I SA/Łd 1155/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Ewa Jodełka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 lutego 2017 r. sprawy ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę. I SA/Łd 1155/16 UZASADNIENIE W dniu 20 lipca 2015 r. wpłynął do Urzędu Skarbowego w S. wniosek H. K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w wysokości 7.683 zł wraz z korektą zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 na druku PIT-37. Jako podstawę żądania stwierdzenia nadpłaty wskazano zastosowanie do przychodów podatnika zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika i decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia ww. nadpłaty. W odwołaniu od powyżej decyzji podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy poprzez wydanie decyzji zgodnej z wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty za rok 2012 lub na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy był niepełny, zaś jego ocena była niewystarczająca do uznania, że do przychodów podatnika nie znajduje zastosowania zwolnienie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia ww. nadpłaty. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji podatnik reprezentowany przez pełnomocnika, złożył odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż przepis ten nie miał zastosowania do dochodów uzyskiwanych w 2012 r. przez podatnika, - art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie za skuteczną prawidłowej i zgodnej z prawem korekty zeznania PIT-37 i nieuznanie prawa strony do otrzymania zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2012, - art. 122 i art. 187 § 1 oraz 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy mających wpływ na rozstrzygnięcie, tj. brak ustalenia statusu podatnika jako działającego w składzie Polskiego Narodowego Przedstawicielstwa Wojskowego przy Naczelnym Dowództwie Sojuszniczych Sił w Europie (PNPW przy SHAPE), - art. 122 i art. 187 § 1 oraz 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy mających wpływ na rozstrzygnięcie poprzez nieuznanie Polskiego Narodowego Przedstawicielstwa Wojskowego przy Naczelnym Dowództwie Sojuszniczych Sił w Europie (PNPW przy SHAPE) za jednostkę wojskową realizującą cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz brak ustalenia faktycznego zakresu celów działania SHAPE i realizowanych przez nie działań, - art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie, z jakiego powodu nie uznano opisanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty zakresu działania Polskiego Narodowego Przedstawicielstwa Wojskowego przy Naczelnym Dowództwie Sojuszniczych Sił w Europie (PNPW przy SHAPE) za działania mające na celu wzmocnienie sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy poprzez wydanie decyzji zgodnej z wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty za rok 2012 lub na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po analizie akt sprawy i argumentów przedstawionych w odwołaniu oraz przepisów prawa, decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]. W uzasadnieniu organ odwoławczy, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, wskazał, że wobec braku jakichkolwiek dowodów, że jednostka, w której podatnik pełnił służbę, została użyta zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wypłacona podatnikowi w 2012 roku należność w kwocie 40.872,60 zł, wskazana w zaświadczeniu Nr [...] Ministra Obrony Narodowej, Departamentu Administracyjnego z dnia [...], nie podlega zwolnieniu z opodatkowania. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. odmawiająca podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 7.683,00 zł, powstałej w związku z pobraniem podatku od należności zagranicznej wypłaconej z tytułu pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju, oparta jest na obowiązujących przepisach prawa i zachodzi brak podstaw do jej zmiany. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniesionej na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. pełnomocnik skarżącego zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż przepis ten nie miał zastosowania do dochodów uzyskiwanych w 2012 r. przez skarżącego, 2. art. 122 i art. 187 § 1 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613) poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy mających wpływ na rozstrzygnięcie poprzez nieznanie Polskiego Narodowego Przedstawicielstwa Wojskowego przy Naczelnym Dowództwie Sojuszniczych Sił w Europie (dalej: PNPW przy SHAPE) za jednostkę wojskową realizującą cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz brak ustalenia faktycznego zakresu celów działania SHAPE i realizowanych przez nie działań, 3. art. 21 ust. § 1 pkt 1 oraz § 2 w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nieznanie prawidłowej korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 (PIT-37). Mając na uwadze powyższe pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych, w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu w tej sprawie jest to, czy pobrane w 2012 r. przez skarżącego-żołnierza zawodowego świadczenia pieniężne, przysługujące w związku z wykonywaniem zadań poza granicami RP, podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361), dalej w skrócie: "ustawy o pdf", lub ewentualnie na innej podstawie prawnej. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, a później w odwołaniach od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. i w skardze wniesionej do tutejszego Sądu, pełnomocnik skarżącego ten właśnie przepis wskazywał jako podstawę do zwolnienia od opodatkowania części przychodów. Zgodnie z treścią tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., wolne od podatku dochodowego były świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa: a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych - z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby. Podstawowe znaczenie w procesie odkodowywania znaczenia normy prawnej w prawie podatkowym ma wykładnia językowa. Stosowanie innych wykładni, w tym np. wykładni funkcjonalnej lub celowościowej, jest dopuszczalne, a czasem konieczne, wtedy gdy zastosowanie wykładni językowej prowadziłoby do rezultatów absurdalnych, oczywiście niesprawiedliwych, oczywiście nie do pogodzenia z wyraźnymi rezultatami, które zamierzał osiągnąć ustawodawca lub gdy stosowanie jedynie wykładni językowej nie prowadzi do jednoznacznego rozwiązania problemu. Celem wykładni nie jest zastępowanie ustawodawcy w procesie tworzenia prawa, ale ustalenie właściwej treści normy prawnej, gdy z różnych względów treść ta nie wydaje się jasna. Wykładnia przepisów podatkowych przewidujących ulgi podatkowe, np. w postaci zwolnień, powinna być wykładnią ścisłą, skoro ulgi podatkowe są odstępstwem od konstytucyjnej zasady, wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP, mającej charakter powszechny – obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Wymóg stosowania wykładni ścisłej oznacza zarówno zakaz wykładni rozszerzającej, jak i zakaz wykładni zawężającej, czyli zakaz rozciągania zwolnienia podatkowego na dodatkowe kategorie podatników nie objęte wyraźną treścią przepisu, jak i zakaz wyprowadzania z brzmienia przepisu wymogów, które jasno z niego nie wynikają. Z treści wskazanego wyżej przepisu ustawy o pdf wynika, że zwolnienie podatkowe odnosi się do świadczeń przysługujących żołnierzom oraz pracownikom wojska, które to świadczenia należą się tym podatnikom w związku z wykonywaniem przez nich zadań poza granicami państwa. Są to zatem świadczenia odrębne od uposażeń i wynagrodzeń przysługujących w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych i pracowniczych w kraju. Wskazuje na to zarówno odwołanie się do podstawy prawnej tych świadczeń (odrębne ustawy i wydane na ich podstawie przepisy wykonawcze), do sytuacji polegającej na wykonywaniu zadań poza granicami państwa i do wyłączenia zwolnienia w odniesieniu do świadczeń określonych w końcowej części przepisu. Ponadto hipoteza przepisu przewidującego zwolnienie podatkowe w treści podpunktów a) i b) precyzuje, w jaki sposób i na czym ma polegać wykonywanie zadań poza granicami państwa przez żołnierza oraz pracownika wojska, co oznacza, że nie każde świadczenie przyznane w związku z wykonywaniem zadań za granicą jest zwolnione od opodatkowania. W rozpatrywanej sprawie poza sporem jest to, że skarżący wykonywał zadania jako żołnierz zawodowy, a nie jako pracownik wojska, i że nie był obserwatorem wojskowym lub osobą posiadającą status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, co zawęża w tej sprawie analizę do możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a ustawy o pdf. Doprecyzowanie w powyższym przepisie sposobu wykonywania zadań poza granicami kraju przez żołnierza zawodowego wyrażone zostało słowami "w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom". Rację ma skarżący, że użyte w tym przepisie pojęcie "jednostki wojskowej" nie zostało zdefiniowane ani wprost w ustawie podatkowej, ani poprzez jednoznaczne i wyraźne odesłanie do innej ustawy, w szczególności do jakiejś określonej ustawy regulującej sprawy wojskowe. Strona skarżąca przywiązuje bardzo dużą wagę właśnie do braku jednoznacznego wskazania przez ustawodawcę, co należy rozumieć pod pojęciem "jednostki wojskowej" (braku definicji autonomicznej), a ponieważ termin ten w różnych przepisach regulujących sprawy związane z wojskiem jest definiowany różnie, to strona uważa, że dopuszczalne jest odwołanie się do definicji zawartej w art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie zawodowej żołnierzy zawodowych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r., poz. 593), a więc definicji szerszej od definicji wynikającej z art. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Strona skarżąca uważa bowiem, cytując wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 marca 2014 r., III SA/Łd 2471/13, że w takiej sytuacji nie ma podstaw prawnych, aby stosować definicję spornego pojęcia mniej korzystną dla podatnika (str. 7-8 skargi). Jakkolwiek można zgodzić się z poglądem, że brak w ustawie podatkowej wyraźnej definicji spornego pojęcia "jednostki wojskowej" nie oznacza wprost zawężenia tej definicji do zakresu wynikającego z ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, to jednak to samo rozumowanie prowadzi do wniosku, że nie oznacza to także wprost, że ustawodawcy chodziło o pojęcie "jednostki wojskowej" użyte w ustawie o służbie zawodowej żołnierzy zawodowych. Jednakże istotne jest, że pojęcie to musi być odczytywane w kontekście całego przepisu, a w szczególności dalszej jego części w brzmieniu cyt. "użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom". Istotne jest bowiem dokonywanie wykładni przepisu przy uwzględnieniu całej jego treści, wszystkich użytych w nim wyrażeń we wzajemnym powiązaniu. Analizowany przepis odwołuje się do odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie. Oczywiście chodzi o odrębne przepisy regulujące sprawy dotyczące świadczeń dla żołnierzy zawodowych i pracowników wojska przysługujących w związku z wykonywaniem zadań za granicą. Takimi odrębnymi przepisami dotyczącymi różnego rodzaju świadczeń, pieniężnych i rzeczowych, w odniesieniu do żołnierzy zawodowych, były w 2012 r.: - ustawa z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r., poz. 593), a w szczególności art. 102 tej ustawy określający przysługujące w tym zakresie uposażenia zasadnicze, należności zagraniczne i inne należności, oraz art. 24 tej ustawy przewidujący m.in. różne świadczenia rzeczowe i uprawnienia, - wydane na podstawie upoważnienia ustawowego, to jest art. 102 ust. 10 powyższej ustawy, rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 marca 2010 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz.U. Nr 41, poz. 243 ze zm.) określające wysokość oraz tryb przyznawania i wypłacania należności zagranicznej, jednorazowego zasiłku adaptacyjnego i dodatku wojennego oraz rodzaje, wysokość, a także tryb przyznawania i wypłacania innych należności pieniężnych przysługujących żołnierzom zawodowym, - wydane na podstawie upoważnienia ustawowego, to jest art. 24 ust. 8 powyższej ustawy, rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 września 2010 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz.U. Nr 184, poz. 1237), określające m.in. warunki przyznawania różnego rodzaju świadczeń, ale także przypadki, w których następuje wyznaczenie lub skierowanie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa i szczegółowy tryb postępowania przy wyznaczeniu lub kierowaniu żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Wspomniane wyżej rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 marca 2010 r. określa różne rodzaje świadczeń związane ze służbą poza granicami państwa przysługujące żołnierzom zawodowym: 1) wyznaczonym do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa: a) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych lub przy międzynarodowych strukturach wojskowych, b) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych strukturach wojskowych, c) w ataszatach obrony przy przedstawicielstwach dyplomatycznych i w stałych przedstawicielstwach przy organizacjach międzynarodowych, podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, zwanych dalej "placówkami zagranicznymi", d) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych; 2) skierowanym do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa: a) w charakterze obserwatorów wojskowych lub osób posiadających status obserwatora wojskowego - do misji organizacji międzynarodowych lub sił wielonarodowych, b) do kwater głównych, dowództw lub sztabów misji organizacji międzynarodowych lub sił wielonarodowych, c) w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117, z 2004 r. Nr 210, poz. 2135 oraz z 2009 r. Nr 79, poz. 669 i Nr 161, poz. 1278) w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub w celu wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, d) w składzie jednostek wojskowych, których pobyt poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy, o której mowa w lit. c, ma na celu udział w szkoleniach lub ćwiczeniach wojskowych, akcjach ratowniczych, poszukiwawczych lub humanitarnych albo w przedsięwzięciach reprezentacyjnych, e) w celu zabezpieczenia funkcjonowania jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy, o której mowa w lit. c, w rejonie jej działania albo zapewnienia organizacji funkcjonowania i sprawowania działalności kontrolnej tej jednostki wojskowej w rejonie jej działania. W treści tego rozporządzenia wskazani są żołnierze zawodowi zarówno tacy, którzy do pełnienia służby poza granicami państwa zostali wyznaczenie, jak i tacy, którzy do takiej służby zostali skierowani. Możliwość pełnienia służby za granicą i podział na te dwie kategorie żołnierzy wynika z art. 24 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie zawodowej żołnierzy zawodowych i powołanego wyżej rozporządzenia wykonawczego Rady Ministrów z dnia 16 września 2010 r. Ponadto z treści rozporządzenia z dnia 5 marca 2010 r. wynika zróżnicowanie zarówno w kategorii żołnierzy wyznaczonych, jak i skierowanych do pełnienia służby poza granicami państwa, przy czym w § 1 pkt 2 lit. c wskazani zostali wyraźnie żołnierze zawodowi skierowanym do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117, z 2004 r. Nr 210, poz. 2135 oraz z 2009 r. Nr 79, poz. 669 i Nr 161, poz. 1278) w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub w celu wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Wykonywanie przez żołnierzy zawodowych zadań poza granicami państwa uregulowane zostało w ustawie z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz.U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.). Ustawa ta definiuje w art. 1 pojęcie "jednostki wojskowej". Są to związki operacyjne i taktyczne oraz oddziały i pododdziały. Poza tym ustawa ta w art. 2 określa, co należy rozumieć pod pojęciem użycia Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oraz co należy rozumieć pod pojęciem pobyt Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. W pierwszym wypadku (pkt 1) oznacza to obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w: a) konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, b) misji pokojowej, c) akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. W drugim wypadku (pkt 2) oznacza to obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w: a) szkoleniach i ćwiczeniach wojskowych, b) akcjach ratowniczych, poszukiwawczych i humanitarnych; przepisu tego nie stosuje się do akcji ratowniczych regulowanych przepisami o ratownictwie na morzu, c) przedsięwzięciach reprezentacyjnych. Ponadto z art. 3 tej ustawy wynika, że o użyciu jednostek wojskowych poza granicami państwa postanawia Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej na wniosek: - Rady Ministrów – w sytuacjach określonych w art. 2 pkt 1 lit. a) i b), - Prezesa Rady Ministrów – w sytuacjach określonych w art. 2 pkt 1 lit. c). Skoro zatem w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) ustawy o pdf warunki zwolnienia podatkowego zostały dokładnie sprecyzowane w ten sposób, że przepis ma zastosowanie jedynie do żołnierzy (oraz pracowników wojska, co w tej sprawie nie ma znaczenia): - wykonujących zadania poza granicami kraju, - w składzie jednostki wojskowej, - która to jednostka wojskowa została użyta tylko w celach wyraźnie wskazanych w tym przepisie (udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom), a jednocześnie w przepisach regulujących sprawy wojskowe w sposób wyraźny uregulowano zasady użycia i pobytu jednostek wojskowych poza granicami państwa rozróżniając pojęcia "użycia" i "pobytu" i w przepisach odrębnych dotyczących świadczeń dla żołnierzy pełniących służbę poza granicami państwa, do których to przepisów odrębnych odwołuje się przepis ustawy podatkowej, wyraźnie wyróżniono świadczenia dla odrębnej grupy żołnierzy zawodowych, a mianowicie skierowanych do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117, z 2004 r. Nr 210, poz. 2135 oraz z 2009 r. Nr 79, poz. 669 i Nr 161, poz. 1278) w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub w celu wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom (§ 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia MON z 5 marca 2010 r.), to należy przyjąć, że zwolnienie podatkowe odnosi się jedynie do świadczeń należnych żołnierzom skierowanym do pełnienia zawodowej służby wojskowej w składzie polskiej jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Ustawa o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa dotyczy polskich jednostek wojskowych. Ustawodawca nadając od 1 stycznia 2011 r. nowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) ustawy o pdf uwzględniał obowiązujące już wcześniej, wskazane wyżej przepisy wojskowe, stąd też treść tego przepisu nawiązuje wyraźnie do świadczeń przysługujących jednej, określonej w § 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia MON z dnia 5 marca 2010 r., grupie żołnierzy. Powyższa wykładnia przepisu podatkowego uwzględnia treść całego przepisu i powiązanie z przepisami szczególnymi przyznającymi świadczenia w związku z wykonywaniem zadań za granicą. Oznacza to jednocześnie, że zwolnienie podatkowe nie dotyczy ani żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa, ani pozostałych grup żołnierzy skierowanych do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Bezspornym jest, że skarżący nie został skierowany do pełnienia służby poza granicami kraju, ale został do niej wyznaczony na stanowisko w Polskim Narodowym Przedstawicielstwie Wojskowym przy SHAPE. Służba ta była pełniona za granicą, ale nie w warunkach określonych w przepisie przewidującym zwolnienie podatkowe. Dodatkowo można zauważyć, że przyjęcie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) ustawy o pdf proponowanej przez stronę skarżącą powodowałoby, że zwolnienie podatkowe mogłoby znajdować zastosowanie do trudnej do ustalenia grupy żołnierzy wykonujących zadania poza granicami państwa i to żołnierzy wyznaczonych, jak i skierowanych do pełnienia służby za granicą. Wskazana trudność wynikałaby z faktu, że nie wiadomo na podstawie, jakich dowodów organ miałby oceniać, że jednostka, w składzie której dany podatnik wykonywał zadania, użyta została w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a przecież zwolnienie podatkowe powinno być określone precyzyjnie. Nie są zatem uzasadnione zarzuty błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) ustawy o pdf i niezastosowania tego przepisu (w skardze nie wyróżniono wprawdzie precyzyjnie, że chodzi o jednostkę redakcyjną oznaczoną lit. a), jednak poza sporem jest to, że skarżący nie spełniał przesłanki zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. b) ustawy o pdf. Nie są też uzasadnione pozostałe zarzuty skargi. W szczególności, wobec dokonania przez organy podatkowe prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) ustawy o pdf, nie było potrzeby ustalania faktycznego zakresu celów działania PNPW przy SHAPE. Należy dodać, że organ podatkowy uzyskał też odpowiedź ze Sztabu Generalnego WP, że Polskie Przedstawicielstwo Wojskowe przy SHAPE nie zostało użyte w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Odpowiedź ta nie ma decydującego znaczenia w sprawie z przyczyn wcześniej wskazanych, ale dodatkowo potwierdza brak możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego w tej sprawie. Sąd ma na uwadze istniejącą rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych w zakresie stosowania omawianego zwolnienia podatkowego. W powołanym w skardze wyroku z dnia 13 lipca 2016 r., II FSK 2030/14, Naczelny Sąd Administracyjny szczególną wagę przywiązał, jak skarżący w rozpatrywanej obecnie sprawie, do faktu braku wyraźnej definicji pojęcia "jednostka wojskowa", jednakże w uzasadnieniu tego orzeczenia brak jest rozważań co do implikacji wynikających z treści całego przepisu i do nawiązania w nim do przepisów odrębnych, niewątpliwie dotyczących spraw wojskowych i zawierających uregulowania odpowiadające hipotezie przepisu podatkowego. Natomiast w wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2016 r., II FSK 3392/14, zaprezentowana została wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) ustawy o pdf potwierdzająca stanowisko organów podatkowych, z którą zgadza się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w rozpatrywanej sprawie. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). ms