V SA/Wa 477/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński (spr.), Sędzia NSA - Ewa Wrzesińska-Jóźków, Protokolant - spec. Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2017 r. sprawy ze skargi D. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia obowiązku zapłaty opłaty paliwowej; oddala skargę. Przedmiotem skargi złożonej przez D. R. (dalej jako: "Skarżący", "Strona" lub "Podatnik") jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej jako: "Dyrektor IC", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") z dnia ... grudnia 2015 r., nr ..., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego ... w W. (dalej jako: "Naczelnik UC" lub "organ I instancji") z dnia ... października 2015 r., nr ..., określającą Stronie obowiązek zapłaty opłaty paliwowej za kwiecień 2010 r. w wysokości 36.268,00 zł. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. (dalej jako: "Dyrektor UKS"), decyzją z dnia ... lutego 2015 r., nr ..., określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2010 r. Organ kontroli skarbowej stwierdził m.in. iż postępowanie kontrolne wykazało, że w okresie rozliczeniowym kwiecień 2010 r. Strona nabyła olej napędowy w ilości 155 m3, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości. Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... maja 2015 r., nr ... . Następnie, Naczelnik UC wszczął z urzędu postępowanie wobec Podatnika w sprawie określenia obowiązku zapłaty opłaty paliwowej za kwiecień 2010 r. Decyzją z dnia ... października 2015 r., o numerze wskazanym powyżej, Naczelnik UC określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu opłaty paliwowej za kwiecień 2010 r. w wysokości 36.268,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, Dyrektor IC decyzją z dnia ... grudnia 2015 r., o numerze wskazanym powyżej, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Uzasadniając decyzję, organ odwoławczy zaznaczył, że zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2015 r., poz. 641), dalej jako: "ustawa o autostradach", wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu podlega opłacie, zwanej "opłatą paliwową". Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (art. 37h ust. 1 ww. ustawy). Z kolei czynnością podlegającą opodatkowaniu akcyzą jest nabycie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku postępowania kontrolnego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Dyrektor IC stwierdził więc, że postępowanie w sprawie opłaty paliwowej jest zależne od postępowania w przedmiocie wymiaru akcyzy w stosunku, który można scharakteryzować jako stosunek nadrzędność-podległość. Z tego względu decyzja w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym jest wiążąca w niniejszym postępowaniu. Zdaniem organu odwoławczego, określając opłatę paliwową mógł on przyjąć za podstawę swoich ustaleń stan faktyczny, jaki miał miejsce w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Dyrektor IC wyjaśnił, że w kwietniu 2010 r. Podatnik wszedł w posiadanie oleju napędowego w ilości 155.000,00 litrów, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku postępowania kontrolnego ustalono, że podatek nie został zapłacony. Wskazując na obowiązującą stawkę opłaty paliwowej dla oleju napędowego (233,99 zł za 1000 litrów), organ odwoławczy dokonał wyliczenia wysokości należnej od Skarżącej opłaty paliwowej oraz odsetek. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Dyrektora IC, Podatnik wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów procesu. Skarżący zarzucił: 1. naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (organów państwa), 2. przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, 3. wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej, to jest art. 9a ustawy o kontroli skarbowej w związku z pozycją 9 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2010 r. w sprawie określenia terytorialnego zasięgu działania Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej, 4. błędną wykładnię lub błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego o opłacie paliwowej poprzez naruszenie zasady, iż opłata paliwowa jest daniną publicznoprawną jednofazową i jej pobranie od danego podmiotu lub określenie wobec konkretnego podmiotu uniemożliwia jej określenie wobec innego podmiotu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie należy wyjaśnić należy, iż kontrola sądowa decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) dalej jako: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). Ponadto stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po rozpoznaniu niniejszej sprawy, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa uzasadniającego uchylenie zaskarżonej decyzji. Rozpoznawana sprawa dotyczy obowiązku zapłaty opłaty paliwowej uregulowanej w ustawie z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Na wstępie należy zauważyć, iż niezrozumiały jest zarzut zawarty w skardze i w odwołaniu, że "zmiana właściwości miejscowej powinna być stronie postępowania ogłoszona w postaci postanowienia, a nie pisma w aktach sprawy". W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Przepisy ustawy o autostradach płatnych regulujące właściwość organów w tym względzie jednoznacznie wskazują, że w sprawie orzekał organ właściwy - Naczelnik Urzędu Celnego ... w W. Organ ten był właściwy w sprawie jako organ I instancji, który wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia obowiązku zapłaty opłaty paliwowej za kwiecień 2010 r. i określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tego tytułu za kwiecień 2010 r. w wysokości 36.268,00 zł. Zgodnie z przepisem art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach (w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanej sprawie), wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, z wyłączeniem biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. Nr 169 poz. 1199 oraz z 2007 r. Nr 35 poz. 217), stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym, podlega opłacie zwanej dalej: "opłatą paliwową". Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (ust. 2 art. 37h ustawy o autostradach). Natomiast paliwami silnikowymi oraz gazem, o których mowa w ust. 1, są wymienione w ust. 3 produkty o określonych symbolach PKWiU i odpowiadających im kodach CN, w tym oleje napędowe i wyroby przeznaczone do użycia jako paliwa do silników samochodowych, bez względu na symbol PKWiU. W myśl art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na : 1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo 2) importerze paliw silnikowych oraz gazu albo 3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu albo 4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h (art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach). Z treści powołanych przepisów wynika, że obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej związany został nierozerwalnie ze zobowiązaniem w podatku akcyzowym. Ustawa o autostradach nie określa samodzielnie momentu powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, ale wiąże go z powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a także określa podmiot zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej jako podmiot obowiązany do zapłaty podatku akcyzowego dotyczącego paliw silnikowych. Elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania zobowiązania podatkowego, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego. Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży w myśl analizowanych przepisów na podmiocie podlegającym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h ustawy o autostradach. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy. Ustalenie tych elementów wymaga zatem – w myśl przepisów art. 37j ust. 1 pkt 4 oraz art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach - odwołania do przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752), dalej jako: "u.p.a.". Istnienie zatem w obrocie prawnym decyzji określającej Podatnikowi zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego od paliw silnikowych za określony okres oznacza, w świetle powyższych uregulowań ustawowych, że podmiot ten jest zobowiązany do uiszczenia opłaty paliwowej od paliwa za okres, za który określono mu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. W realiach rozpoznawanej sprawy istnieje i funkcjonuje w obrocie prawnym decyzja Dyrektora UKS z dnia ... lutego 2015 r. określająca Skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego m.in. za kwiecień 2010 r. Należy podkreślić również, iż ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... maja 2015 r., nr ..., utrzymana w mocy została ww. decyzja Dyrektora UKS z dnia ... lutego 2015 r. Z wyrażonej w art. 128 O.p. zasady trwałości ostatecznych decyzji podatkowych wynika, że organy podatkowe mają obowiązek stosować i uwzględniać decyzje ostateczne, bowiem domniemanie mocy wiążącej decyzji ostatecznej obowiązuje do czasu wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego. Ponadto Sąd stwierdza, iż wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 3091/15, WSA w Warszawie oddalił skargę Skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... maja 2015 r., nr ..., w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2010 r. W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd w sprawie o sygn. akt V SA/Wa 3091/15 wskazał, że "stan faktyczny sprawy został przez organ ustalony prawidłowo i dawał podstawę do stwierdzenia, iż Skarżący dokonywał w okresie od stycznia 2010 r. do lipca 2010 r. zakupu oleju napędowego pochodzącego z niewiadomego źródła. Zakup towaru dokumentowano pustymi fakturami VAT wystawionymi przez A. Sp. z o.o., która nie dokonała faktycznej sprzedaży paliwa. Okoliczności te świadczą o tym, że sprzedawcą paliwa nie była A. Sp. z o.o. Jednocześnie Strona, mimo wezwania, nie okazała ksiąg podatkowych, ani żadnych dowodów źródłowych dokumentujących zawierane transakcje zakupu i sprzedaży paliwa. Organ ustalił, że ani Podatnik, ani A. Sp. z o.o. w okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem nie składali deklaracji dla podatku akcyzowego, ani też nie określono wobec tych podmiotów zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od wyrobów stanowiących przedmiot obrotu". Skoro ww. podmiot (A. Sp. z o.o.) nie zapłacił, nie zadeklarował akcyzy (opłaty paliwowej), ani też nie została wydana decyzja w tym zakresie, to Skarżący jest zobowiązany do uiszczenia opłaty paliwowej, gdyż jak już wskazano powyżej w myśl art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach - obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1082/12, w myśl którego "związek pomiędzy wymiarem akcyzy a opłatą paliwową jest często faktycznie bardzo ścisły, bowiem postępowanie akcyzowe ma w praktyce pierwotny charakter względem postępowania w sprawie opłaty paliwowej (niejednokrotnie poprzedza je). Względy ekonomii procesowej powodują więc, iż organy wymierzając opłatę paliwową kierują się ustaleniami dokonanymi wcześniej w postępowaniu akcyzowym. Jest to zrozumiałe i konieczne, by nie tworzyć postępowań, w ramach których będzie dochodziło do powtarzania czynności procesowych (np. przesłuchiwania tych samych świadków), raz na potrzeby podatku akcyzowego, innym razem na potrzeby postępowania w sprawie opłaty paliwowej." W ocenie Sądu, nie było zatem konieczne powtarzanie czy rozszerzanie postępowania dowodowego w stosunku do przeprowadzonego w postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego. Tym samym uprawnione było oparcie się przez organ II instancji na treści decyzji Dyrektora UKS z dnia ... lutego 2015 r. Co do pozostałych zarzutów skargi należy zauważyć, że nie dotyczą one ściśle zaskarżonej decyzji, lecz poprzedzających jej wydanie postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora UKS oraz postępowania zakończonego decyzją tego organu określającą Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2010 r. Bezspornie określenie w zaskarżonej decyzji wymiaru opłaty paliwowej za kwiecień 2010 r. było konsekwencją uprzedniego określenia Stronie zobowiązania w podatku akcyzowym za ten okres rozliczeniowy, a to z kolei wynikało z ustaleń kontrolnych dokonanych przez Dyrektora UKS. W każdym z tych postępowań przysługiwały Stronie instrumenty prawne umożliwiające jej ochronę swoich interesów i wpływ na kształt postępowania dowodowego stanowiącego postawę ustalenia stanu faktycznego sprawy. Skoro organy wykorzystały ustalenia dokonane w ramach wymiaru podatku akcyzowego, to tym bardziej podnoszenie zarzutów względem tychże ustaleń winno odbywać się w postępowaniu akcyzowym, a nie w postępowaniu w sprawie opłaty paliwowej. Strona twierdzi także, iż została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym oraz postępowaniu akcyzowym, gdyż organ podatkowy nie przesłuchał świadków w obrębie prowadzonego postępowania, lecz włączył jako dowody - protokoły z przesłuchań prowadzonych w obrębie innych postępowań, w tym karnych - nie uwzględniających specyfiki postępowania podatkowego. Należy zatem jeszcze raz podkreślić, iż postępowanie w przedmiocie określenia opłaty paliwowej, choć powiązane z kontrolą podatkową i postępowaniem akcyzowym, stanowi odrębne postępowanie administracyjne. Nie ma więc podstaw, aby w jego toku badać prawidłowość prowadzenia innych postępowań. Służą do tego odpowiednie instrumenty prawne. Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów prawa procesowego wskazanych w pkt 1 - 4 zarzutów skargi. Przy właściwie ustalonych okolicznościach stanu faktycznego sprawy i przy przeprowadzeniu przez organy prawidłowej wykładni przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, w ocenie Sądu brak było podstaw do uwzględnienia skargi. Podsumowując żaden z zarzutów skargi nie był tego rodzaju, by przekonać Sąd do konieczności usunięcia kontrolowanej decyzji z obrotu prawnego. Mając powyższe na względzie, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.