I SA/Po 1255/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2017 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o. o. [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu [...] stycznia 2016 r. "[...]" Spółka z o.o. w P. złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego. W dniu [...] lutego 2016 r. wniosek uzupełniono o brakujące elementy. W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka świadczy usługi m.in. dla przedsiębiorców będących osobami fizycznymi. Zdarza się, że przedsiębiorcy przekształcają się w jednoosobowe spółki kapitałowe na zasadach przewidzianych w przepisach kodeksu spółek handlowych (tytuł IV, dział III, rozdział 6). Zgodnie z tą procedurą po zarejestrowaniu przekształcenia działalność gospodarcza przedsiębiorcy jest wyrejestrowana z CEIDG. Spółka przewiduje, że w przyszłości mogą zdarzyć się sytuacje, w której kontrahent nie zapłaci za usługi, a 150 - dniowy termin płatności upłynie po wpisie do rejestru spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy. W takiej sytuacji przedsiębiorca może być wyrejestrowany z rejestru podatników VAT lub pozostać podatnikiem VAT, np. ze względu na świadczenie usług odpłatnego udostępniania rzeczy i praw. Obecnie Spółka odnotowała taki jeden przypadek, w odniesieniu do którego Spółka zastanawia się nad skorzystaniem z tzw. ulgi na złe długi, ponieważ minęło 150 dni od terminu płatności. Przedsiębiorca, na którego zostały wystawione faktury jest wyrejestrowany z rejestru podatników od towarów i usług. Natomiast jednoosobowa spółka z o.o., która powstała z przekształcenia przedsiębiorcy jest podatnikiem VAT. Termin 150 dni od terminu płatności upłynął w momencie, gdy działalność przedsiębiorcy została wyrejestrowana, a przedsiębiorca nie był już podatnikiem VAT. Spółka rozważa korektę deklaracji i skorzystanie z ulgi na złe długi. W druku VAT-ZD planuje wpisać jako kontrahenta spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy. Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego zadano następujące pytania: 1. Czy Spółka jest uprawniona do złożenia korekty deklaracji, w której wykaże korektę podstawy opodatkowania i podatku należnego, w odniesieniu do już nie zapłaconych faktur, o których mowa w stanie faktycznym, na zasadzie art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), i czy w takiej sytuacji Spółka w zawiadomieniu VAT-ZD w danych dłużnika powinna wskazać spółkę kapitałową powstałą z przekształcenie przedsiębiorcy?. 2. Czy Spółka będzie mogła korygować podstawę opodatkowania i podatek należny na zasadzie art. 89a ustawy o VAT zarówno w sytuacji, gdy przekształcony przedsiębiorca będzie nadal podatnikiem VAT lub tym podatnikiem już nie będzie oraz jaki podmiot Spółka powinna wskazać w zawiadomieniu VAT-ZD?. Zdaniem wnioskodawcy może on skorygować podstawę opodatkowania i podatek należny w odniesieniu do nieuregulowanej już płatności, jak i w odniesieniu do przyszłych zobowiązań, a w zawiadomieniu VAT-ZD powinien wskazywać spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy. To uprawnienie będzie przysługiwało Spółce niezależnie, czy przedsiębiorca (osoba fizyczna) będzie zarejestrowana jako podatnik VAT. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] Minister Finansów, działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P., uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ powołał m.in. art. 89a ust. 1, art. 89a ust. 1a, art. 89a ust. 2, art. 89a ust. 3, art. 89a ust. 4, art. 89a ust. 5, art. 89b ust. 1, art. 89a ust. 8 ustawy o VAT, art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. – dalej: "K.s.h."), art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p."). Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy organ stwierdził, że wnioskodawca nie jest uprawniony do zastosowania ulgi na złe długi w odniesieniu do wierzytelności względem przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, który został przekształcony w jednoosobową spółkę kapitałową, gdyż w niniejszej sytuacji nie doszło do sukcesji podatkowej w zakresie ww. zobowiązań. W konsekwencji wnioskodawca nie może skorygować podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w odniesieniu do nieuregulowanych należności z faktur wystawionych na przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną, przekształconego następnie w jednoosobową spółkę kapitałową, bowiem w niniejszej sprawie nie dochodzi do sukcesji podatkowej w zakresie zobowiązań - obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego przez dłużnika. Z uwagi na powyższe rozstrzygnięcie, zdaniem organu, odpowiedź na pytanie, czyje dane powinna wskazać Spółka w zawiadomieniu VAT-ZD w pozycji - dane dłużnika –stała się bezprzedmiotowa. Tym samym stanowisko wnioskodawcy, że może on skorygować podstawę opodatkowania i podatek należny w odniesieniu do nieuregulowanej już płatności, jak i w odniesieniu do przyszłych zobowiązań, a w zawiadomieniu VAT-ZD powinien wskazać spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy – organ uznał za nieprawidłowe. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę z dnia [...] lipca 2016 r., w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżając interpretację indywidualną w całości Spółka zarzuciła jej naruszenie art. 6, art. 89a ust. 1, 1a, 2, 3, 4 i 5 ustawy o VAT w związku z art. 19 i 90 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 93a § 4 O.p., poprzez uznanie, że: - skarżąca nie ma prawa do korekty, na zasadzie art. 90a ustawy o VAT, w sytuacji gdy przedsiębiorca, na rzecz którego zostanie wystawiona faktura zostanie przekształcony w spółkę kapitałową, gdy tymczasem spółka kapitałowa jest następcą prawnym takiego przedsiębiorcy, a więc odpowiada nie tylko za prawa, ale i obowiązki, a zatem skarżącej przysługuje prawo do korekty podatku należnego z art. 90a ustawy o VAT, - skarżąca nie ma prawa do korekty, na zasadzie art. 90a ustawy o VAT, w sytuacji gdy przedsiębiorca, na rzecz którego zostanie wystawiona faktura zostanie przekształcony w spółkę kapitałową, ale jednocześnie pozostanie podatnikiem VAT, podczas, gdy będą wówczas spełnione wszystkie warunki przewidziane w ustawie o VAT albowiem kontrahent Spółki będzie czynnym podatnikiem VAT i Spółce będzie przysługiwało prawo do korekty podatku należnego z art. 90a ustawy o VAT. Odpowiadając na skargę organ wniósł o odrzucenie bądź oddalenie skargi. W opinii organu złożona skarga nie czyni zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym dotyczącym skargi na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, a przez to winna zostać odrzucona. Organ wskazał, że zgodnie z art. 57 § 1 pkt 4 znowelizowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa. Z uwagi na fakt, że skarga na interpretację indywidualną z [...] kwietnia 2016 r. wpłynęła do organu [...] lipca 2016 r. (data nadania w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego: [...] lipca 2016 r.) mają do niej zastosowanie znowelizowane przepisy P.p.s.a. Do przedmiotowej skargi nie został załączony przez stronę dowód, że skarżąca wezwała właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (brak jest również w treści skargi jakiejkolwiek wzmianki na ten temat), co stanowi jeden z obligatoryjnych elementów skargi na interpretację indywidualną, o którym mowa w cytowanym art. 57 § 1 pkt 4 P.p.s.a. Wobec powyższego organ wniósł o odrzucenie skargi. W sytuacji gdyby Sąd stwierdził, że przedmiotowa skarga spełnia wymogi formalne i w rezultacie nie powinna zostać odrzucona, Dyrektor Izby Skarbowej w P., wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Na wstępie rozważań koniecznym jest rozpatrzenie wniosku organu o odrzucenie skargi. Ustosunkowując się do zarzutu niedołączenia przez stronę dowodu, że skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa Sąd wskazuje, iż w aktach sprawy znajduje się zarówno wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa (k. 29 akt adm.), jak i odpowiedź organu na to wezwanie (k. 31 akt adm.), co umożliwia merytoryczne rozpoznanie sprawy. Zgodnie z art. 57 a P.p.s.a. w przypadku złożenia skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W zaskarżonej interpretacji organ prawidłowo stwierdził, że skarżąca nie może skorygować podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w odniesieniu do nieuregulowanych należności z faktur wystawionych na przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną, przekształconego następnie w jednoosobową spółkę kapitałową, bowiem w niniejszej sprawie nie dochodzi do sukcesji podatkowej w zakresie zobowiązań - obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego przez dłużnika. Z uwagi na powyższe rozstrzygnięcie, odpowiedź na pytanie, czyje dane powinna wskazać Spółka w zawiadomieniu VAT-ZD w pozycji - dane dłużnika - stała się bezprzedmiotowa. Za nieprawidłowe zatem należy uznać stanowisko skarżącej, że może ona skorygować podstawę opodatkowania i podatek należny w odniesieniu do nieuregulowanej już płatności, jak i w odniesieniu do przyszłych zobowiązań, a w zawiadomieniu VAT-ZD powinna wskazać spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy. W kontekście powyższego nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia art. 6, art. 89a ust. 1, 1a, 2, 3, 4 i 5 ustawy o VAT w związku z art. 19 i 90 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 93a § 4 O.p. Zasady rozliczania podatku od towarów i usług w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a ustawy o VAT. Przepisy art. 89a ust. 1, art. 89a ust. 1a, art. 89a ust. 2, art. 89a ust. 3, art. 89a ust. 4, art. 89a ust. 5 ustawy o VAT dopuszczają możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz nabywcy. W świetle art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Przepisy art. 89a i 89b ustawy o VAT korespondują ze sobą w ten sposób, że prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona - związane jest z obowiązkiem dłużnika do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury, w przypadku nieuregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu zapłaty. We wniosku o interpretację skarżąca wskazała, że odnotowała jeden przypadek w odniesieniu, do którego zastanawia się nad skorzystaniem z tzw. ulgi na złe długi, ponieważ minęło 150 dni od terminu płatności. Przedsiębiorca, na którego zostały wystawione faktury jest wyrejestrowany z rejestru podatników od towarów i usług. Natomiast jednoosobowa spółka z o.o., która powstała z przekształcenia przedsiębiorcy jest podatnikiem VAT. Termin 150 dni od terminu płatności upłynął w momencie gdy działalność przedsiębiorcy została wyrejestrowana, a przedsiębiorca nie był już podatnikiem VAT. Skarżąca obecnie rozważa korektę deklaracji i skorzystanie z ulgi na złe długi. W druku VAT-ZD planuje wpisać jako kontrahenta spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy. W celu rozstrzygnięcia wątpliwości, czy skarżąca może dokonać korekty podstawy opodatkowania oraz podatku VAT z niezapłaconych faktur, na zasadzie art. 89a ustawy o VAT oraz czyje dane (przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, czy spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy) powinna wskazać w zawiadomieniu VAT-ZD w pozycji dane dłużnika - należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w przedstawionym przez skarżącą opisie zdarzenia przyszłego mamy do czynienia z następstwem podatkowym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, tj. należy ustalić, czy w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową, następuje pełna sukcesja podatkowa. Jak podkreślono w zaskarżonej interpretacji, następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi podmiot określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego. Kwestie związane z następstwem prawnym podmiotów przekształcanych na gruncie prawa cywilnego i gospodarczego regulują przepisy działu III K.s.h. Z przepisów art. 551 § 5, art. 551 § 5, art. 5842 § 1, § 2 i § 3 K.s.h. wynika, że spółka przekształcona staje się następcą prawnym przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w drodze sukcesji uniwersalnej. Z kolei, na gruncie prawa podatkowego, prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e O.p. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych. Jedną z nich jest przypadek przekształcenia osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę kapitałową. Na podstawie art. 112b O.p., spółka powstała z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak wynika z powyższych uregulowań kwestia wejścia w prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształconego w jednoosobową spółkę kapitałową jest więc ukształtowana specyficznie. Ustawodawca nie zdecydował się na uznanie spółki za sukcesora na zasadach takich, jak w przypadku innych podmiotów prawa handlowego, a więc zarówno uznając sukcesję zupełną (prawa i obowiązki), jak i automatyczną, nie wymagającą wydawania decyzji przez organ podatkowy. Aktualnie, o ile sukcesja praw następuje z mocy ustawy, o tyle przejęcie zobowiązań odbywa się na zasadach obowiązujących osoby trzecie, a więc wymaga wydania odrębnej decyzji na podstawie art. 108 § 1 O.p. W rezultacie w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową, nie następuje pełna sukcesja podatkowa, nie obejmuje ona bowiem zobowiązań, a jedynie prawa. Zatem, skarżąca nie jest uprawniona do zastosowania ulgi na złe długi w odniesieniu do wierzytelności względem przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, który został przekształcony w jednoosobową spółkę kapitałową, gdyż w niniejszej sytuacji nie doszło do sukcesji podatkowej w zakresie ww. zobowiązań. Mając na uwadze powyższą analizę przepisów prawidłowe jest stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, że skarżąca nie może skorygować podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w odniesieniu do nieuregulowanych należności z faktur wystawionych na przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną, przekształconego następnie w jednoosobową spółkę kapitałową, bowiem w niniejszej sprawie nie dochodzi do sukcesji podatkowej w zakresie zobowiązań - obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego przez dłużnika. Z uwagi na powyższe rozstrzygnięcie, odpowiedź na drugie pytanie zawarte we wniosku, czyje dane powinna wskazać Strona w zawiadomieniu VAT-ZD w pozycji dane dłużnika - stała się bezprzedmiotowa. Nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 6 ustawy o VAT oraz art. 90a ustawy o VAT. Przepis art. 90a ustawy o VAT odnosi się do obowiązku dokonania korekty z tytułu zmiany w stopniu wykorzystywania nieruchomości do celów działalności gospodarczej, natomiast art. 6 ustawy o VAT wskazuje kiedy nie stosuje się przepisów ustawy. Powyższe przepisy nie stanowiły podstawy do dokonanego rozstrzygnięcia w wydanej interpretacji będącej przedmiotem zaskarżenia. Z uwagi na powyższe organ nie mógł dokonać naruszenia przepisów, których w ogóle nie powoływał w zaskarżonej interpretacji i które nie stanowiły podstawy do dokonanego rozstrzygnięcia, a których konieczność zastosowania nie wynika z jakiegokolwiek elementu opisu sprawy. Jednoczenie należy wyjaśnić, że kompetencja państwa polskiego do wprowadzenia instytucji tzw. ulgi na złe długi (art. 89a i 89b ustawy) znajduje swoje umocowanie w treści przepisu art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE daje prawo do obniżania podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE należy wskazać, że zgodnie z tym przepisem - w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu (opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu. Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w art. 6 ustawy o VAT, możliwość wyłączenia z opodatkowania czynności zbycia całości lub części przedsiębiorstwa. Podkreślić należy, że przedmiotem zaskarżonej interpretacji nie była kwestia opodatkowania czynności zbycia całości lub części przedsiębiorstwa (art. 6 ustawy o VAT) lecz prawo skarżącej do korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w odniesieniu do nieuregulowanej już płatności, jak i w odniesieniu do przyszłych zobowiązań (art. 89a ustawy o VAT). W będącej przedmiotem sporu interpretacji nie doszło również do naruszenia art. 19 i art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.