III SA/Gl 1348/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant Ref. staż. Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi H.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy swoją pierwszo- instancyjną decyzję z [...] r. nr [...] wydaną w sprawie odmowy H. M. - po przeprowadzeniu wznowionego postępowania - uchylenia decyzji ostatecznych w przedmiocie określenia w podatku od towarów u usług kwot zobowiązania podatkowego za miesiące od grudnia 2009 do lutego 2010 r. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 613; dalej O.p.). W uzasadnieniu odwołano się w pierwszej kolejności do okoliczności faktycznych sprawy. W tych zaś ramach podniesiono, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z [...] r. oraz [...] r. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. : z [...] r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe za grudzień 2009 r. w wysokości 55.662 zł; z 28 czerwca 2013 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe za styczeń 2010 r. w wysokości 354.802 zł oraz nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe za luty 2010 r. w wysokości 819.962 zł. Decyzje ostateczne Dyrektora Izby Skarbowej w K. zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który skargi oddalił, w następstwie czego Strona wniosła skargi kasacyjne do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokami z dnia 30 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 646/14, I FSK 1649/14 i I FSK 1650/14 podtrzymał rozstrzygnięcie WSA i również skargi oddalił. Zatem postępowanie sądowoadministracyjne zostało prawomocnie zakończone w obydwu instancjach. Natomiast Strona 12 stycznia 2016 r., wniosła o wznowienie tych postępowań podając jako podstawę wznowienia art. 240 § 1 pkt 11 O.p i wskazując na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r., C-277/14 jako mające wpływ na treść decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. oraz [...]., bowiem Strona dokonując transakcji nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o nierzetelności swoich kontrahentów, a w świetle wyroku, organy podatkowe pozbawiły podatnika prawa do odliczenia i zastosowania stawki 0% w sposób nieuprawniony. W konsekwencji więc wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r. powinien zostać uwzględniony przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy i stanowić wystarczającą przesłankę do wznowienia postępowania. Z uwagi na spełnienie przesłanek warunkujących uruchomienie trybu nadzwyczajnego, postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie w sprawach zakończonych swoimi decyzjami ostatecznymi i po przeanalizowaniu akt sprawy w kontekście orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r., C-277/14, nie stwierdziwszy istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. decyzją z 19 maja 2016 r. odmówił uchylenia decyzji z 27 marca 2013 r. oraz 18 listopada 2013 r. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Strona wniosła odwołanie i zarzucając naruszenie przepisów: art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. okoliczności nawiązania przez Stronę współpracy ze spornymi dostawcami pod kątem braku po jej stronie świadomości lub powinności świadomości co do tego, że sporne dostawy wiązały się z przestępstwem w zakresie podatku VAT i wpływu tej świadomości na zachowanie przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur te dostawy dokumentujących; art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112): Wspólny system podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.06.347.1), art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30), poprzez błędną ocenę podstaw wznowienia postępowania podatkowego w świetle wyroku TSUE w sprawie Stehcemp w sytuacji, gdy fakt nabycia przez podatnika złomu w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego skutecznie podważony, zaś ewentualne niezgodności danych dostawcy wskazanych na spornych fakturach były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których podatnik nie miał świadomości, a żadna norma prawna nie nakładała na niego obowiązków weryfikacyjnych w stosunku do spornych dostawców; art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez uznanie, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. wydany w sprawie C-277/14 nie może być uznany za podstawę wznowienia postępowania podatkowego, gdyż - zdaniem organu - nie ma wpływu na treść wydanych w stosunku do podatnika decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT za okres grudzień 2009 r. - luty 2010 r. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy swoją decyzję pierwszo instancyjną nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów. Podkreślił, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej; stwarza ona prawną możliwość ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe było dotknięte jedną z kwalifikowanych wad procesowych, wyliczonych wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej. Analizą zatem wznowionego postępowania było ustalenie czy może nastąpić zmiana rozstrzygnięcia spraw zakończonych decyzjami ostatecznymi w oparciu o przywołane przez Stronę orzeczenie TSUE, bowiem przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej zaistnieje jedynie wówczas, gdy już po wydaniu ostatecznej decyzji zapadnie orzeczenie TSUE mające wpływ na treść decyzji. Natomiast w przywołanym przez Stronę wyroku TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 uznane zostało, że przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. Wobec powyższego organ odwoławczy wskazał, że ostateczne decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. numer [...], z [...] r. numer [...] oraz [...], zapadły w ramach kontroli instancyjnej rozstrzygnięć Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. nr [...], z [...] r. znak [...] oraz [...] określających kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2009 r. do lutego 2010 r. Zaś w trakcie prowadzonych postępowań organy obu instancji uznały, iż doszło do naruszenia przez podatnika uregulowań art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem obniżył on podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach, które to dokumenty nie odzwierciedlały faktycznie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Zgromadzony w sprawach materiał dowodowy pozwolił na stwierdzenie, iż Strona uczestniczyła w transakcjach służących oszustwom podatkowym tzw. transakcjach typu karuzelowego. H. M. faktycznie nie nabył towarów (żelazostopów) wskazanych w otrzymanych fakturach zakupu, jak również nie miała miejsca dalsza odsprzedaż tych towarów. Poszczególne podmioty gospodarcze uczestniczące kolejno w rzekomej sprzedaży żelazostopów w ogóle nie dysponowały tym towarem. Ujawniony przez organy podatkowe łańcuch firm stworzony został wyłącznie w celu pozyskania korzyści majątkowych, a wystawione dokumenty oraz dokonywane przelewy środków pieniężnych miały jedynie zalegalizować oszustwo. Nadto w postępowaniach wymiarowych zakończonych ww. decyzjami ostatecznymi z 27 marca 2013 r. oraz z 18 listopada 2013 r. została też rozważona kwestia należytej staranności podatnika przy zawieraniu zakwestionowanych w sprawach transakcji, co szczegółowo zostało opisane w tych decyzjach ostatecznych. Z dokonanej oceny jednoznacznie wynika, że podatnik powinien być świadomy udziału w nielegalnym procederze. Poza tym to stanowisko organów podatkowych podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 30 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 646/14, sygn. akt I FSK 1649/14 oraz I FSK 1650/14 kończących postępowanie sądowoadministracyjne w sprawach, których wznowienia podatnik żądał. Sąd stwierdził, że z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż Skarżący - wbrew temu co formalnie starał się wykazać dokumentacją podatkową - nie dokonał nabycia żelazostopów i nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru; obrót miał charakter jedynie "papierowy"; z ustaleń wynikało, iż nie działał on z należyta starannością kupiecka albowiem wiedział lub mógł co najmniej wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach służącym nadużyciom (oszustwom) podatkowym. Wskazał NSA także na postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 (Jagiełły) i nawiązał do swoich wcześniejszych orzeczeń akcentując konieczność przestrzegania zasady neutralności podatku VAT przez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Jednakże podniósł, że zwalczanie przestępczości podatkowej, polegającej na uchylaniu się od opodatkowania oraz ewentualnych jego nadużyciach, jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę, a podmioty nie mogą powoływać się na przepisy prawa unijne w celu popełnienia przestepstw lub nadużycia swoich uprawnień. Na zakończenie organ odwoławczy wskazał, że co prawda organ I instancji uznał powołany we wnioskach o wznowienie postępowania wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r. za nieadekwatny do rozwiązań prawnych będących podstawą rozstrzygnięć dokonanych we wnioskowanych do uchylenia decyzjach ostatecznych, niemniej jednak organ II instancji przeanalizował uzasadnienie tego wyroku, odniósł go do okoliczności faktycznych sprawy (ustalonych w ostatecznych decyzjach z dnia 27 marca 2013 r. i 18 listopada 2013 r.) i stwierdził, że ostateczne decyzje wymiarowe uwzględniają okoliczności wynikające z tego orzeczenia, odnoszące się do konieczności badania kwestii świadomości podatnika co do tego, czy zakwestionowane transakcje stanowiły nadużycie. Wyrok ten nie ma więc takiego wpływu na treść wydanych decyzji, o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, który implikowałby konieczność uchylenia tych decyzji. Zatem zarzuty odwołania uznał za bezzasadne. W złożonej skardze Strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. i zasądzenie kosztów postępowania. Podniosła zarzuty tożsame z zawartymi w odwołaniu. W uzasadnieniu wskazano, że skarżący nie zgadza się z uzasadnieniem organów podatkowych, jakoby wskazany przez Skarżącego wyrok TSUE nie miał wpływu na treść wydanych decyzji. Istota sporu sprowadza się do strony podmiotowej transakcji. Wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r. wydany w sprawie C-277/14 zmienił podejście, co do wymagań stawianych nabywcom towarów i usług w kontekście zachowania przez nich prawa do odliczenia w sytuacji, gdy transakcja, w której uczestniczą dotknięta jest wadami leżącymi po stronie dostawcy. W uzasadnieniu wyroku nie pojawiają się pojęcia "dobra wiara" czy "należyta staranność", lecz wprowadzono nowe pojęcia "świadomości" lub "powinności świadomości" po stronie podatnika o nieprawidłowościach leżących po stronie dostawcy. Organy podatkowe wydając decyzje wymiarowe nie mogły się odnieść do tez zawartych w ww. wyroku TSUE, z uwagi na fakt, iż w dacie ich wydania wyrok ten jeszcze nie wszedł w życie. Również NSA w swoich wyrokach dotyczących spraw skarżącego nie poddał analizie wyroku TSUE, o czym dobitnie świadczy fakt, że w treści uzasadnienia tych wyroków nie ma odwołania do pojęcia "świadomości", która to jest tak eksponowana w wyroku TSUE w sprawie C-277/14. Taka zasadnicza zmiana terminologiczna nie jest przypadkowa. Intencją Trybunału było podkreślenie, że nie można uzależniać prawa do odliczenia podatku naliczonego od podjęcia przez podatnika określonych czynności weryfikacyjnych, które nie należą obiektywnie do jego obowiązków o charakterze normatywnym. W konsekwencji organy podatkowe rozstrzygając sprawę merytorycznie nie analizowały stanu faktycznego pod kątem okoliczności i kryteriów opisanych i skonkretyzowanych w wyroku TSUE w sprawie C-277/14. Rozważania dotyczące konieczności zachowania przez nabywcę należytej staranności w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zostały oparte na kryteriach określonych przez TSUE we wcześniejszych orzeczeniach, a ponadto są pokłosiem wybiórczej jego analizy, polegającej na przyswojeniu - niestety bez zrozumienia - jednego tylko zdania powtarzającego się w podobnym brzmieniu w każdym z powołanych orzeczeń TSUE "zbadanie i ocena czy podatnik działał w dobrej wierze należy do sądu odsyłającego". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Nadto podkreślił, iż w postępowaniu wznowieniowym nie prowadzi się od nowa w całości postępowania wymiarowego, gdyż celem tego postępowania nie jest powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy lecz zbadanie, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygniecie. Natomiast w wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 [...] sp.j. TSUE wskazał, że nabywca towarów nie może być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, gdy spełnione są materialne i formalne przesłanki powstania tego prawa, a nabywca towarów nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa, lub że transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług. TSUE przypomniał również, że zwalczanie oszustw, unikanie opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Zaakcentowano więc, że wyrok z dnia 22 października 2015 r. podtrzymuje dotychczas prezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stanowisko, że brak jest podstaw do skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, jeżeli z obiektywnych i udowodnionych przez organ podatkowy okoliczności sprawy wynika, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji w której wystawca faktury dopuścił się przestępstwa lub nadużycia. Natomiast w postępowaniach wymiarowych zakończonych decyzjami ostatecznymi z [...] r. oraz z [...] r. została rozważona kwestia należytej staranności podatnika przy zawieraniu zakwestionowanych w sprawach transakcji, co szczegółowo zostało opisane w przywołanych decyzjach ostatecznych. Z dokonanej oceny jednoznacznie wynika, że podatnik powinien być świadomy udziału w nielegalnym procederze. Zaprezentowane stanowisko organów podatkowych podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 30 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 646/14, sygn. akt I FSK 1649/14 oraz I FSK 1650/14 kończących postępowanie sądowoadministracyjne w sprawie, której wznowienia podatnik żądał. NSA stwierdził: "Na gruncie zatem niniejszej sprawy wyjaśnić należy, że to właśnie z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż Skarżący - wbrew temu co formalnie starał się wykazać dokumentacją podatkową - nie dokonał nabycia żelazostopów od K. i nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy lego towaru na rzecz S. Obrót tym towarem miał zatem charakter jedynie ''papierowy". /.../ Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżący w sposób nieuprawniony upatrywał naruszenia obowiązujących na gruncie podatku do wartości dodanej zasad neutralności i proporcjonalności. Mianowicie nie uwzględnił tego, że okoliczności ustalone w sposób wiążący w niniejszej sprawie przedstawiały się odmienne do tego, co on sam twierdził. Otóż raz jeszcze przypomnieniu wymaga, że z wiążących w tej sprawie ustaleń wynikało, iż nie działał on z należytą starannością kupiecką albowiem wiedział lub mógł co najmniej wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach służącym nadużyciom (oszustwom) podatkowym. W takim wypadku zastosowanie przepisu krajowego dotyczącego pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku, nie mogło naruszać wspomnianych zasad. /.../ TSUE w powołanym powyżej postanowieniu (z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Jagiełło - dopisek DIS) nawiązując do swoich wcześniejszych orzeczeń zaakcentował bardzo dobitnie konieczność przestrzegania zasady neutralności podatku VAT przez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Jednakże podniósł także i to, że zwalczanie przestępczości podatkowej, polegającej na uchylaniu się od opodatkowania oraz ewentualnych jego nadużyciach, jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa unijnego w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień ". Zatem organ odwoławczy zaakcentował, że przeanalizował uzasadnienie przedmiotowego wyroku TSUE, odniósł go do okoliczności faktycznych sprawy i stwierdził, że ostateczne decyzje wymiarowe tut. organu (z dnia 27 marca 2013 r. i 18 listopada 2013 r.) uwzględniają okoliczności wynikające z tego orzeczenia, odnoszące się do konieczności badania kwestii świadomości podatnika co do tego, czy zakwestionowane transakcje stanowiły nadużycie. Wyrok TSUE nie ma więc takiego wpływu na treść wydanych decyzji, o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., który implikowałby konieczność uchylenia tych decyzji. W kontekście powyższego nie zgodził się z argumentacją strony skarżącej, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez nieuznanie wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. za podstawę uchylenia decyzji ostatecznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2014 r., poz.1647) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Stosując powyższe kryteria w rozpoznawanej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzje ani poprzedzająca ją decyzja tego samego organu nie narusza prawa w powyższym zakresie. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy prawnej dopuszczalności uchylenia, po uprzednim wznowieniu postępowania podatkowego, ostatecznej decyzji w przedmiocie spornego wymiaru zobowiązań podatkowych za grudzień 2009, styczeń i luty 2010 r. w podatku od towarów i usług, w oparciu o wyrok TSUE z 22 października 2015 r. Analiza prawna powyższej sytuacji wymaga w pierwszej kolejności przypomnienia, że instytucja wzruszenia w trybie nadzwyczajnym, jakim jest wznowienie postępowania, decyzji ostatecznej dotyczy ustalenia istnienia wad postępowania ją poprzedzającego, którego wadliwość skutkowała wydaniem niewłaściwego rozstrzygnięcia. Zatem wyłącznie stwierdzenie wadliwości w dokonanych przez organ czynnościach procesowych bądź istnienie wyroku TSUE może stanowić podstawy wznowienia postępowania podatkowego. Zgodnie ze wskazywanym we wniosku Strony art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Zgodnie z wyrokiem z 29 września 2016 r. o sygn. akt I FSK 477/15 Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Podkreślić jednak należy, że przedmiotowa konstrukcja, normowana przepisami Ordynacji podatkowej, służy zasadzie trwałości decyzji ostatecznych. Czyli wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową w rozumieniu nadanym mu powyższą normą zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej bowiem orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść danej decyzji i stanowi podstawę do wznowienia postępowania nie tylko sprawy, w której sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, ale dotyczy to każdego z przypadków, gdy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości zapadło w innej sprawie, a ma wpływ na treść decyzji, a zatem dotyczy to tożsamej podstawy prawa wspólnotowego, który był podstawą rozstrzygnięcia. Natomiast w sprawach objętych wnioskiem wznowieniowym w niniejszej sprawie zarówno organ odwoławczy, jak i sądy obu instancji dokładnie rozważały kwestie postawy Strony, gromadzenie przez nią dokumentacji WDT, działań kontrahenta skarżącego, warunki zakwestionowanych transakcji. NSA rozpoznając skargi kasacyjne od wyroków tut. Sądu oddalających skargi na objęte przedmiotowym wnioskiem decyzje ostateczne - jednoznacznie przesądził legalność obrotu towarem podkreślając, że z wiążących w sprawie ustaleń wynikało, iż skarżący nie działał z należyta starannością kupiecka albowiem wiedział lub mógł co najmniej wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach służącym nadużyciom (oszustwom) podatkowym . Okoliczność, uwypuklona w skardze Strony, że w tych sprawach Dyrektor Izby Skarbowej i sądy obu instancji posługiwały się pojęciem dobrej wiary i staranności kupieckiej w oparciu o wcześniejsze wyroki TSUE, podczas gdy wyrok TSUE z 22 października 2015 r. C – 277/14 w sprawie [...] sp. j., J.S., J. S. v. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. operuje pojęciami świadomości lub powinności świadomości po stronie podatnika o nieprawidłowościach leżących po stronie dostawcy - pozostaje bez wpływu na wynik niniejszej sprawy. Zarówno bowiem TSUE, a wcześniej ETS, rozważały kwestie świadomości - czyli wiedzy, przekonania podatnika co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym - jako warunku eskulpującego przed negatywnymi skutkami nieuczciwego kontrahenta w wyrokach m.in. z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i In.; z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid; z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354 i 355/03 i C-484/03 Optigen Ltd, Fulcrum Electronies Ltd, Bond House System Ltd; z 6 września 2012 w sprawie C-324/11 Gabor Toth czy w wyroku w sprawie M.J. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi z 6 lutego 2014 r. w sprawie polskiej C-33/13, który powielił dotychczasowe stanowisko. Siatka pojęciowa używana w dotychczasowych orzeczeniach i określenia zawarte w wyroku z 22 października 2015 r. są nieco inne, jednakże wykazują tą samą metodologię postępowania organów podatkowych i kryteria oceny konkretnych okoliczności oraz zawierają klauzulę dobrej wiary podatnika, która jest identyczna we wszystkich w/w sprawach. Wszystkie bowiem dotychczasowe rozważania ETS / TSUE dotyczyły przeświadczenia podatników co do legalności ich postępowania, przekonania o prawidłowości działań kontrahentów; samodzielności i faktyczności podejmowanych czynności gospodarczych i rzeczywistego przepływu środków płatniczych. Trybunał Sprawiedliwości konsekwentnie w swych orzeczeniach chroni uczciwych podatników przed negatywnymi konsekwencjami oszukańczych działań osób trzecich. Na taką ochronę nie może jednak liczyć ten podatnik, którzy wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku. Podkreślić należy, że w tym zakresie były prowadzone obszerne i wnikliwe rozważania w orzeczeniach zapadłych we wnioskowanych do wznowienia sprawach. Oceniając przedmiotowy materiał dowodowy uwypuklono najważniejsze okoliczności m.in. stwierdzając, że przedsiębiorcy uczestniczący w obrocie żelazostopami nie angażowali swoich środków pieniężnych lub angażowali w niewielkim stopniu; należności wynikające z wystawianych faktur były regulowane w systemie przedpłat, najczęściej wszystko to odbywało się w ciągu jednego dnia; w celu zachowania płynności w przepływie środków finansowych podmioty uczestniczące w obrocie żelazostopami miały konta w tym samym banku; w łańcuszku transakcji uczestniczyły tylko osoby zaufane, znajomi, którzy wzajemnie rekomendowali kolejnego uczestnika przystępującego do obrotu żelazostopami. Podmioty uczestniczące w obrocie żelazostopami nie miały żadnego doświadczenia i przygotowania zawodowego do tego typu działalności; handlem żelazostopami ‘’na prośbę znajomego’’ zajęli się między innymi - przedsiębiorca prowadzący działalność w zakresie usług koparko – ładowarką, pani prowadząca solarium. Poza tym z chwilą rozpoczęcia działalności w zakresie handlu żelazostopami każde z podmiotów gospodarczych uczestniczących w łańcuchu następujących po sobie firm w bardzo krótkim czasie wykazywały duże obroty z tego tytułu; podmioty nie podpisywały ze sobą żadnych pisemnych umów dotyczących współpracy, a cały handel pomiędzy nimi opierał się na ustnych ustaleniach. Natomiast w konkluzji organu podatkowego i sądów obu instancji podsumowano, że skarżący nie działał w dobrej wierze; nie dochował należytej staranności, jakiej można oczekiwać od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą od kilkunastu lat. Konkludując zatem rozważania należy stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły w rozpatrywanej sprawie przepisów prawa materialnego, a ponadto działały z poszanowaniem norm procesowych. Zgodnie bowiem z art. 245 O.p. regulującym rozstrzygnięcia kończące wznowione postępowanie podatkowe - § 1 pkt 1 stanowi, że organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1. Skoro zatem organ nie stwierdził zaistnienia przesłanki wskazywanej we wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzjami ostatecznymi w przedmiocie określenia w podatku od towarów u usług kwot zobowiązania podatkowego za miesiące od grudnia 2009 do lutego 2010 r. to zasadnie odmówił uchylenia wnioskowanych decyzji wyczerpująco odnosząc się do wszystkich podniesionych argumentów i zarzutów Strony, które uznał za bezzasadne. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną. ----------------------- 4 3