II FSK 2027/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3330/16 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 477 (słownie: czterysta siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3330/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę O. S. A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a." Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec O. S. A. (Spółka) na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 17 grudnia 2014 r. wystawionego przez Wójta Gminy Ż. Tytułem tym wierzyciel objął należności z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. w łącznej kwocie 86 412.00 zł należności głównej, a także odsetki liczone od dnia upływu terminu płatności. Spółka zgłosiła na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6, 9 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599 ze zm., dalej jako "u.p.e.a.") zarzuty w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. W jej ocenie egzekucja została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku z uwagi, iż organ nie doręczył Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Nadto w związku z niedoręczeniem w/w decyzji oraz z uwagi na fakt, że decyzji pierwszoinstancyjnej Wójta nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, obowiązek wynikający ze wskazanego w tytule wykonawczym orzeczenia z dnia 9 grudnia 2014 r. nie był wymagalny. Odnośnie zarzutu na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. pełnomocnik uznał, że błędne oznaczenie, iż egzekwowana należność jest wymagalna powoduje, że wymóg określony w tym przepisie nie został zrealizowany. Wójt Gminy Ż. postanowieniem z dnia 16 lutego 2015 r. zajął stanowisko w sprawie zarzutów zobowiązanego uznając je w zakresie odsetek za zwłokę za niektóre okresy spośród wymienionych w art. 54 § 3 i 7 O.p. za niedopuszczalne, natomiast w zakresie podjęcia egzekucji w zakresie nieistniejącego obowiązku, braku wymagalności oraz w zakresie nie spełnienia wymagań określonych dla tytułu wykonawczego w art. 27 u.p.e.a. za nieuzasadnione. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. postanowieniem z dnia 20 maja 2015 r. utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., dotyczące podjęcia egzekucji w zakresie nieistniejącego obowiązku w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona za niedopuszczalne, natomiast zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 6, pkt 10 u.p.e.a., dotyczące podjęcia egzekucji w zakresie nieistniejącego obowiązku, braku wymagalności, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz podjęcia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a. za nieuzasadnione. Organ powołał się na stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów. Spółka w zażaleniu wskazała, że organ egzekucyjny nie uwzględnił zmiany w przepisie art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a. Ponadto podniosła, że zarzuty egzekwowania obowiązku nieistniejącego, braku wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji nie mogły zostać uznane za nieuzasadnione, skoro decyzja, która stanowiła podstawę egzekucji nie została doręczona do dnia podjęcia egzekucji. Egzekucję podjęto już w dniu 19 grudnia 2014 r., a zatem przed doręczeniem decyzji, co nastąpiło dopiero w dniu 23 grudnia 2014 r. Ten sam zarzut dotyczy egzekwowania należności przed doręczeniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Postanowienie w tej sprawie zostało doręczone dopiero w dniu 30 grudnia 2014 r., a więc aż 11 dni po przeprowadzeniu egzekucji. Zdaniem Skarżącej, bezzasadne było stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę, ponieważ kwestia ta pozostaje poza zakresem rozstrzygnięcia przez organ podatkowy i nie jest przedmiotem rozstrzygnięcia w innym postępowaniu sądowym, administracyjnym lub podatkowym. Według Skarżącej, tytuł wykonawczy nie spełnia określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wymogów, gdyż błędnie określono, iż egzekwowany obowiązek jest wymagalny, a także błędnie określono wysokość odsetek za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Spółka w skardze do Sądu, na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2016 r. wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, uchylenie poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 czerwca 2016 r., uchylenie postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia 20 maja 2015 r., nr [...], oraz poprzedzającego je postanowienia Wójta Gminy Ż. (na podstawie art. 135 p.p.s.a.) oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Dyrektor Izby Skarbowe w Warszawie, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Sąd I instancji wyjaśnił, że wprowadzone z dniem 15 sierpnia 2015 r. zawężenie właściwości rzeczowej sądów administracyjnych poprzez wykluczenie możliwości sądowej kontroli m. in. postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu, nie pozbawia strony możliwości skutecznej obrony jej praw, lecz możliwość uzyskania tej obrony przenosi na późniejszy etap postępowania. Strona nie traci zatem definitywnie uprawnienia do sądowej kontroli postanowienia w sprawie uznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym za bezpodstawne, lecz uprawnienie to może realizować poprzez wniesienie skargi na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów, jako rozstrzygnięcia wydanego w sprawie głównej. W ocenie Sądu I instancji prawidłowość doręczenia decyzji określającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe, która została doręczona pocztą, jak też prawidłowość doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie powinny być weryfikowane w ramach postępowania egzekucyjnego. Dlatego zarzut ten nie ma znaczenia dla sprawy. Odnośnie zasadności zarzutu zgłoszonego w trybie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Sąd I instancji wskazał, że organ egzekucyjny, w ramach czynności wstępnych postępowania egzekucyjnego bada dopuszczalność egzekucji, bowiem jej niedopuszczalność oznacza, iż w przypadku danego obowiązku w ogóle nie powinna być wszczęta egzekucja administracyjna. Zarzut oparty na tej podstawie mógłby być więc uzasadniony, gdyby np. właściwa była egzekucja sądowa, a nie administracyjna, bądź dłużnik korzystał z immunitetu. Zdaniem Sądu I instancji nie mógł zostać uwzględniony zarzut w zakresie liczenia odsetek za zwłokę za niektóre okresy, skoro Spółka nie wskazała ani kwestionowanych okresów liczonych w dniach, ani nie obliczyła kwestionowanej wysokości odsetek. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., z uwagi na to, że w tytule wykonawczym błędnie określono, że egzekwowany obowiązek jest wymagalny. Punktem wyjścia dla organu egzekucyjnego jest wykonywany akt administracyjny. Dopóki znajduje się on w obrocie prawnym, organ prowadzący egzekucję jest nim związany. W żadnym wypadku nie może samodzielnie dokonywać jego weryfikacji. To ograniczenie kognicji znalazło wyraz w art. 29 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła Spółka zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie: 1) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. i z art. 133 P.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. niewyjaśnienie dlaczego kwestia doręczenia decyzji wymiarowej nie może podlegać weryfikacji w ramach postępowania egzekucyjnego, podczas gdy w postępowaniu egzekucyjnym należy badać, czy w momencie wszczęcia egzekucji decyzja weszła do obrotu prawnego, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż - z jednej strony - uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś - wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zasadności zastosowania w przedmiotowej sprawie normy zawartej w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.; 2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. powielonemu następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie i Sąd - zgłoszony przez Skarżącą zarzut obowiązku nieistniejącego był uzasadniony, gdyż decyzja, która stanowiła podstawę egzekucji nie została doręczona do dnia podjęcia egzekucji; 3) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. powielonemu następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie i Sąd - zgłoszony przez Skarżącą zarzut braku wymagalności był uzasadniony, gdyż decyzja, która stanowiła podstawę egzekucji nie została doręczona do dnia podjęcia egzekucji oraz do dnia podjęcia egzekucji nie nadano tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W konsekwencji Spółka wniosła o - rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie (art. 176 § 2 P.p.s.a.) oraz; uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; - zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy powtórzyć za Sądem I instancji, że wprowadzone z dniem 15 sierpnia 2015 r. zawężenie właściwości rzeczowej sądów administracyjnych poprzez wykluczenie możliwości sądowej kontroli m. in. postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu, nie pozbawia strony możliwości skutecznej obrony jej praw, lecz możliwość uzyskania tej obrony przenosi na późniejszy etap postępowania. Strona nie traci zatem definitywnie uprawnienia do sądowej kontroli postanowienia w sprawie uznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym za bezpodstawne, lecz uprawnienie to może realizować poprzez wniesienie skargi na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów, jako rozstrzygnięcia wydanego w sprawie głównej. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela prezentowanego w zaskarżonym wyroku poglądu, iż zarzuty podjęcia egzekucji wobec nieistniejącego i niewymagalnego obowiązku nie mogą być przedmiotem oceny w ramach postępowania prowadzonego przez wierzyciela. Kwestia istnienia obowiązku była bowiem przedmiotem odrębnego postępowania prowadzonego przez wierzyciela. Takie ograniczenie odnośnie do rozpoznania zarzutu nieistnienia obowiązku nie wynika ani z przepisów prawa, ani z istoty postępowania egzekucyjnego. Przede wszystkim nie można wykluczyć takiej sytuacji, iż obowiązek nie istniał w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Sytuację tę przewidział ustawodawca przyznając zobowiązanemu uprawnienie do wniesienia, w bardzo krótkim czasie od doręczenia tytułu wykonawczego (7 dni) zarzutów, w tym zarzutu nieistnienia obowiązku. Zauważenia wymaga, iż w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. obok przesłanek takich jak wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie – wskazano nieistnienie obowiązku. Każda z przesłanek wymienionych przed przesłanką nieistnienia obowiązku jest w rzeczy samej tożsama z nieistnieniem obowiązku, zatem zakładając racjonalizm ustawodawcy (biorąc też pod uwagę termin w jakim zarzut nieistnienia obowiązku może być wniesiony), należy przyjąć, iż w omawianym zarzucie chodzi o nieistnienie obowiązku z każdej przyczyny, która czyni egzekucję bezzasadną. Przyczyna bezzasadności egzekucji może istnieć w dniu jej wszczęcia, może też wystąpić po jej wszczęciu. Instytucja zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym służy ochronie zobowiązanego, a ta wyraża się w tym, że właściwy organ bada, czy egzekucja zasadnie jest prowadzona, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Ochrona ta zostałaby zniweczona, gdyby uznać, że niedopuszczalne jest sprawdzenie, czy obowiązek istniał lub był wymagalny w dacie wszczęcia egzekucji. Zatem istota egzekucji nie stoi na przeszkodzie zbadaniu zasadności zarzutu nieistnienia obowiązku w dacie wszczęcia egzekucji, a przepisy prawa wręcz nakazują rozpatrzenie tego zarzutu. Badanie, czy obowiązek istnieje lub czy występuje brak jego wymagalności nie musi być równoważne z kontrolą sprawy podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela dość oczywisty pogląd, iż w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być kontrolowane kwestie rozstrzygnięte w odrębnym postępowaniu podatkowym, ale zauważa też, iż nie każde nieistnienie obowiązku i nie każdy przypadek braku jego wymagalności musi prowadzić do weryfikacji decyzji określających obowiązki poddane egzekucji. W większości przypadków wystarczy bowiem czynność materialno-techniczna, której realizacja pozwala na ustalenie, czy zobowiązanie istnieje, a jeśli tak, to czy jest ono wymagalne. W rozpoznanej sprawie skarżąca nieistnienie obowiązku i brak jego wymagalności wiązała z niedoręczeniem jej przed podjęciem czynności egzekucyjnych decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego oraz postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zarówno doręczenie decyzji wymiarowej, jak i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, ma fundamentalne znaczenie dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W obrocie prawnym istnieje tylko i wyłącznie decyzja doręczona (art. 212 O.p.), czyli dopóki decyzja nie zostanie doręczona, dopóty nie wywołuje ona żadnych skutków, w tym, nie może być poddany egzekucji określony w niej obowiązek. Wykonaniu nie podlega decyzja nieostateczna, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności (239a O.p.). Jeśli więc nawet nieostateczna decyzja została doręczona, ale postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone stronie, wówczas egzekucja jest niedopuszczalna (art. 212 w zw. z art. 219 O.p.). Wbrew stanowisku Sądu I instancji obowiązkiem wierzyciela było sprawdzenie, czy zarzuty skarżącej są zasadne – ich zasadność oznaczałaby bezzasadność egzekucji. Sprawdzenie, czy przed wszczęciem egzekucji ww. decyzja i postanowienie zostały doręczone stronie nie może być traktowane jako umożliwienie zobowiązanemu podważenia decyzji, ani nie prowadzi do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji. Sprawdzenie, czy akty te zostały doręczone przed wszczęciem egzekucji jest zwykłą czynnością materialno - techniczną, która nie prowadzi do podważenia obowiązku określonego decyzją, a ma na celu jedynie sprawdzenie, czy obowiązek istnieje (czy jest decyzja określająca obowiązek), czy obowiązek jest wymagalny (czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone), zatem czy egzekucja jest dopuszczalna. Analogiczny pogląd prezentowany jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki NSA z: 11 kwietnia 2018 r., II FSK 908/16; 7 czerwca 2018 r., II FSK 1464/16 i 12 czerwca 2018 r., II FSK 1600/16; dostępne na stronie: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. _ prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 203 pkt 1 ww. ustawy.