednio skarżącej Organ podał jedynie ile i za jaką wartość dostarczono towarów (dane z faktury) skarżącej. - kolejny (pkt 5) schemat transakcji: A. Sp. z o.o. – E. Sp. z o.o. – S. Sp. z o.o. – E.; o dostawcy Spółki napisano tylko tyle, że wartość transakcji w EUR (za wskazaną ilość iPhone), jak również, że ustalono, iż Spółka sprzedała ten towar do kontrahenta łotewskiego, który potwierdził odbiór towaru. - kolejny schemat (pkt 6) R. sp. z o.o. – T. Sp. z o.o. – V. Sp. z o.o. – I. . K. J. – E.; w zakresie danych o dostawcy w tym schemacie wskazano dane z faktury (ile sztuk i ich wartość), podano, że towar ten następnie dostarczony został do kontrahentów niemieckiego i łotewskiego oraz informację od kogo nabył ten towar wcześniej dostawca. - kolejny schemat transakcji (pkt 7): S. Sp. z o.o. – B. Sp. z o.o. – M. L. Z. – S. C. s.c. – E.; o dostawcy S. C. s.c. S. J. i M. S. z H. Organ napisał prezentując dane z faktury i ustalenie, że przedmiotowy towar dostarczony został następnie do kontrahenta łotewskiego, który to potwierdził. Dodatkowo wskazano na zgodne oświadczenia stron co do sposobu rozpoczęcia współpracy, z którego wynika, że kontaktowano się zarówno drogą email, jak i osobiście. - schemat kolejnej transakcji (pkt 8) przebiegał następująco: C. Sp. z o.o. – T. Sp. z o.o. – M. M. L. – S. T. L. – E. Sp. z o.o. W opisie transakcji z tym kontrahentem, oprócz danych z faktury, wskazano ustalenie, że towar został następnie dostarczony do kontrahenta łotewskiego oraz od kogo dostawca nabył przedmiotowy towar wg. jego dokumentów. - ostatni schemat dostaw (pkt 9) dotyczył dostaw na linii: U. Sp. z o.o. – L. Sp. z o.o. – D. Sp. z o.o. – S. T. L. – E.. Także w opisie tych transakcji znalazły się dane z faktury oraz informacja, że towar ten następnie dostarczony został przez Spółkę kontrahentowi w Niemczech. Przedstawione zostały także ustalenia dotyczące historii nabycia towaru przez dostawcę skarżącej. 9.22. Przedstawione na str. 29 zaskarżonej decyzji podsumowanie wszystkich transakcji, ze wskazaniem cech wspólnych, które zdaniem organu kwalifikują zakwestionowane transakcje do przypisania im nielegalnego charakteru, zawierają ujęcie ogólne, odnoszące się do całego, zidentyfikowanego schematu transakcji, bez zindywidualizowanej roli skarżącej. Analiza tych danych sugeruje, że Organ zatrzymał się na ustaleniach w momencie, w którym ustalił, że skarżąca dokonywała WDT towarów, które na wcześniejszych etapach transakcji stanowiły przedmiot transakcji podmiotu określanego jako "znikający podatnik". Takie stanowisko zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał za błędne, pozostaje ono bowiem sprzeczne z interpretacją przepisów w tym zakresie zawartą w orzeczeniach TSUE, na co wskazano wyżej. 9.23. Globalnie ujęte cechy transakcji np. krótki okres płatności, niskie saldo na rachunkach podmiotów, niskie marże lub ich brak, brak negocjacji cenowych, brak aktywów na działalność o takiej skali, jednoosobowe zarządy spółek przez obcokrajowców – mogą być wskazaniem co do charakteru całego schematu dostawy. Jednak Organ w żaden sposób nie wykazał, że te ogólnie ustalone cechy transakcji bądź były znane skarżącej, bądź charakteryzowały transakcje z jej bezpośrednim kontrahentem np. jednoosobowe zarządy sprawowane przez obcokrajowców. 9.24. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty procesowe skargi kasacyjnej są nieuzasadnione a ocena Sądu pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p. było uzasadnione. Podkreślenia jednak wymaga, że przestępstwa karuzelowe cechuje duża dbałość o pozorowanie, że transakcje dokonywane są w ramach typowej działalności gospodarczej. Stąd pomocne dla ustalenia nielegalnego charakteru transakcji są wszelkie nietypowości transakcji, które organ opisał ogólnie dla całego schematu, zamiast skoncentrować się na opisie bezpośrednich kontrahentów Spółki. Jakkolwiek Sąd pierwszej instancji podniósł, że utworzona baza numerów IMEI nie ma wprost umocowania w przepisach, to niewątpliwie, informacje z niej wynikające mogą wspomagać materiał dowodowy jak każdy legalny dowód wedle zasady wynikającej z art. 180 O.p. Ocenie podlegać może także okoliczność, czy i dlaczego takich numerów nie rejestrują podmioty zaangażowane w handel towarem dla zabezpieczenia się przed nielegalnymi transakcjami. 9.25. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazania Sądu pierwszej instancji w zakresie uzupełniania ustaleń faktycznych należy zweryfikować o wyeksponowanie potrzeby zgromadzenia i przedstawienia informacji dotyczących bezpośrednich kontrahentów Spółki, z których wynikałyby wskazania dla oceny, czy te relacje powinny były wzbudzić wątpliwości u skarżącej co do charakteru transakcji. Pomocna może być historia działania tych podmiotów, dotychczasowy przebieg ich działalności, przejawy tej działalności w kontekście skali obrotów. Bez wątpienia argumentacja Organu, o ile na taką się powołuje, co do wysokości stosowanej marży w sprawie, musi mieć jakieś odniesienie do standardów istniejących w tym zakresie. Jednocześnie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest istotne czy i dlaczego skarżąca nie skoncentrowała swojego zaopatrzenia na nabywaniu towarów od autoryzowanych podmiotów, o ile skarżąca sama tej okoliczności nie wyjaśnia w szczególny sposób, gdyż sugestia takiego ograniczenia naruszałyby zasady konkurencji. 9.26. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 7 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz. U. 2015 r., poz. 1800, ze zm.) zasądzając wynagrodzenie tytułem kosztów zastępstwa.