I SA/Gd 1441/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 września 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok oddala skargę. W dniu 23 lutego 2016 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek A.D. (dalej jako: "strona", "skarżący", "podatnik") w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r. w pełnym zakresie na podstawie art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p."). We wniosku wskazano, że podatnik jest marynarzem i w 2016 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: "A" AS. Zatem w ocenie strony w sprawie znajdzie zastosowanie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz.U. z 2010 r. nr 134, poz. 899 ze zm., dalej jako "Konwencja") wraz z Protokołem między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 680), obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. We wniosku podano, że podatnik jest stale zatrudniony przez armatora z faktycznym zarządem w Norwegii i przewiduje osiągnąć z tego tytułu w 2016 r. dochód. Zdaniem strony możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej w zeznaniu spowoduje, że zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Końcowo wskazano, że podatnik nie będzie w 2016 r. uzyskiwał dochodów w Polsce. Do niniejszego wniosku dołączono: dokument w języku angielskim zatytułowany Appendix "D" z dnia 21 grudnia 2015 r., zaświadczenie podpisane przez kapitana statku [...] z dnia 11 stycznia 2016 r., kserokopię dwóch stron książeczki żeglarskiej. W dniu 3 marca 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wezwał podatnika do przedłożenia uwierzytelnionej książeczki żeglarskiej oraz dokumentów potwierdzających zapłatę podatku dochodowego od dochodów uzyskanych w 2016 r. z pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo norweskie. W dniu 18 marca 2016 r. do organu wpłynęło pismo, w którym strona poinformowała, że podatnik nie uiszcza podatku w Norwegii z uwagi na zwolnienie z opodatkowania. W ocenie podatnika możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej nie została uzależniona od tego, czy dochody osiągnięte za granicą zostały opodatkowane w państwie źródła. Do pisma dołączono kserokopię sześciu stron książeczki żeglarskiej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US", "organ I instancji") decyzją z dnia [...] 2016 r. odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r. Organ ten uznał, że strona nie uprawdopodobniła przesłanki eksploatacji statku morskiego w transporcie międzynarodowym. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji, ewentualnie uchylenie jej w całości. Do odwołanie dołączono: kserokopię interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2016 r. nr [...] stwierdzającej, że stanowisko podatnika przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania dochodów z pracy najemnej świadczonej na pokładzie statku jest prawidłowe, zaświadczenie podpisane przez kapitana statku [...] z dnia 11 stycznia 2016 r., zaświadczenie wydane w dniu 12 lutego 2016 r. przez "B" s.c. W piśmie strona z dnia 10 sierpnia 2016 r. podtrzymała dotychczasowe stanowisko. Dyrektor Izby Skarbowej (w skrócie: "Dyrektor IS"), po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ podał, że rozpoznając złożony wniosek należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy Konwencji (w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu zmieniającego) oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 Konwencji, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej – na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek. Organ wskazał, że warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie następujących przesłanek zawartych w treści art. 14 ust. 3 Konwencji: wykonywanie pracy najemnej na statku morskim, na pokładzie statku morskiego w transporcie międzynarodowym, na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Organ wskazał, że warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie następujących przesłanek zawartych w treści art. 14 ust. 3 Konwencji: wykonywanie pracy najemnej na statku morskim, na pokładzie statku morskiego w transporcie międzynarodowym, na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Dyrektor IS wskazał, że organ I instancji uznał, że podatnik uprawdopodobnił jedynie przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo norweskie. Natomiast nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy podał, że z przedłożonych dowodów wynika, że podatnik jest marynarzem wykonującym pracę najemną na statku [...] (nr IMO [...]), którego właścicielem jest "C" Ltd z siedzibą w Singapurze. Natomiast z zaświadczenia kapitana statku z dnia 11 stycznia 2016 r. wynika, że statek [...] jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez "A" AS z siedzibą w Norwegii. Okresy zamustrowania i wymustrowania na statku [...] potwierdza załączona książeczka żeglarska. Bezspornym zatem w niniejszej sprawie jest, że podatnik w 2016 r. wykonuje pracę na pokładzie statku morskiego o nazwie [...]. W ocenie Dyrektora IS zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza istnienia przesłanki eksploatacji statku morskiego [...] w transporcie międzynarodowym. Organ odwoławczy w oparciu o ogólnodostępne zasoby sieci internet ustalił, że brak jest informacji o ruchu statku w 2016 r. (ostatni odwiedzony port to S. w Chinach w dniu 12 stycznia 2015 r. - wydruk z dnia 12 lipca 2016 r. ze strony http://www.vesselfinder.com/pl. Ponadto z internetowego rejestru DNV (wydruk ze strony internetowej http://vesselregister.dnvgl.com) wynika, że statek [...] jest jednostką służącą do zakwaterowania pracowników branży offshore (mobile offshore accommodation unit). Natomiast zgodnie z dostarczonym przez pełnomocnika strony artykułem z dnia 30 lipca 2015 r. z portalu internetowego http://www.gospodarkamorska.pl [...] to pływający dom dla 500 pracowników branży offshore, który znajduje się w C. w Brazylii i jest wypożyczony na trzy lata koncernowi "D". Dyrektor IS wyjaśnił, że polskie ustawy podatkowe nie regulują pojęcia "transport", wobec czego odwołał się do znaczenia tego pojęcia według Słownika Języka Polskiego PWN wskazując, że powyższej definicji nie spełnia jednostka, która służy jedynie jako miejsce zamieszkania dla pracowników. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Naczelnika US, że w sprawie została spełniona przesłanka dotycząca eksploatacji statku [...] przez przedsiębiorstwo norweskie. W odniesieniu do przesłanki, dotyczącej eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie, organ wyjaśnił, że: eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego statek przychodów z transportu. Zatem podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (t.j.: Dz. U. z 2013r. poz. 758 ze zm.) armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Dyrektor IS zauważył, że w załączniku "D" (appendix "D") wskazano, że właścicielem [...] jest "C" Ltd z siedzibą w Singapurze (vessel owner). Powyższy dokument jest sygnowany w następujący sposób: "E" Limited, H. Bermuda ("as Agents only" - wyłącznie jako agent), "B" S. C. ("By" - przez), "A" AS ("for and behalf of' - na rzecz i w imieniu), "E" Limited ("As duły autorized Agent of' - jako autoryzowany agent). W internetowym rejestrze DNV (http://vesselregister.dnvgl.com) jako właściciela ("Owner") [...] wskazano "C" Pte. Ltd, podmiotem zarządzającym ("Manager") jest "A" AS, a podmiotem określonym jako "ISM/DOC holder" jest "E" Ltd. Ponadto [...] pływa pod banderą Wysp Bahama. Natomiast z zaświadczenia kapitana statku z dnia 11 stycznia 2016 r. wynika, że statek [...] jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez "A" AS z siedzibą w Norwegii. W książeczce żeglarskiej podatnika jako właściciela/armatora wskazano "A" AS. W ocenie Dyrektora IS sprzeczne informacje zawarte w przedłożonych przez stronę dowodach, wielość podmiotów oraz sposób, w jaki zostały w przedłożonych dokumentach określone, uniemożliwia stwierdzenie, który z powyższych podmiotów przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym statek [...]. Wbrew odmiennej opinii pełnomocnika strony w przedłożonych dokumentach nie są podane jednoznaczne informacje dotyczące podmiotu eksploatującego statek. Wnioskodawca nie przedłożył dowodów jednoznacznie wskazujących podmiot eksploatujący statek. Dodatkowo wymienione w przedstawionych dokumentach firmy posiadają siedziby prawne na terenie rożnych krajów, nie sposób więc stwierdzić, że wszystkie te podmioty są przedsiębiorstwami norweskimi w rozumieniu Konwencji. W świetle przedstawianych okoliczności sprawy w opinii organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, iż w sprawie ma zastosowanie dyspozycja art. 22 ust. 1 oraz art. 14 ust. 3 Konwencji (w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu zmieniającego). Nie złożono bowiem stosownych dowodów uprawdopodobniających zaistnienie przesłanki świadczącej o eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. Organ nie podzielił również zaprezentowanego w złożonym wniosku przez stronę stanowiska, dotyczącego sposobu obliczenia kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w roku 2016. W tym zakresie organ odwoławczy argumentował, że przepis art. 27g u.p.d.o.f., który in extenso odsyła do art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., jest immanentnie związany z ustawą z dnia 25 lipca 2008r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, która wprowadziła go w życie na podstawie art. 14, a zatem zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Natomiast w przypadku, gdy dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą, nie występuje zrównanie obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania. Organ zaakcentował, że przyjęcie odmiennego stanowiska niż zaprezentowane doprowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji, a także podważałoby zasadę równości wobec prawa zawartą w art. 32 ust. 1 Konstytucji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżący, zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: 1) art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia, czy statek na którym podatnik wykonywał pracę był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii; dopuszczenie się przez organ dyskryminacji podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa; 2) art. 14 ust. 3 oraz 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika, iż statek na którym podatnik wykonuje pracę jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii oraz potwierdzających wykonywanie przez statek transportu międzynarodowego; 3) art. 3 ust. 2 Konwencji poprzez stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku, z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost, a mianowicie naruszenie postanowień: Międzynarodowej Konwencja o pracy na morzu (MLC 2006), Standardowego Formularza BIMCO CREWMAN B, Kodeksu ISM, Konwencji FAL, Konwencji o ograniczeniu odpowiedzialności za roszczenia morskie, Międzynarodowej Konwencji o ujednoliceniu niektórych zasad dotyczących linii morskich hipotecznych (1967), Rezolucji IMO A.898 (21) Wytycznych w sprawie odpowiedzialności armatorów z tytułu roszczeń morskich, Międzynarodowej konwencji o odpowiedzialności cywilnej za szkody spowodowane zanieczyszczeniem olejami (2001); 4) art. 22 § 2a O.p. poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności dotyczącej eksploatacji statku w komunikacji międzynarodowej przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, pomimo dostarczenia dokumentów potwierdzających, ww. okoliczność, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tej decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego; 5) art. 27g u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie oraz legitymowanie się przez niego indywidualną interpretacją; II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, a także poprzez twierdzenie, że niemożliwe jest ustalenie, jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do skarżącego; 2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: - niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania, - wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek nieprawidłowej interpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnej, dowolnej oceny i uznania organu; - niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącego; - dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny. 3) art. 14k § 1 w zw. z art. 14m O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia powodującego negatywne dla podatnika skutki, wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej zajętemu w interpretacji indywidualnej nr [...]. Stawiając powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu I i II instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga A.D. jako niezasadna podlega oddaleniu. W niniejszej sprawie podatnik złożył wniosek w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że w 2016 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Zatem spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy skarżący wykonując pracę najemną na statku morskim uprawniony był do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. Wskazać należy, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2013 r. została wprowadzona zmiana w ww. przepisie, która polegała na tym, że zwrot "może ograniczać" zastąpiono wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie. A zatem uznaniowość organu w tym przypadku pozostała nienaruszona (por. Leonard Etel, Komentarz do art. 22 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX). Zatem instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. W kontekście powyższego nie sposób się zgodzić z autorem skargi, że organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nie istnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. Antoni Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zamykacze 2004). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek, należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 tej Konwencji, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek. Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł - przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która : 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W myśl postanowień art. 4a ww. ustawy powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do treści art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Zgodnie zaś z art. 1 Konwencji niniejsza Konwencja dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. c), f) i g) ww. Konwencji: 1. W rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: (c) określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób; (f) określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie; (g) określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie; Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1-2 przedmiotowej Konwencji: 1. Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. 2. Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i a) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i b) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; c) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej. Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 ww. Konwencji w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu; b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. Jednocześnie jak stanowi z art. 22 ust. 1 lit. d), dodany przez art. II powołanego Protokołu, bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku. Zatem w świetle zmian wprowadzonych w Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Spór zaistniały pomiędzy stronami koncentrował się odnośnie kwestii zastosowania w sprawie art. 14 ust. 3 Konwencji, organy uznały bowiem, że uprawdopodobniona została jedna spośród trzech przesłanek, wskazanych w tym przepisie, tj. wykonywanie przez skarżącego pracy najemnej na statku morskim. Nie zostały natomiast uprawdopodobnione przesłanki: eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie i wykonywania przez skarżącego pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. W zakresie przesłanki eksploatacji statku morskiego przez przedsiębiorstwo norweskie wskazać należy, że art. 14 ust. 3 Konwencji posługuje się niedefiniowanym w tej Konwencji pojęciem "podmiot eksploatujący". Pomimo braku takiej definicji, zarówno Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących pracę na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. Zdaniem sądu, trafnie organ odwoławczy argumentował, że zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego przesądzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji. Zatem eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Natomiast podstawową oznaką eksploatacji jest odprowadzanie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem ani podmiot zarządzający ani też zapewniający obsługę techniczną czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi, a jedynie z umowy najmu. Podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, co wynika z historycznego znaczenia tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (Dz. U. z 2013 r. poz. 758 z zm.) armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. W ocenie sądu w rozpatrywanej sprawie zasadnie przyjął organ odwoławczy, że w sprawie nie uprawdopodobniono jaki podmiot eksploatuje statek [...], w tym również czy jest to przedsiębiorstwo norweskie. Zauważyć należy, że w załączniku "D" (appendix "D") wskazano, że właścicielem statku jest "C" Ltd z siedzibą w Singapurze (vessel owner). Powyższy dokument jest sygnowany w następujący sposób: "E" Limited, H. Bermuda ("as Agents only" - wyłącznie jako agent), "B" S. C. ("By" - przez), "A" AS ("for and behalf of" - na rzecz i w imieniu), "E" Limited ("As duły autorized Agent of" - jako autoryzowany agent). Natomiast w internetowym rejestrze DNV (wydruk ze strony internetowej http://vesselregister.dnvgl.com) jako właściciela ("Owner") statku wskazano "C" Pte. Ltd, podmiotem zarządzającym ("Manager") jest "A" AS, a podmiotem określonym jako "ISM/DOC holder" jest "E" Ltd. Ponadto ww. statek pływa pod banderą Wysp Bahama. Natomiast z zaświadczenia kapitana statku z dnia 11 stycznia 2016 r. wynika, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez "A" AS z siedzibą w Norwegii. W książeczce żeglarskiej podatnika jako właściciela/armatora wskazano "A" AS. Mając na uwadze powyższe ustalenia, zdaniem sądu słusznie organy wywiodły, że w świetle przedłożonych dowodów nie można wywieść bezspornych wniosków co do podmiotu eksploatującego statek. Wielość podmiotów oraz sposób, w jaki zostały określone w przedłożonych dokumentach, uniemożliwia jednoznaczne stwierdzenie, który podmiot w powyższych podmiotów jest przedsiębiorstwem faktycznie oraz efektywnie zarządzającym i na własną rzecz eksploatującym ww. statek. Prawidłowe jest zatem stanowisko organów, że skarżący nie wykazał, że faktycznie świadczył pracę na statku, który był eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie, osiągające przychody z tego tytułu. Przedłożone przez skarżącego dokumenty nie zawierały informacji, które pozwoliłyby na dokonanie ustaleń w tym zakresie. W kontekście powyższego, zdaniem sądu, zasadnie organy powzięły wątpliwości co do faktycznego i rzeczywistego zarządu ww. statkiem. Sąd podziela argumentację organu odwoławczego, że zarząd nie jest tożsamy z eksploatacją, co w powiązaniu z zawarciem umowy w imieniu "właściciela", występowaniem w umowie wielu firm o niejasnej funkcji i brakiem jednoznacznego wskazania w przedstawionych dokumentach, jaki podmiot uprawia na własną rzecz żeglugę ww. statkiem, sprawia, że powyższe nie uprawdopodabnia w żadnej mierze faktów dotyczących podmiotu eksploatującego, o którym mowa w Konwencji. Ponadto wymienione w przedstawionych dokumentach firmy posiadają siedziby prawne na terenie rożnych krajów, więc nie sposób stwierdzić, że wszystkie te podmioty są przedsiębiorstwami norweskimi w rozumieniu Konwencji. Dodatkowo sąd wskazuje, że we współczesnych stosunkach w żegludze międzynarodowej dla ochrony zaangażowanego w żeglugę kapitału przed potencjalnie bardzo wysoką odpowiedzialnością odszkodowawczą zakładane są "spółki jednostatkowe". Spółki te nie zajmują się eksploatacją statków stanowiących ich własność, lecz powierzają ją odrębnej osobie prawnej, tzw. "spółce zarządzającej". Nie zmienia to jednak faktu, że własność statku (a tym samym przedsiębiorstwa, w skład którego statek wchodzi) nie zostaje prawnie oddzielona od jego eksploatacji, ponieważ spółka zarządzająca prowadzi eksploatację powierzonego jej statku nie w imieniu własnym, lecz w imieniu "spółki jednostatkowej", która pozostaje jego właścicielem i armatorem (por. Prawo morskie, pod red. J. Łopuskiego, t. 1, Bydgoszcz 1996, s. 250). Nie można utożsamiać miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa armatora (do którego należy statek) i miejsca zarządu przedsiębiorstwa odrębnego podmiotu prawnego, jakim jest spółka zarządzająca. Ta ostatnia działa bowiem zawsze w imieniu i na rzecz właściciela-armatora, eksploatując statek wchodzący w skład jego (a nie spółki zarządzającej) przedsiębiorstwa, choć powierzony spółce. Tym samym, nie można stwierdzić który podmiot jest zobowiązany do opodatkowania zysków. W tych okolicznościach trafnie więc organ odwoławczy uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez skarżącego pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z rzeczywistym zarządem w Norwegii. Sąd zauważa, że organy wyraźnie wskazały, dlaczego dokumenty przedstawione przez podatnika okazały się niewystarczające dla uprawdopodobnienia ww. przesłanki. Co istotne, wbrew zarzutom skargi organ nie podważył wiarygodności przedłożonych przez skarżącego dokumentów, lecz zasadnie uznał, że strona nie uprawdopodobniła istotnych w sprawie okoliczności. Zdaniem sądu prawidłowo organ odwoławczy zajął stanowisko, że skarżący nie uprawdopodobnił również przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Wskazać należy, że w przepisie art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji zawarta jest definicja transportu międzynarodowego. Określenie to oznacza wszelki transport statkiem morskim lub powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Zatem aby podatnik mógł skorzystać z tzw. "ulgi abolicyjnej" winien wykonywać pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej. Jednakże zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza istnienia przesłanki eksploatacji statku [...] w transporcie międzynarodowym. Należy bowiem zauważyć, że skarżący wykonywał pracę na jednostce będącej w istocie pływającym domem (hotelem), która w ogóle nie była wykorzystywana do transportu, nie mogła zatem być wykorzystywana do transportu międzynarodowego. Z zebranych w sprawie dowodów, w tym wydruków rejestrowych statku, wynika wprost, że jednostka ta nie przemieszcza się ani między portami ani między innymi jednostkami pływającymi - przebywa w jednym miejscu i nie zawija do żadnych portów. Z internetowego rejestru DNV bezsprzecznie wynika, że jednostka, na której skarżący wykonywał pracę, jest swego rodzaju pływającym hotelem, służącym do zakwaterowania pracowników. Powyższe również potwierdza złożony przez pełnomocnika skarżącego artykuł z dnia 30 lipca 2015 r. z portalu internetowego, z którego wynika, że statek ten jest pływającym domem dla 500 pracowników branży offshore, znajdującym się w C. w Brazylii. Z uwagi na powyższe brak jest podstaw do uznania, że statek [...] eksploatowany był w transporcie międzynarodowym. Podkreślenia wymaga, że skarżący wykonywał pracę na statku, który w ogóle nie był wykorzystywany do transportu, nie mógł zatem być wykorzystywany do transportu międzynarodowego. Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Sąd podkreśla, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Ponadto nie sposób się zgodzić ze skarżącym, że organ odwoławczy nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, natomiast inna niż oczekiwana przez stronę skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi naruszenia art. 120, art.121, art.122, art.124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art.188 O.p. Ponadto w rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p. z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 14 k § 1 w zw. z art. 14m O.p., albowiem przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny nie odpowiada ustaleniom dokonanym w toku postępowania. W treści interpretacji indywidualnej, wnioskodawca wskazał bowiem, że w latach 2014 i 2015 wykonywał pracę na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii i zamierza wykonywać tę pracę w latach następnych, natomiast w stanie faktycznym niniejszej sprawy przesłanka eksploatowania w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii ta nie została spełniona. Końcowo zauważyć trzeba, że rozważania organu odwoławczego dotyczące możliwości skorzystania z "ulgi abolicyjnej" tylko w przypadku zapłaty podatku w drugim umawiającym się Państwie należy uznać za przedwczesne i zbędne w ustalonym przez organ, a zaaprobowanym przez sąd stanie faktycznym. Pozostały one zatem bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.