II FSK 331/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 192/14 w sprawie ze skargi T. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2013 r. nr IBPBI/1/415-866/13/KB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz T. R. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 21 października 2014 r. o sygn. I SA/Gl 192/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach – po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. R. (dalej: wnioskodawca lub skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ lub Dyrektor IS) z dnia 25 listopada 2013 r. o nr IBPBI/1/415-866/13/KB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (1) uchylił zaskarżoną interpretację; (2) zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1, art. 200, art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gliwicach). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gliwicach podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego skarżący wyjaśnił, iż jest wspólnikiem spółki cywilnej prowadzącej działalność gospodarczą w Specjalnej Strefie Ekonomicznej, co umożliwia wspólnikom spółki na korzystanie ze zwolnień i preferencji podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, o ile zostaną spełnione warunki prowadzenia działalności gospodarczej określone w zezwoleniu strefowym. Spółka jest tzw. "małym przedsiębiorcą" w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840 ze zm.; dalej "ustawa nowelizująca"). Podał, że wspólnicy spółki (w tym wnioskodawca) korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na zasadach określonych w rozporządzeniu strefowym w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000 r., gdyż spółka zrealizowała inwestycje wskazane w zezwoleniu strefowym. Powołując się na interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 października 2012 r. nr ILPB1/415-726/12- 4/AP, wnioskodawca podał, że po dniu 31 grudnia 2011 r., jako wspólnik spółki może nadal korzystać ze zwolnienia strefowego w okresie ważności zezwolenia na zasadach obowiązujących "małych przedsiębiorców" od dnia 1 maja 2004 r. Kalkulując jednak wysokość dostępnego zwolnienia podatkowego po dniu 31 grudnia 2011 r. (limitu zwolnienia podatkowego), będzie zobowiązany do uwzględnienia pomocy publicznej uzyskanej do dnia 31 grudnia 2011 r. w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Wspólnicy mają zamiar przyjąć do spółki nowego wspólnika, będącego osobą fizyczną (dalej: "nowy wspólnik"), który będzie jedynie uczestniczył w zyskach spółki, będzie zaś zwolniony z udziału w stratach. Wspólnicy rozważają również zawarcie z nowym wspólnikiem porozumienia, na mocy którego nowy wspólnik może zostać wyłączony ze spółki, jeżeli nie spełni ustalonych warunków w określonym czasie. W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym skarżący zwrócił się z pytaniem: (1) czy przystąpienie do spółki nowego wspólnika spowoduje utratę przez wspólników spółki prawa do zwolnienia strefowego; (2) czy ewentualne wystąpienie nowego wspólnika ze spółki spowoduje utratę przez wspólników spółki prawa do zwolnienia strefowego? Zdaniem skarżącego, odwołującego się do art. 5 ust. 6 ustawy nowelizującej oraz § 13 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Kamiennej Górze, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000 r. (Dz. U. Nr 135, poz. 903 ze zm.; dalej "rozporządzenie strefowe"), zarówno przystąpienie jak i wystąpienie ze spółki nowego wspólnika nie spowoduje utraty przez pozostałych wspólników spółki prawa do zwolnienia strefowego. 2.2. Zaskarżoną interpretacją z dnia 25 listopada 2013 r. Dyrektor IS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Przywołując art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 12 ust. 1 i 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.; dalej: u.s.s.e.) oraz przedstawiając rys historyczny kształtowania się specjalnych stref ekonomicznych stwierdził, że w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została specjalna strefa ekonomiczna, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia na terenie tej strefy mogą być całkowicie zwolnione od podatku dochodowego w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, w pozostałym okresie, na jaki ustanowiona została strefa (tj. po upływie okresu całkowitego zwolnienia z podatku dochodowego), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy będą zwolnione od podatku dochodowego w części nieprzekraczającej 50% tych dochodów w drodze rozporządzenia Rady Ministrów. Zdaniem Dyrektora IS, w sprawie brak jest podstaw do uznania, że wnioskodawca ma prawo do zwolnienia podatkowego z tytułu działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej po dniu 31 grudnia 2011 r. Jak podkreślił - poza regulacjami zawartymi w art. 5 i art. 6 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840 ze zm.; dalej: "ustawa zmieniająca") - brak jest innych przepisów, które określałyby prawo "starych przedsiębiorców" do korzystania z pomocy publicznej. Małych i średnich przedsiębiorców (będących tzw. starymi przedsiębiorcami) nie obejmuje bowiem żaden program pomocowy notyfikowany, czy zgłoszony Unii Europejskiej. Zmiana składu osobowego spółki cywilnej, której wnioskodawca jest wspólnikiem (przyjęcie do spółki nowego wspólnika i jego ewentualne późniejsze wystąpienie ze spółki) pozostanie bez wpływu na możliwość zwolnienia dochodów wnioskodawcy uzyskanych z działalności prowadzonej przez tę spółkę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, bowiem wnioskodawca, jako wspólnik spółki będącej "starym przedsiębiorcą" nie może już w ogóle korzystać z tego zwolnienia (utracił to prawo po dniu 31 grudnia 2011 r.). Odnosząc się do przywołanej we wniosku interpretacji indywidualnej Dyrektor IS podał, że została ona wydana w indywidualnej sprawie innego podmiotu i nie jest wiążąca dla organu w aktualnym postępowaniu, natomiast organ ze względów wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji nie podziela dokonanej w niej wykładni przepisów prawa podatkowego. 2.3. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, w wyniku którego Dyrektor IS podtrzymał swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach. 3.1. Na ww. interpretację indywidualną wnioskodawca wniósł skargę do WSA w Gliwicach, domagając się: uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu skarżący zarzucił naruszenie: (I) prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 6 i 7 oraz art. 6 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej, poprzez błędną wykładnię na skutek błędnego przyjęcia przez organ interpretacyjny, że po dniu 31 grudnia 2011 r. skarżącemu, jako wspólnikowi spółki cywilnej nie przysługuje już prawo do strefowego zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych; (2) brak zastosowania § 5 i 13 rozporządzenia strefowego, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000 r., czego skutkiem było błędne przyjęcie przez organ, że po dniu 31 grudnia 2011 r. skarżącemu, jako wspólnikowi spółki cywilnej, nie przysługuje już prawo do strefowego zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych; (II) przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 2 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: o.p.) poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga jest zasadna, bowiem wbrew stanowisku Dyrektora IS, art. 6 ustawy zmieniającej dawał jedynie czasową możliwość zmiany zasad zwolnień określonych w art. 12 u.s.s.e., w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r., na zasady określone w art. 5 ustawy zmieniającej, a nie odnosił się do kompleksowej regulacji zwolnień podatkowych dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie strefy. W konkluzji uznał, że po dniu 31 grudnia 2011 r. małych przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej przed dniem 1 stycznia 2001 r. obejmują regulacje przewidziane w u.p.d.o.f. Stąd zasadnicze źródło zwolnienia przedsiębiorców działających w specjalnej strefie ekonomicznej należy wywodzić wprost z art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f., który odnosi się do faktu posiadania przez podatnika zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie strefy uzyskiwanych z tego tytułu dochodów. Zwolnienie dochodu osiąganego z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej ma zatem swoje źródło w ustawie o podatku dochodowym i nie jest zwolnieniem udzielonym na podstawie przepisów odrębnych, w tym na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej. Zdaniem WSA w Gliwicach, Dyrektor IS nie udzielił odpowiedzi na zadane przez stronę konkretne pytania. Stwierdził również naruszenie art. 14c § 2 o.p. poprzez wydanie dwóch sprzecznych interpretacji. Zmieniając stanowisko i prezentując pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji, organ interpretujący powinien odnieść się do własnego, poprzedniego stanowiska. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (I) przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a w związku z art. 14c § 2 oraz w związku z art. 121 § 1 w związku. z art. 14h o.p., poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania w ten sposób, że nie odniósł się do wcześniejszej interpretacji indywidualnej wydanej temu samemu podmiotowi, na gruncie tego samego stanu prawnego. W ocenie organu podatkowego zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 2 o.p., gdyż zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, a zatem w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a.; (II) prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 7 w związku z art. 6 ust. 1 i 5 ustawy zmieniającej oraz w związku z art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że po dniu 31 grudnia 2011 r. małych przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej przed dniem 01 stycznia 2001 r., obejmują regulacje przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem źródła zwolnienia dochodów uzyskiwanych przez przedsiębiorców działających w specjalnej strefie ekonomicznej należy wywodzić wprost z art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f., który odnosi się do posiadania przez podatnika zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie takiej strefy. Nie jest natomiast zwolnieniem udzielonym na podstawie przepisów odrębnych, w tym na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej. "Starzy inwestorzy", którzy nie dokonali zmiany zezwolenia w trybie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej do końca 2011 r. mogliby korzystać na preferencyjnych warunkach z nielimitowanej pomocy publicznej (co do zasady, na warunkach sprzecznych ze wspólnym rynkiem), a od 1 stycznia 2012 r. kontynuować korzystanie z tej pomocy w oparciu o nowe zasady (uwzględniające limity dopuszczalności pomocy publicznej). 5.2. Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie WSA w Gliwicach stwierdził, że kwestionowana interpretacja indywidualna nie odpowiada wymogom zakreślonym w art. 14c § 2 o.p. Zgodnie z tym przepisem, interpretacja indywidualna w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy musi zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie oraz dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, która będzie jednoznacznie wskazywać dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. Skoro interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, to musi odnosić się do stanowiska wnioskodawcy wyrażonego w stosunku do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Oceniając sposób wypełnienia przez Dyrektora IS obowiązku wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, należy podzielić stanowisko WSA w Gliwicach, że organ nie sprostał temu obowiązkowi, a kwestionowana interpretacja indywidualna nie realizuje w pełni wymogów określonych w art. 14c § 2 o.p. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w rozpatrywanej sprawie skarżący wyraźnie zaznaczył, że jako wspólnik spółki po dniu 31 grudnia 2011 r., zgodnie z indywidualną interpretacją Ministra Finansów z dnia 25 października 2012 r. o nr ILPB1/415-726/12-4/AP może nadal korzystać ze zwolnienia strefowego w okresie ważności zezwolenia na zasadach obowiązujących "małych przedsiębiorców" od 1 maja 2004 r. Wypełniając obowiązek dokonania oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, Dyrektor IS powinien w konsekwencji odnieść się do przedstawionej przez skarżącego argumentacji, w tym do interpretacji indywidualnej wydanej w stosunku do skarżącego, które ten powołał dla wsparcia prezentowanego przez siebie stanowiska, co jest niezbędnym także z punktu widzenia wyrażonej w art. 121 o.p. zasady zaufania do organów podatkowych. Tego rodzaju zaniechania, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można skutecznie sanować w drodze udzielonych wyjaśnień i rozważań poczynionych w odpowiedzi na skargę, czy w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. 6.2. Odnosząc się natomiast do przedstawionej przez WSA w Gliwicach oceny prawnej stanowiska skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ocena ta jest prawidłowa. Przedstawione we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w rozpatrywanej sprawie zagadnienie odnosi się do kwestii dalszego korzystania ze zwolnienia i preferencji podatkowych przez podatników, którzy zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej uzyskali przed dniem 1 stycznia 2001 r. w sytuacji wstąpienia do spółki lub wystąpienia z niej innego wspólnika. Należy podkreślić, że ustawą nowelizującą podatnicy, którzy uzyskali status małych przedsiębiorców, zachowali prawo do korzystania z pomocy publicznej na starych, preferencyjnych zasadach, do końca – odpowiednio – 2011 r. Z uwagi na to, że art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej nie stanowi samoistnej podstawy do stosowania zwolnienia podatkowego, a jedynie zawiera regulację intertemporalną, na podstawie której mali przedsiębiorcy okresowo zachowali uprawnienie do korzystania ze zwolnień w formie uregulowanej przepisami stosowanymi przed wejściem w życie tej nowelizacji, a więc w zakresie bardziej korzystnym, nie można przyjąć, że przepis ten rozstrzyga o niestosowaniu po upływie wymienionych dat ogólnych reguł, dotyczących zwolnień podatkowych od dochodów uzyskanych z działalności w specjalnych strefach ekonomicznych. Należy wobec tego przyjąć, że w art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej określono czasowy horyzont stosowania zwolnień podatkowych, opartych na zezwoleniach wydanych do dnia 31 grudnia 2000 r., ale nie wyłączenia ich w ogóle. Trafnie WSA w Gliwicach uznał, że podatnik zaliczony do kategorii małych przedsiębiorców, który uzyskał zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r., z dniem 1 stycznia 2012 r. wobec upływu okresu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej, utracił wprawdzie uprawnienie do korzystania ze zwolnienia na preferencyjnych warunkach, nie utracił jednak prawa do zwolnień na zasadach ogólnych przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, które obowiązują aż do dnia, w którym wygaśnie zezwolenie na prowadzenie działalności w strefie. W konsekwencji prawidłowo WSA w Gliwicach stwierdził, że źródłem zwolnienia przedsiębiorców działających w specjalnej strefie ekonomicznej stanowi art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f., który odnosi się do faktu posiadania przez podatnika zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie strefy, z której prowadzenia uzyskuje dochody. 6.3. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Gliwicach, który trafnie wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżoną interpretację. Z uwagi na to, że żaden z zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.