I FSK 1416/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3595/15 w sprawie ze skargi W. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od W. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna Szefa Krajowej Administracji Skarbowej dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3595/15. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) zwanej dalej "P.p.s.a." uchylił, zaskarżoną przez W. S.A. z siedzibą w W., interpretację indywidualną Ministra Finansów z 10 września 2015 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka wskazała, iż jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych. W trakcie świadczenia tych usług z różnych przyczyn dochodzi do opóźnień w realizacji umowy. W wyniku opóźnień Skarżąca ponosi dodatkowe koszty stałe związane z przedłużeniem czasu trwania budowy. Do takich kosztów można zaliczyć m.in. koszty najmu infrastruktury budowlanej (np. rozdzielnie budowlane), obiektów budowlanych, obiektów zaplecza socjalnego, koszty oznakowania prowadzonych robót, koszty zabezpieczenia i dozoru terenu, koszty ubezpieczenia, koszty mediów niezbędnych dla utrzymania placu budowy oraz koszty wynagrodzenia pracowników dedykowanych do realizacji umowy, koszy personelu zabezpieczającego budowę. Spółka zamierza wystąpić do poszczególnych inwestorów o zwrot rzeczywiście poniesionych, udokumentowanych kosztów stałych związanych z wydłużeniem umowy. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca zwrócił się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytania: 1. Czy otrzymywany przez Spółkę zwrot kosztów stałych z tytułu opóźnień w realizacji inwestycji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadzie świadczenia? 2. Czy Spółka powinna wystawić na rzecz inwestora fakturę VAT, czy też zapłata powinna nastąpić na podstawie noty obciążeniowej? Zdaniem Spółki, zwrot kosztów stałych od inwestora jest rekompensatą, odszkodowaniem w związku z opóźnieniem realizacji inwestycji i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie można bowiem uznać, że otrzymany zwrot kosztów stałych, niezależnie od tego w jakiej formie prawnej nastąpi, stanowi wynagrodzenie za wykonanie usługi budowlanej na rzecz inwestora, lub jakiejkolwiek innej usługi. W konsekwencji również wypłata odszkodowania na rzecz Wnioskodawcy powinna nastąpić na podstawie noty obciążeniowej, a nie faktury VAT. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 10 września 2015 r. Minister Finansów stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o interpretację uznał za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny stwierdził bowiem, że otrzymywany przez Spółkę zwrot kosztów stałych z tytułu opóźnień w realizacji inwestycji, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u." i powinien być dokumentowany fakturami, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Zdaniem Ministra Finansów, Wnioskodawca oraz inwestor podając okoliczności powodujące powstanie dodatkowych kosztów stałych po stronie Wnioskodawcy, przewidzieli dodatkowe świadczenie pieniężne na jego rzecz z tego tytułu, które nie było objęte wynagrodzeniem określonym w umowie podstawowej. Tak rozumiane świadczenie wykonywane jest w uzgodnieniu i w interesie drugiej strony. Dlatego zwrot kosztów stałych jest ściśle związany ze świadczoną przez Wnioskodawcę usługą budowlaną (opóźnienia zaistniały w związku bezpośrednim z realizowaną inwestycją na rzecz inwestora). Każdorazowo zachowania obu podmiotów są zachowaniami wynikającymi bezpośrednio z łączącej ich umowy, porozumienia lub wyroku, zaś kwoty uzyskane tytułem zwrotu kosztów stałych są następstwem wyświadczonych przez Spółkę usług. Przy czym nie są formą odszkodowania, gdyż zwrot kosztów stałych nie jest uzależniony od odpowiedzialności za straty żadnej ze stron. Spółka, po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Interpretacji organu zarzuciła przy tym naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj.: - art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm., obecnie Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", poprzez błędną ocenę stanowiska Wnioskodawcy oraz błędne uzasadnienie prawne tej oceny, skutkujące wydaniem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w której organ podatkowy uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe; - zasady pogłębiania zaufania do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy treści zawartej we wniosku, bezpodstawne rozszerzenie przez organ stanu faktycznego o okoliczności niewskazane we wniosku, co doprowadziło do błędnych ustaleń i wydania nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego; - zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez brak jakiegokolwiek uzasadnienia braku podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej; 2. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 i 6 u.p.t.u., poprzez błędną interpretację, a w konsekwencji nieprawidłową ocenę, co do zastosowania w sprawie i uznanie, że zwrot kosztów dodatkowych w związku z opóźnieniem w inwestycji stanowi dla Spółki wynagrodzenie opodatkowane podatkiem VAT. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę Spółki za zasadną. Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja nie spełnia informacyjnej i gwarancyjnej funkcji jakie winna spełniać interpretacja w świetle przepisów Ordynacji podatkowej i odnosi się tylko częściowo do stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę, stanowiącego podstawę wykładni przepisów prawa materialnego. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zgodził się z zarzutem Skarżącej naruszenia przez organ w kontrolowanej interpretacji art. 14c § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak zauważył w tym zakresie WSA wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b - 14 h Ordynacji podatkowej prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Tymczasem zaskarżona interpretacja wydana została na podstawie okoliczności faktycznych, których Skarżąca nie wskazywała we wniosku. Strona we wniosku o interpretację nie podała bowiem, że zawierała z inwestorem aneksy do umowy bądź porozumienia wyrażające zgodę na przedłużenie terminu realizacji inwestycji. We wniosku o interpretację brak było też stwierdzeń Spółki, że w momencie zawierania kontraktu strony przewidywały dodatkowe świadczenie pieniężne na rzecz Skarżącej z tytułu opóźnienia inwestycji. Wprawdzie Strona nie wskazała wprost we wniosku, że aneksy i porozumienia będą zawierane po zakończeniu budowy, ale to obowiązkiem organu, na podstawie art. 169 Ordynacji podatkowej, było kwestię tę wyjaśnić, wzywając Stronę do uzupełnienia wniosku, a nie modyfikować przedstawiony przez stronę stan faktyczny. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ocena prawna organu w kontekście przedstawionych przez Stronę okoliczności oraz postawionego pytania nie odnosi się w części do zagadnienia prawnego zakreślonego we wniosku o interpretację. Przyjęcie bowiem przez organ, że w opisanych okolicznościach faktycznych strona co najmniej akceptowała przedłużenie terminu realizacji zawartej umowy ma istotne znaczenie dla kwalifikacji prawnej zdarzeń gospodarczych opisanych we wniosku oraz oceny stanowiska Wnioskodawcy, który uważa, że zwrot kosztów stałych jaki otrzyma stanowi odszkodowanie, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Szef Krajowej Administracji Skarbowej działając za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Organ, powołując się na art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucił orzeczeniu WSA naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi Skarżącej i uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji w wyniku przyjęcia, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania w ten sposób, że wyszedł poza opisany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) dokonując jego modyfikacji oraz uzasadniając wydaną interpretację w sposób niezrozumiały, mimo, że zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, gdyż zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z pełnym uzasadnieniem prawnym odnoszącym się do przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego, zatem w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę. Mając na uwadze podniesiony zarzut w skardze kasacyjnej organ interpretacyjny wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez oddalenie skargi; - ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Warszawie; - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; - oraz o zasądzenie od Strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu interpretacyjnego została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylając interpretację, zarzucił temu organowi naruszenie art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie stanu faktycznego stanowiącego podstawę do jej wydania. Zdaniem Sądu organ w interpretacji zmodyfikował stan faktyczny, gdyż Spółka nie wskazywała we wniosku, że zawierała z inwestorem aneksy do umowy bądź porozumienia wyrażające zgodę na przedłużenie terminu realizacji inwestycji. Brak było również informacji, że w momencie zawierania kontraktu strony przewidywały świadczenie pieniężne na rzecz Skarżącej z tytułu opóźnienia inwestycji. Sąd przyznał wprawdzie, że Spółka nie wskazała we wniosku, że aneksy i porozumienia będą zawierane po zakończeniu budowy, ale kwestia ta powinna być wyjaśniona w toku postępowania interpretacyjnego, stosownie do art. 169 Ordynacji podatkowej, a nie rozwiązywana poprzez modyfikowanie stanu faktycznego. Brak podjęcia takich działań doprowadził, zdaniem Sądu pierwszej instancji, do sytuacji, gdy ocena stanowiska Wnioskodawcy przedstawiona w interpretacji nie odnosi się w tej części do zagadnienia prawnego zakreślonego we wniosku o interpretację. Przyjęcie przez organ, że w opisanych okolicznościach faktycznych strona co najmniej akceptowała przedłużenie realizacji zawartej umowy ma istotne znaczenie dla kwalifikacji zdarzeń gospodarczych opisanych we wniosku oraz oceny stanowiska Wnioskodawcy, który uważa, że zwrot kosztów stałych jaki otrzyma stanowi odszkodowanie, nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd zarzucił także organowi interpretacyjnemu, że sporządził niezrozumiałe uzasadnienie, co powoduje, że interpretacja nie spełnia funkcji informacyjnej i gwarancyjnej, jakie wynikają z przepisów Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym Sąd nie dokonał kontroli prawidłowości stanowiska organu interpretacyjnego. Organ ten nie podzielił poglądu Wnioskodawcy co do odszkodowawczego charakteru zwrotu kosztów stałych, wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Uznał bowiem, że zwrot tych kosztów nie może być traktowany jako odszkodowanie gdyż kwoty uzyskane z tego tytułu związane z przedłużeniem czasu budowy są następstwem świadczonych przez Spółkę usług. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ocena Sądu pierwszej instancji, iż organ interpretacyjny zmodyfikował w przedstawionym wyżej zakresie stan faktyczny sprawy, co doprowadziło do wydania interpretacji, która na obecnym etapie postępowania, nie daje odpowiedzi na pytania postawione we wniosku, jest nieprawidłowa. Nieprawidłowe jest także stanowisko, że uzasadnienie zawarte w interpretacji jest niezrozumiałe, gdyż w sposób jednoznaczny została w nim przedstawiona ocena poglądów Wnioskodawcy. Przede wszystkim należy podkreślić, że z przedstawionej wyżej analizy i oceny interpretacji indywidualnej dokonanej w zaskarżonym wyroku można wywnioskować przyjęcie przez WSA, iż odnosi się ona do zaistniałego stanu faktycznego, a nie zdarzenia przyszłego, co jednoznacznie wynika z treści wniosku. Ponadto Sąd nie uwzględnił w tej ocenie, że Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, iż "... spodziewa się, że w zależności od przyczyny opóźnienia w realizacji inwestycji oraz od postanowień umowy z Inwestorem, zwrot kosztów stałych może nastąpić w wyniku podpisania aneksu do umowy z Inwestorem lub innego porozumienia – jeżeli Inwestor wyrazi zgodę na zwrot tych kosztów Spółce; lub w wyniku dochodzenia przez Spółkę zwrotu kosztów stałych przed sądem. W drugim przypadku Spółka może otrzymać zwrot kosztów stałych od Inwestora na podstawie umowy zawartej w wyniku ugody z Inwestorem lub na podstawie orzeczenia sądu". Tym samym Spółka wskazała, na tle różnych możliwych przyszłych stanów faktycznych związanych z opóźnieniami, przewidywane różne sposoby dojścia do zwrotu kosztów opóźnień w zależności od zgody lub jej braku na taki zwrot wyrażonej przez drugą stronę opodatkowanej usługi budowlanej - inwestora. W związku z tym nie można było przyjąć, tak jak uczynił to WSA, że przy wydawaniu interpretacji zmodyfikowany został w tym zakresie stan faktyczny, który na dodatek w niniejszej sprawie stanowił zdarzenie przyszłe, co powodowało, że zarzuty podniesione w zaskarżonym wyroku były nieadekwatne do treści wniosku i interpretacji. W rozpatrywanej sprawie w sposób jednoznaczny zostały zarysowane stanowiska Wnioskodawcy i organu interpretacyjnego. Wnioskodawca przyjął, że zwrot opisanych we wniosku kosztów stałych, bez względu na formę prawną w jakiej nastąpi (aneks do umowy, inne porozumienie, umowa zawarta w wyniku ugody z inwestorem, orzeczenie sądu), stanowi odszkodowanie w związku z opóźnieniem realizacji inwestycji i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z kolei organ interpretacyjny, oceniając negatywnie to stanowisko, stwierdził, że zwrot kosztów stałych stanowi należności za straty, które poniesie Spółka w wyniku opóźnień, którym nie można przypisać charakteru odszkodowawczego, gdyż nie istnieją okoliczności, które w rozumieniu kodeksu cywilnego powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania. Tym samym podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W zaskarżonym wyroku WSA, przedstawiając zwięźle stan sprawy, podał stanowiska i zasadnicze argumenty obu stron postępowania sądowoadministracyjnego. Są one na tyle precyzyjne, że umożliwiają dokonanie oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji. Natomiast wskazywane w zaskarżonym wyroku wątpliwości związane z przyjętym przez organ zdarzeniem przyszłym, pomijając nawet ich bezzasadność, o czym była wyżej mowa, nie mogą stanowić proceduralnych przeszkód do rozpoznania przez WSA w Warszawie istoty sprawy związanej z oceną zgodności z prawem stanowiska organu interpretacyjnego co do opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności, z którymi wiąże się zwrot kosztów stałych z tytułu opóźnień w realizacji inwestycji. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w zaskarżonym wyroku doszło do uchybienia art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w związku z postawieniem organowi interpretacyjnemu nieusprawiedliwionego zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i art. 121 Ordynacji podatkowej z uwagi na wady proceduralne zawarte w kontrolowanej interpretacji. Ponownie rozpatrując sprawę WSA w Warszawie będzie zobowiązany do wypowiedzenia się co do meritum związanego ze stanowiskiem przyjętym w interpretacji w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego i ich zastosowania do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie tej interpretacji. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.