I SA/Gd 1411/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lutego 2017 r. sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu 5 maja 2016 r. "A" Spółka Akcyjna z siedzibą w G., zwana dalej Spółką lub Wnioskodawcą, złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zajmuje się między innymi działalnością deweloperską. Spółka nabyła od innego dewelopera (dalej: "Sprzedający") nieruchomość, w skład której wchodzi między innymi działka gruntowa, na której trwa budowa budynku mieszkalnego. Dla tej nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta, w której wpisane jest trzynaście roszczeń o zawarcie przyrzeczonych umów ustanowienia odrębnej własności lokali mieszkalnych w powstającym budynku mieszkalnym i ich sprzedaży. Wynikają one z zawartych uprzednio przez Sprzedającego przedwstępnych umów ustanowienia odrębnej własności lokali i ich sprzedaży, dotyczących inwestycji deweloperskiej prowadzonej przez Sprzedającego na działce nabytej przez Wnioskodawcę. Na podstawie tych umów oraz zawartych wcześniej z tymi samymi nabywcami umów o wybudowanie lokalu mieszkalnego we wznoszonym budynku, nabywcy lokali zobowiązani byli - zgodnie z ustalonym harmonogramem przed ustanowieniem odrębnej własności lokalu i jego sprzedażą - do zapłaty na rzecz Sprzedającego ceny za lokal. Do dnia zakupu nieruchomości przez Wnioskodawcę całość ceny na poczet lokalu wpłaciło do rąk Sprzedającego 10 na 13 nabywców, a pozostałych 3 wpłaciło większą część ceny za swoje lokale. W dniu nabycia przedmiotowej nieruchomości Sprzedający i Wnioskodawca zawarli odrębną umowę przelewu, w której Sprzedający na podstawie art. 509 Kodeksu cywilnego przelał na rzecz Wnioskodawcy przysługujące mu prawa wynikające z opisanych powyżej przedwstępnych umów ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży. Jednocześnie, na podstawie tej umowy przelewu Wnioskodawca przystąpił do zobowiązań wynikających z opisanych powyżej przedwstępnych umów ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży. Przed zawarciem umowy przelewu, o której mowa powyżej, Sprzedający zawarł w formie notarialnej ugody z nabywcami lokali w budynku realizowanym na nabywanej działce, w których strony umów o wybudowanie lokalu mieszkalnego we wznoszonym budynku oraz przedwstępnych umów ustanowienia odrębnej własności lokalu i ich sprzedaży, wyraziły zgodę na przeniesienie praw i obowiązków wynikających z tych umów przez Sprzedającego na Wnioskodawcę, pod warunkiem, że przejmując te prawa i obowiązki Wnioskodawca zaliczy na poczet należnej ceny wszystkie wpłaty dokonane uprzednio przez kupującego, na poczet ceny, na rzecz Sprzedającego. W efekcie ww. opisanych czynności prawnych Wnioskodawca wszedł w prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z realizowanych przez Sprzedającego przedwstępnych umów ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży. Jednocześnie w związku z wcześniejszą zapłatą ceny za lokale przez nabywców do rąk Sprzedającego - Wnioskodawcy nie przysługiwała już w ramach przejętych uprawnień możliwość żądania zapłaty ceny przez nabywców (z wyjątkiem 3 umów, w przypadku których wcześniejsze wpłaty nie obejmowały 100% ceny za poszczególne lokale), a zobowiązany był do uwzględnienia przy ostatecznym rozliczeniu z nabywcami do zaliczenia wszystkich wpłat dokonanych uprzednio na poczet ceny przez nabywców na rzecz Sprzedającego. Otrzymane przez Sprzedającego uprzednio wpłaty zostały przez niego opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W ramach opisanej powyżej transakcji nie powstało po stronie nabywców roszczenie o zwrot otrzymanych uprzednio wpłat na poczet ceny. Nie powstało również roszczenie po stronie Wnioskodawcy o zapłatę przez Sprzedającego kwot otrzymanych uprzednio na poczet ceny za lokale. W rezultacie czego ani pomiędzy Sprzedającym a nabywcami, ani pomiędzy Sprzedającym a Wnioskodawcą nie dokonywano żadnych rozliczeń w tym zakresie (ani w formie pieniężnej ani w innej). W związku z powyższym zadano następujące pytania. Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do opodatkowania podatkiem od towarów i usług wpłat na poczet ceny dokonanych uprzednio przez nabywców do rąk Sprzedającego? W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 - w jakim okresie Wnioskodawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu wpłat na poczet ceny dokonywanych do rąk Sprzedającego i wykazać należny podatek VAT? Zdaniem Wnioskodawcy nie będzie on zobowiązany do opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwot wpłaconych uprzednio przez nabywców do rąk Sprzedającego na poczet ceny za lokale, a art. 19a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710), zwanej dalej u.p.t.u., nie znajdzie zastosowania. Z przepisu tego wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy otrzymano całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą i w części otrzymanej zapłaty. Powołując się na znaczenie potoczne wyrażenia "otrzymać", Spółka stwierdziła, że nie otrzymała w żaden sposób wpłat na poczet dostawy, którą ma wykonać, a jedynie w efekcie dokonanych czynności prawnych stała się zobowiązana do pomniejszenia o nie końcowej ceny określonej dla nabywcy lokalu mieszkalnego. W ramach stosunku prawnego w jaki Spółka weszła na podstawie umowy przelewu, nie była ona uprawniona do żądania od nabywców zapłaty ceny w części, w której została ona wcześniej wpłacona do rąk Sprzedającego. Nie nabyła również roszczenia względem Sprzedającego o wypłatę przyjętych wcześniej od nabywców wpłat na poczet ceny. Wnioskodawca wskazał, że w ustawie o podatku od towarów i usług ściśle określono moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanych przedpłat. Ani w przepisie art. 19a ust. 8, ani w innych żadnym z przepisów ustawowych nie wskazano, aby sformułowanie otrzymać interpretować rozszerzająco w stosunku do jego literalnego brzmienia np. zrównywać je z chwilą wstąpienia w zobowiązania umowne obejmujące otrzymane zaliczki. Ponadto Spółka podniosła, że w razie przyjęcia poglądu odmiennego, wystąpiłoby podwójne opodatkowanie tej samej czynności otrzymania przedpłaty: najpierw u Sprzedającego, który w ramach opisanej w stanie faktycznym transakcji nie dokonał zwrotu zaliczek nabywcom, a tym samym nie był uprawniony do skorygowania podatku należnego wykazanego wcześniej od otrzymanych zaliczek, następnie u Spółki, która w wyniku umowy przelewu stała się w miejsce Sprzedającego stroną przedwstępnej umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży. W opisanej sytuacji nie doszło ani do zwrotu zaliczki ani do niewykonania umowy, które uprawniałyby Sprzedawcę do korekty wystawionych przez niego faktur (i wykazanego przez niego podatku należnego). Zdaniem Wnioskodawcy w wyniku zmiany jednej ze stron umowy nie zmienia się wielkość podstawy opodatkowania jaką ma obowiązek wykazywać w datach otrzymania zaliczek Sprzedający, a Wnioskodawca kontynuując realizację umów zobowiązany jest do uwzględnienia otrzymanych i opodatkowanych już wpłat w ostatecznym rozliczeniu transakcji z nabywcami lokali. Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy nie będzie on zobowiązany do opodatkowania podatkiem od towarów i usług wartości wpłat na poczet ceny otrzymanych uprzednio od nabywców przez Sprzedającego. W wydanej w dniu [...] 2016 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej, upoważniony przez Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe. Organ przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 1-3 oraz art. 2 pkt 6 u.p.t.u. Wyjaśnił, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. W myśl przepisów art. 19a ust. 1 i ust. 8 u.p.t.u., obowiązek podatkowy z tytułu dostawy lokali i budynków powstaje z chwilą dokonania dostawy tych budynków i lokali, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Natomiast jeżeli przed dokonaniem dostawy zostanie uiszczona całość lub część należnej zapłaty, obowiązek powstanie z tą chwilą i w części otrzymanej zapłaty. Organ podkreślił przy tym, że otrzymanie części należności nie jest samodzielną czynnością ani zdarzeniem opodatkowanym. Pomiędzy otrzymaniem przez podatnika tej należności a czynnością opodatkowaną (dostawą towarów lub wykonaniem usługi) musi istnieć bezpośredni związek. Część ta musi bowiem stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą jest należna. Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że ostatecznie transakcja przeniesienia własności lokali mieszkalnych podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie miała miejsce pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcami lokali mieszkalnych. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega zapłata z tytułu dostawy, ale skonkretyzowana czynność, a więc dostawa lub świadczenie usług, tym samym również w przypadku zaliczek obowiązek podatkowy (art. 19a ust. 8 u.p.t.u.) wiąże się ściśle z określoną czynnością, nawet gdy będzie ona wykonana w przyszłości. Zdaniem organu, w związku z zawarciem ze Sprzedającym umowy przelewu praw i obowiązków, w odniesieniu do kwot wpłat, które "przeszły" na Wnioskodawcę w wyniku "czynności prawnych" powstał obowiązek podatkowy u Wnioskodawcy, a zatem Wnioskodawca jest zobowiązany do opodatkowania tych wpłat. Wynika to z faktu, że Sprzedający otrzymał wpłaty (zaliczki) na poczet sprzedaży lokali mieszkalnych w powstającym budynku mieszkalnym, jednakże pomiędzy nim a nabywcami nie doszło do realizacji przedwstępnych umów ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży, a więc nie miała miejsca żadna transakcja podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują kwestii formy, w jakiej musi się odbyć zwrot zaliczki. Należy więc przyjąć, że dopuszczalna jest sytuacja, że rozliczenie zaliczki otrzymanej przez Sprzedającego odbyło się poprzez zawarcie umowy przeniesienia praw i obowiązków z przedwstępnych umów sprzedaży pomiędzy Wnioskodawcą, Sprzedającym oraz nabywcami. Wyrażając zgodę na przeniesienie praw i obowiązków zarówno Wnioskodawca, jak i nabywcy zaakceptowali fakt, że w wyniku tej umowy Wnioskodawca wstąpił w miejsce Sprzedającego, a ten został zwolniony z długu wobec nabywców lokali mieszkalnych w zakresie zwrotu wpłat dokonanych na poczet ceny (zaliczki). Z chwilą zawarcia umowy przeniesienia praw i obowiązków, Wnioskodawca uzyskał prawo do wpłaconych przez nabywców lokali mieszkalnych kwot (zaliczek), a to powoduje, że powstał u niego obowiązek podatkowy w odniesieniu do tych kwot. W tej sytuacji Wnioskodawca jest zobowiązany do opodatkowania podatkiem od towarów i usług wartości wpłat na poczet ceny otrzymanych uprzednio od nabywców przez Sprzedającego, które niejako "przeszły" na niego w wyniku czynności prawnych opisanych powyżej. U Wnioskodawcy, zgodnie z art. 19a ust. 8 u.p.t.u., powstał zatem obowiązek podatkowy w odniesieniu do kwot tych wpłat (zaliczek). Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą interpretację, zarzucając jej naruszenie art. 19a ust. 8 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła swoją dotychczasową argumentację prezentowaną w toku postępowania przed organem interpretacyjnym. Podkreśliła, że z chwilą zawarcia umowy o przejęcie długu, uregulowanej w art. 519 kodeksu cywilnego, wstąpiła w prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Sprzedawcę z nabywcami lokali, w tym również obowiązki zrealizowane poprzez zapłatę podatku z tytułu wpłaconych zaliczek. Nie ciąży wobec tego na stronie obowiązek zapłaty tego podatku powtórnie. Skoro Spółka nie otrzymała zaliczki ani od Sprzedawcy, ani od nabywców lokali, to przepis art. 19a ust. 8 u.p.t.u. nie ma zastosowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Spór w sprawie dotyczy tego, czy w stanie faktycznym wynikającym z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, w związku z nabyciem przez skarżącą Spółkę nieruchomości obciążonej prawami osób trzecich w postaci roszczeń o zawarcie przyrzeczonych umów ustanowienia odrębnej własności lokali mieszkalnych w powstającym budynku mieszkalnym i ich sprzedaży oraz zawarciem ze Sprzedającym umowy przelewu praw i obowiązków wynikających z przedwstępnych umów ustanowienia odrębnej własności lokali i ich sprzedaży, powstał u skarżącej Spółki obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w odniesieniu do kwot wpłat otrzymanych przez Sprzedawcę od nabywców lokali na poczet należnej ceny nabycia lokali. Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego skarżąca Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabyła od innego dewelopera (Sprzedającego) nieruchomość, w skład której wchodzi między innymi działka gruntowa, na której trwa budowa budynku mieszkalnego. Na podstawie umowy zawartej wraz z umową sprzedaży nieruchomości, doszło do przeniesienia na skarżącą Spółkę praw i obowiązków wynikających z zawartych uprzednio przez Sprzedającego umów o ustanowienie odrębnej własności lokali, znajdujących się w budynku realizowanym na nabywanej działce, i ich sprzedaży. W zawartych ze Sprzedającym ugodach nabywcy lokali wyrazili zgodę na przeniesienie praw i obowiązków wynikających z tych umów na Spółkę, pod warunkiem, że przejmując te prawa i obowiązki Spółka zaliczy na poczet należnej ceny wszystkie wpłaty na poczet ceny dokonane uprzednio przez nabywców na rzecz Sprzedającego. Na gruncie takiego stanu faktycznego skarżąca wyraziła stanowisko, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, w związku z zawartymi umowami, w odniesieniu do kwot uiszczonych przez nabywców lokali tytułem zapłaty ceny na rzecz Sprzedającego, nie powstał po jej stronie, bowiem wpłaty te otrzymał pierwotny właściciel nieruchomości, a sama skarżąca fizycznie żadnej wpłaty nie otrzymała. Zdaniem organu z kolei, obowiązek podatkowy w odniesieniu do uiszczonych przez nabywców lokali kwot powstał u skarżącej z chwilą zawarcia umowy przeniesienia praw i obowiązków, bowiem wtedy skarżąca uzyskała prawo do zaliczek wpłaconych przez nabywców lokali pierwotnemu właścicielowi (Sprzedającemu). Rozstrzygając zaistniały spór Sąd podzielił stanowisko organu. Zgodnie z art. 19a ust. 8 u.p.t.u., jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. Należy mieć na względzie, że otrzymanie przez podatnika części lub nawet całości należności przed dokonaniem dostawy lub przed świadczeniem usług, nie jest samodzielną czynnością ani zdarzeniem opodatkowanym. Czynnością opodatkowaną jest tu dostawa towarów lub świadczenie usług. Opodatkowaniu zatem podatkiem od towarów i usług nie podlega zapłata z tytułu dostawy, ale skonkretyzowana czynność, tj. dostawa lub świadczenie usług. Obowiązek podatkowy, również w zaliczkach (art. 19a ust. 8 u.p.t.u.) wiąże się ściśle z określoną czynnością, nawet gdy będzie ona wykonana w przyszłości. Sam transfer pieniędzy, następujący bez związku z przyszłą czynnością opodatkowaną, na poczet której jest dokonywany, pozostaje obojętny na gruncie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że transakcje ustanowienia odrębnej własności lokali i ich sprzedaży podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będą miały miejsce między wnioskodawcą a nabywcami lokali. Skarżąca zobowiązała się zaliczyć na poczet należnej ceny wszystkie wpłaty dokonane uprzednio przez nabywców na rzecz Sprzedającego. Słusznie organ uznał, że w opisanej sytuacji skarżąca wstępując w prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z przedwstępnych umów ustanowienia odrębnej własności lokali i ich sprzedaży, uzyskała też prawo do uiszczonych przez nabywców wpłat. To Sprzedający wprawdzie otrzymał wpłaty na poczet ceny nabycia lokali mieszkalnych w powstającym budynku mieszkalnym, jednakże pomiędzy nim a nabywcami nie doszło do realizacji przedwstępnych umów ustanowienia odrębnej własności lokalu i ich sprzedaży, a więc nie miała miejsca żadna transakcja podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują kwestii formy w jakiej musi się odbyć zwrot zaliczki. Należy więc przyjąć, że dopuszczalna jest sytuacja, w której rozliczenie zaliczki otrzymanej przez Sprzedającego odbyło się poprzez zawarcie umowy przeniesienia praw i obowiązków z przedwstępnych umów sprzedaży pomiędzy skarżącą, Sprzedającym oraz nabywcami. Wyrażając zgodę na przeniesienie praw i obowiązków zarówno skarżąca, jak i nabywcy zaakceptowali fakt, że w wyniku tej umowy skarżąca wstąpiła w miejsce Sprzedającego, a ten został zwolniony z długu wobec nabywców lokali mieszkalnych w zakresie zwrotu wpłat dokonanych na poczet ceny (zaliczki). Przypomnieć należy, że w myśl art. 519 § 1 kodeksu cywilnego osoba trzecia może wstąpić w miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony, czego skutkiem na obszarze prawa cywilnego jest następstwo w długu – przejemca wstępuje w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. Przejęcie długu obciążającego Sprzedającego w stosunku do nabywców z tytułu uiszczonych na poczet ceny nabycia wpłat, skutkuje powstaniem u skarżącej Spółki obowiązku podatkowego w odniesieniu do tych kwot. Pomimo bowiem, że kwoty te nie zostały fizycznie przekazane skarżącej Spółce, ani nie zostały zwrócone przez Sprzedającego nabywcom, to jednak z chwilą zawarcia umowy przeniesienia praw i obowiązków, Spółka uzyskała prawo do wpłaconych przez nabywców lokali mieszkalnych kwot. Nie ma zatem racji strona twierdząc, że skoro nie otrzymała wpłat od nabywców w postaci materialnej – środków pieniężnych, to nie otrzymała ich w ogóle. Skarżąca zobowiązała się do pomniejszenia należnej jej ceny nabycia o wpłaty dokonane przez nabywców na rzecz Sprzedającego, tak więc przejęty od Sprzedającego dług w postaci zaliczek od nabywców stanowił pokrycie ceny ostatecznej sprzedaży nieruchomości. Słusznie zatem organ uznał, że w opisanym stanie faktycznym skarżąca Spółka jest zobowiązana do opodatkowania podatkiem od towarów i usług wartości wpłat dokonanych przez nabywców na poczet ceny na rzecz Sprzedającego. Prawidłowo też organ uznał, że kwestia ewentualnego obowiązku dokonania przez Sprzedającego korekty wystawionych przez niego faktur, pozostaje poza zakresem niniejszej sprawy, nie została ona bowiem objęta zadanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytaniem. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.