I SA/Po 1083/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2017 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [..] z dnia [...] r. nr: [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz [...] kwotę [...],- zł ([...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygn. akt I SA/Po [...] UZASADNIENIE W dniu [...] grudnia 2015 r. F. C. zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania zwolnienia określonego w art. 17 ust.1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851, ze zm.), dalej: u.p.d.p. oraz art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.p. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Fundacja działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz.U. z 1991 r. nr 46, poz. 203, ze zm.) oraz postanowień statutu Fundacji. Zgodnie z § 8 statutu celami Fundacji jest: a) świadczenie pomocy społecznej na rzecz osób niepełnosprawnych, b) inna działalność na rzecz osób niepełnosprawnych. Wskazano, że w § 9 statutu określono poprzez jakie działalnie Fundacja będzie realizować swoje cele statutowe. Zgodnie z § 16 statutu dochody Fundacji mogą pochodzić m.in. z: a) funduszu założycielskiego, b) darowizn, spadków zapisów osób fizycznych i prawnych oraz innych podmiotów – organizacji krajowych lub zagranicznych, c) odsetek, depozytów bankowych i innych dochodów finansowych, d) częściowej odpłatności osób podopiecznych, usługobiorców, w ramach obowiązujących przepisów prawnych, e) środków stanowiących 1% podatku dochodowego od osób fizycznych, przekazanych przez te osoby na podstawie właściwych przepisów (w przypadku uzyskania statusu organizacji pożytku publicznego), f) innych rodzajów dochodów. W przyszłości Fundacja będzie starała się o pozyskanie statusu organizacji pożytku publicznego, o której mowa w ustawie z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2014 r. poz. 1118, ze zm.) . W celu zapewnienia Fundacji długofalowych źródeł finansowania jej działalności statutowej osoba fizyczna będąca polskim rezydentem podatkowym rozważa przekazanie Fundacji w drodze darowizny lub poprzez odpowiednie zapisy w testamencie udziałów lub akcji spółek kapitałowych. Udziały lub akcje będą stanowić podstawę do otrzymania przez Fundację dywidend lub wynagrodzenia ze zbycia udziałów (w tym zbycia udziałów w celu ich umorzenia). Środki pozyskane w ten sposób z udziałów mają być przeznaczone przez Fundację na realizację jej celów statutowych. W związku z opisanym zdarzeniem przyszłym wnioskodawca zadał następujące pytania: 1) jakie będą konsekwencje podatkowe otrzymania przez Fundację udziałów w drodze darowizny lub spadkobrania, w sytuacji gdy udziały te będą wykorzystywane na cele statutowe Fundacji zbieżne z celami wskazanymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p., w ten sposób, że środki pieniężne otrzymywane z tytułu posiadania tych udziałów (dywidendy, wynagrodzenie ze zbycia udziałów) będą przeznaczone i wydatkowane na cele statutowe Fundacji, zbieżne z celami wskazanymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. 2) jakie będą konsekwencje podatkowe otrzymania przez Fundację udziałów w drodze darowizny lub spadkobranie, w sytuacji gdy po uzyskania przez Fundację statusu organizacji pożytku publicznego udziały te będą wykorzystywane na cele pożytku publicznego, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.p., w ten sposób, że środki pieniężne otrzymywane z tytułu posiadania tych udziałów (dywidendy, wynagrodzenie ze zbycia udziałów) będą przeznaczone i wydatkowane na cele pożytku publicznego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.p.? Zdaniem wnioskodawcy, w sytuacji gdy środki pieniężne otrzymywane przez Fundację z tytułu posiadania udziałów (dywidenda lub wynagrodzenie otrzymywane z tytułu zbycia tych udziałów, w tym zbycia w celu umorzenia) będą przeznaczone i wydatkowane na cele statutowe Fundacji zbieżne z celami wskazanymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p bądź w przypadku organizacji pożytku publicznego na cele pożytku publicznego, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.p. , dochód Fundacji z tytułu otrzymania tych udziałów lub akcji będzie zwolniony od podatku dochodowego. Minister Finansów wydał odrębne interpretacje na zadane dwa pytania. Zaskarżona interpretacja dotyczy odpowiedzi na pytanie 1. Organ uznał, że w zakresie podatkowych skutków otrzymania przez Fundację udziałów/akcji w drodze darowizny lub spadkobrania, w sytuacji te udziały/akcje będą wykorzystywane na cele statutowe Fundacji w ten sposób, że środki pieniężne uzyskane z tytułu posiadania tych udziałów/akcji (dywidendy) będą przeznaczone i wydatkowane na cele statutowe Fundacji zbieżne z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. stanowisko podatnika jest prawidłowe; natomiast w zakresie podatkowych skutków otrzymania przez Fundację udziałów/akcji w drodze darowizny lub spadkobrania, w sytuacji gdy te udziały/akcje będą wykorzystywane na cele statutowe Fundacji zbieżne z celami wskazanymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. w ten sposób, że środki pieniężne uzyskane z tytułu posiadania tych udziałów/akcji (wynagrodzenie ze zbycia udziałów/akcji) będą przeznaczone i wydatkowane na cele statutowe Fundacji zbieżne z celami wskazanymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wydanej interpretacji organ wskazał, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia [...] kwietnia 1984 r. o fundacjach (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 40), fundacja może być ustanowiona dla realizacji zgodnych z podstawowymi interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, w szczególności takich jak: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska oraz opieka nad zabytkami. Fundacje posiadają osobowość prawną, tak więc jako osoby prawne są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 u.p.d.p. jako podmioty, które zwolnione są od podatku. Fundacje, tak jak inne podmioty posiadające osobowość prawną, podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w tej ustawie. Oznacza to, że fundacje ustalają dochód bez względu na rodzaje źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Organ podkreślił, że zwolnienie nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a, ważny jest cel, na jaki jest ten dochód jest przeznaczony. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p. wartość otrzymywanych w drodze darowizny lub poprzez odpowiednie zapisy w testamencie udziałów lub akcji spółek kapitałowych stanowić będzie dla Fundacji przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Organ podzielił stanowisko wnioskodawcy, że w przypadku praw majątkowych, jakimi są udziały lub akcje, o ich przeznaczeniu na cele statutowe Fundacji można mówić wyłącznie w kontekście korzystania z praw, jakie te udziały bądź akcje dają jego posiadaczowi. Wobec powyższego uznał, że skoro środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu posiadania udziałów/akcji, tj. dywidenda, będą przeznaczone i wydatkowane na cele pożytku publicznego, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p., dochód Fundacji z tytułu otrzymania tych udziałów/akcji będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych. Z kolei w sytuacji, gdy otrzymane przez wnioskodawcę udziały/akcje zostaną zbyte (również w celu ich umorzenia), pod względem podatkowym zdarzenie to należy podzielić na dwa etapy. Pierwszy - otrzymanie darowizny/spadku z przeznaczeniem "na sprzedaż", drugi - przeznaczenie i wydatkowanie środków pieniężnych otrzymanych "ze sprzedaży" tych udziałów/akcji na realizację celów statutowych wnioskodawcy. W ocenie organu dochód wynikający z uzyskania przychodu w postaci wartości otrzymanych w formie darowizn lub spadkobrania udziałów/akcji przeznaczonych "na sprzedaż" nie wypełnia przesłanek art. 17 ust. pkt 4 u.p.d.p., tzn. przeznaczenie udziałów/akcji (a tym samym uzyskanego dochodu w postaci wartości otrzymanych udziałów/akcji) "na sprzedaż" nie realizuje celów statutowych Fundacji. Natomiast przeznaczając środki pieniężne uzyskane ze zbycia udziałów/akcji, będących przedmiotem darowizny/spadku, na realizację swoich celów statutowych, wypełni przesłankę zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.p. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa F. K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na wydaną przez Ministra Finansów interpretację indywidualną, zarzucając organowi naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj: art. 121 § 1 oraz art. 14c § 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: O.p.) poprzez brak odniesienia się przez organ do zadanego przez Fundację pytania oraz pominięcie istotnych elementów zdarzenia przyszłego, skutkujące niepełną oceną zaprezentowanego stanowiska oraz w konsekwencji brakiem wyjaśnienia, jak należy rozumieć przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p.; art. 14b § 3 oraz art. 169 O.p., w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak wezwania Fundacji do wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości odnośnie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego; 2. przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. poprzez jego błędną wykładnię oraz błędne uznanie, że przepis ten nie będzie miał zastosowania do dochodu powstałego wskutek otrzymania przez Fundację udziałów/akcji, w sytuacji gdy dochód ten będzie przeznaczony i wydatkowany na cele statutowe Fundacji zbieżne z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. poprzez korzystanie z praw, jakie dają te udziały/akcje, pozwalające na przeznaczenie środków pieniężnych uzyskanych na podstawie tych udziałów/akcji (tutaj ewentualnego wynagrodzenia ze zbycia udziałów/akcji, w tym ich umorzenia) na cele Fundacji zbieżne z celami wskazanymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p., a w konsekwencji uznanie, że dochód ten nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie; b) z ostrożności procesowej, naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że z artykułu tego wynikają dodatkowe warunki, które muszą zostać spełnione w celu uzyskania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie, podczas gdy takich dodatkowych warunków ustawodawca nie przewidział. W związku z powyższym skarżąca wniosła na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2016 poz. 718 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zobowiązanie organu do wydania interpretacji indywidualnej potwierdzającej stanowisko skarżącej przedstawione w zaskarżonej Interpretacji oraz na podstawie art. 200 p.p.s.a. o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zdaniem skarżącej zarówno ze sformułowania pytania jak i z opisu zdarzenia przyszłego, stanowiska oraz jego uzasadnienia wynikało, że środki pieniężne otrzymywane z tytułu posiadania udziałów/akcji, o których mowa we wniosku pochodzić mogą z kilku różnych źródeł (dywidendy, zbycia udziałów/akcji, zbycie udziałów akcji w celu umorzenia). O powyższym świadczy m.in. zastosowanie spójnika "lub" w przytoczonych zdaniach, czy też sam sposób formułowania zdań, w których odnoszono się do udziałów/akcji jako do praw majątkowych, z których korzystanie daje prawo do pozyskania środków pieniężnych z różnych tytułów (dywidendy, zbycia udziałów/akcji, zbycie udziałów akcji w celu umorzenia). Fundacja w żadnym miejscu we wniosku nie wskazywała, że środki, jakie mogą być pozyskane na podstawie udziałów/akcji, będą wyłącznie dywidendą, czy też wyłącznie wynagrodzeniem za zbycie udziałów/akcji. Z obserwacji praktyki podmiotów posiadających udziały czy akcje spółek wynika również, że zazwyczaj podmioty korzystają z praw majątkowych w postaci udziałów/akcji w ten sposób, że przez jakiś okres je posiadają z nadzieją na czerpanie z nich dywidendy, a kolejno dochodzi do zbycia udziałów/akcji bądź tez zaprzestania działalności przez spółkę, której udziały/akcje są posiadane. Organ w wydanej Interpretacji wskazał swoje stanowisko oddzielnie dla każdego ze źródeł pozyskania środków pieniężnych na podstawie tych samych udziałów/akcji, wykluczając możliwość uzyskania przez Fundację środków na podstawie udziałów/akcji z kilku ze wskazywanych przez Fundację źródeł łącznie. Zdaniem skarżącej organ nie odniósł się całościowo do przedstawionego przez Fundację we wniosku pytania oraz opisu zdarzenia przyszłego. Powyższe ma znaczenie, ponieważ w konsekwencji zgodnie z przedstawionym stanowiskiem w interpretacji otrzymanie tych samych udziałów/akcji (tj. sam dochód) może jednocześnie korzystać i nie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. (kiedy Fundacja otrzymywać będzie dywidendę, a kolejno zbędzie te udziały/akcje), co powoduje, że przedstawione stanowisko jest wewnętrznie sprzeczne. Wydana interpretacja w ocenie skarżącej nie spełnia swojej roli, jako że nie stanowi dla Fundacji informacji, w jaki sposób do przedstawionego przez nią zdarzenia należy stosować przepisy podatkowe i jaka będzie tego konsekwencja. Fundacja bowiem nie jest w stanie ustalić na podstawie otrzymanej interpretacji, jakie jest prawidłowe stanowisko w sprawie, a jedynie może się domyślać, co organ mógł mieć na myśli, tym organ w ocenie skarżącej naruszył art. 14c §1 i 2 O.p. Zdaniem Fundacji organ dopuścił się naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. Fundacja wskazała, że w sytuacji gdy źródłem powstania dochodu nie są środki pieniężne, ale inne aktywa np. nieruchomość, czy też, jak w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, udziały lub akcje, pojęcie "przeznaczenia dochodu na określone cele", użyte w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. należy rozumieć jako przeznaczenie tego aktywa na wskazane cele, w zakresie, w jakim przeznaczenie tego aktywa jest technicznie możliwe. W przypadku praw majątkowych, jakimi są udziały lub akcje, o ich przeznaczeniu na cele statutowe Fundacji można mówić wyłącznie w kontekście korzystania z praw, jakie te udziały bądź akcje dają jego posiadaczowi. Pozyskanie dywidendy, czy wynagrodzenia ze zbycia udziałów/akcji (w tym zbycia w celu umorzenia) będzie zdarzeniem następczym do uprzedniego korzystania z udziałów/akcji w sposób, który będzie miał na celu doprowadzenie do uzyskiwania dywidendy, czy ewentualnego zbycia udziałów za jak najwyższą cenę. Ani otrzymanie dywidendy ani otrzymanie wynagrodzenia z ewentualnego zbycia udziałów (w tym ich umorzenia) nie będzie na moment otrzymania udziałów/akcji zdarzeniem pewnym, jako że Fundacja nie będzie miała możliwości podjęcia samodzielnej decyzji co do dywidendy lub wynagrodzenia ze zbycia udziałów/akcji czy ich umorzenia, jako że decyzyjność w tym zakresie jest ograniczona przepisami prawa, głównie przepisami KSH, czy też możliwymi zapisami w umowach spółek, których udziały/akcje Fundacja może otrzymać. Fundację ma zamiar korzystać z otrzymanych udziałów/akcji m.in. w ten sposób, że środki pozyskane na ich podstawie (pochodzące z różnych tytułów, przy czym Fundacja nie przesądza, w tym z powyżej wskazanych względów, jakie to będą tytuły, a jedynie wskazuje możliwe źródła) będzie przeznaczała na cele statutowe Fundacji. W związku z powyższym, zdaniem skarżącej, uznanie przez organ, że przeznaczenie dochodu z otrzymania udziałów/akcji na cele statutowe Fundacji, poprzez korzystanie z praw, jakie dają udziały/akcje, prowadzące do uzyskania na ich podstawie środków pieniężnych (w tej sytuacji ewentualnego wynagrodzenia ze zbycia udziałów/akcji, w tym z ich umorzenia), nie spełnia warunków pozwalających na zwolnienie tego dochodu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust 1 pkt 4 u.p.d.p. jest naruszeniem prawa materialnego. Z ostrożności procesowej (na wypadek potwierdzenia, że zaprezentowanemu przez organ stanowisku w wydanej interpretacji należy nadać znaczenie) Fundacja zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust 1 pkt 4 u.p.d.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że z artykułu tego wynikają dodatkowe warunki, które muszą zostać spełnione w celu uzyskania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie, podczas gdy takich dodatkowych warunków nie ma. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może zostać oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego; jednocześnie sąd administracyjny pozostaje związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W zakresie kontroli skarg na indywidualną interpretację podatkową wyłączone zostało stosowanie art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. Oznacza to, że w tych sprawach sąd nie może z własnej inicjatywy, orzekając w granicach danej sprawy, wyjść poza zarzuty i wnioski skargi oraz powołaną podstawę prawną. Kontrolując wydaną w sprawie indywidualną interpretację podatkową, Sąd stwierdził, że stanowi ona odpowiedź na wyodrębnione z wniosku pytanie 1, tj. jakie będą konsekwencje podatkowe otrzymania przez fundację udziałów w drodze darowizny lub spadkobrania, w sytuacji gdy udziały te będą wykorzystywane na cele statutowe Fundacji zbieżne z celami z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. w ten sposób, że środki pieniężne otrzymane z tytułu posiadania tych udziałów (dywidendy, wynagrodzenie ze zbycia udziałów ) będą przeznaczone i wydatkowane na cele statutowe Fundacji zbieżne z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Mając na uwadze zarzuty sformułowane w skardze, należy stwierdzić, że skarga jest zasadna, albowiem zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię przepisu. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (t,j, Dz.U. z 2016 r. poz. 40) fundacja może być ustanowiona dla realizacji zgodnych z podstawowymi interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, w szczególności takich, jak: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura, i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska oraz opieka nad zabytkami. Fundacje posiadają osobowość prawną, są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, zatem tak jak wskazał organ w zaskarżonej interpretacji, podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w u.p.d.p. Jak wskazano w podanym opisie zdarzenia przyszłego w celu zapewnienia Fundacji długofalowych źródeł finansowania jej działalności statutowej, Fundacja może otrzymać udziały lub akcje spółek kapitałowych w drodze darowizny lub spadku. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p. za przychód uważa się również wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, określoną na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Zatem otrzymane w drodze darowizny lub spadkobrania przez Fundację udziały/akcje stanowić będą w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p., w związku z ust. 5 tejże ustawy przychód z nieodpłatnego świadczenia, co w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygania jest bezsporne. Przychód tenno do zasady wpływa na wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu. Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d..p. wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele. Zwolnienie określone w powołanym przepisie jest zwolnieniem warunkowym. Podatnik, aby mógł skorzystać z ze zwolnienia musi spełnić dwa warunki: jego celem statutowym musi być działalność wskazana w powołanym przepisie oraz dochód musi przeznaczyć na działalność statutową, a następnie musi na te cele preferowane przez ustawodawcę uzyskany dochód wydatkować. Z przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. wynika jednoznaczne powiązanie zwolnienia podatkowego najpierw z przeznaczeniem dochodu, a następnie z rzeczywistym wydatkowaniem dochodu na cele statutowe określone w ustawie. Nie ma wątpliwości, że wydatkować można wyłącznie środki pieniężne. Cechą papierów wartościowych jest to, że generują dochód w przyszłości w postaci dywidendy, czy też w przypadku ich zbycia - otrzymanego wynagrodzenia. Dopiero te środki mogą być wydatkowane na wskazany cel statutowy. Sąd zatem w pełni podziela stanowisko skarżącej, że pojęcie "przeznaczenia dochodu na określone cele" użyte w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. należy rozumieć jako przeznaczenie na wskazane cele aktywa w takim zakresie, w jakim w danych okolicznościach jest to możliwe. W przypadku praw majątkowych, jakimi są udziały lub akcje, o ich przeznaczeniu na cele statutowe można mówić wyłącznie w kontekście korzystania z praw, jakie te udziały lub akcje dają jego posiadaczowi. Nie można pomijać faktu, że przepisy dotyczące zwolnień podatkowych zostały wprowadzone po to, aby realizować określony cel, który został uznany przez ustawodawcę za istotny. Przy wykładni tych przepisów należy zatem kierować się zasadą efektywności, tzn. dokonać interpretacji przepisu w taki sposób, aby najlepiej zapewnić realizację preferowanych przez ustawodawcę zamierzeń (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 141- 147). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 188/04 trafnie stwierdził, że skoro ustawodawca uznaje określone w ustawie cele za pozafiskalne za tak ważne, aby poświęcić dla nich zasadę równości opodatkowania, to w procesie dokonywania wykładni tych przepisów nie można doprowadzić do ewentualności ich niezrealizowania przez zastosowanie ścisłej, możliwie wąskiej interpretacji. W związku z powyższym w sytuacji, gdy Fundacja otrzyma pod tytułem darmym udziały lub akcje spółek kapitałowych i oświadczy, że dochód uzyskany z udziałów lub akcji przeznaczy na cele statutowe określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p., a następnie wszelkie dochody uznane z tytułu posiadania papierów wartościowych wydatkuje faktycznie na ten cel (bez względu na fakt, czy środki pieniężne uzyska z dywidendy czy ze sprzedaży akcji czy udziałów) dochód (przychód) z nieodpłatnego ich nabycia będzie wolny od opodatkowania. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym uzasadnieniu. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.