I SA/Po 718/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2017 r. sprawy ze skargi MP na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...],- zł ( [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów sądowych. Sygn. akt I SA/Po [...] U Z A S A D N I E N I E W dniu [...].01.2016 r. wnioskodawca M. P. wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 24 ust. 5 pkt 3, art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy z [...].07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity - Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. dalej: "u.p.d.f."), przedstawiając we wniosku następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest osobą fizyczną, obywatelem Polski, mieszkającym na jej terenie i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (nieograniczony obowiązek podatkowy na terenie Polski). W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski, która jest przedmiotem zainteresowania wnioskodawcy, zgodnie z § 9 ust. 1 umowy spółki , każdy wspólnik może mieć więcej niż jeden udział. Obecnie udziałowcem spółki jest jedna osoba fizyczna. W przyszłości zgromadzenie wspólników nosi się z zamiarem zmiany umowy spółki między innymi w poprzez podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę [...]zł wskutek utworzenia 40 nowych udziałów każdy o wartości nominalnej po [...] zł. Dotychczasowy jedyny udziałowiec spółki zamierza zrezygnować z objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, umożliwiając objęcie 40 nowoutworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki nowym wspólnikom, między innymi wnioskodawcy w ilości 2 udziałów po cenie nominalnej. Objęte udziały pokryte zostaną wkładem pieniężnym przez wnioskodawcę, niebędącego dotychczas wspólnikiem spółki. Wartość rynkowa jednego udziału w kapitale zakładowym odnosząc się do wartości rynkowej spółki na dzień nabycia udziałów przez wnioskodawcę będzie wyższa, niż wartość nominalna nabywanego udziału. Nabyte udziały będą w przyszłości stanowić dla niego podstawę do otrzymywania dywidend oraz ewentualnie wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów (w tym zbycia udziałów w celu ich umorzenia). W związku z powyższym opisem wnioskodawca zadał pytanie, czy w momencie objęcia nowo powstałych udziałów po wartości nominalnej, niższej niż wartość rynkowa, powstanie po jego stronie obowiązek podatkowy z tytułu uzyskania przychodu w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawcy, nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu uzyskania przychodu , albowiem objęcie udziałów jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, a podlega opodatkowaniu dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia lub w dacie uzyskania przez wspólnika majątku z likwidacji spółki. Jedynym źródłem przychodów w opisywanej sytuacji są przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, szczegółowo zdefiniowane w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy te jednoznacznie potwierdzają brak możliwości powstania obowiązku podatkowego , w momencie nabycia udziałów. W pierwszej kolejności , art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f., to jedyny przepis, który nakazuje rozpoznanie przychodu w chwili nabycia udziałów, który stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Mając na uwadze, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisów, które wiązałyby jakiekolwiek skutki podatkowe z nabyciem udziałów za wkład pieniężny oraz przyjmując, że art. 17 zawiera zamknięty katalog przychodów, które są uznawane za przychody z kapitałów pieniężnych podatnika, należy przyjąć a contrario, że ustawa ze zdarzeniem w postaci objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny, nie wiąże żadnych skutków podatkowych. Ponadto, skoro wydatki związane z objęciem udziałów nie mogą być uznawane za koszty uzyskania przychodów w momencie obejmowania udziałów ( art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy), to konsekwentnie należy uznać, że z tytułu samego objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny nie powinno dojść do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zdaniem wnioskodawcy powyższe stanowisko jest ugruntowane w interpretacjach organów podatkowych oraz orzecznictwie sądowym. Minister Finansów działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z [...].02.2016 r. nr [...], na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm., dalej: "O.p.") stwierdził, że stanowisko M. P. przedstawione we wniosku , jest nieprawidłowe. Uwzględniając okoliczności faktyczne i prawne, nadwyżka pomiędzy wartością rynkową udziałów objętych przez wnioskodawcę a wydatkami na ich objęcie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie ich objęcia. Przychód zakwalifikować należy do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.f. Użycie w tym przepisie sformułowania "w szczególności" oznacza, że jest to tylko wyliczenie przykładowe i przychodami z innych źródeł są jeszcze inne przychody nie wymienione wprost w tym przepisie. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. W niniejszym przypadku będzie to przychód odpowiadający wartości rynkowej objętych udziałów pomniejszony o wydatki na ich objęcie. Wnioskodawca uzyska przychód w momencie objęcia udziałów w spółce, skoro poniesione przez niego wydatki będą niższe od wartości rynkowej tych udziałów. Stanowisko takie potwierdza treść art. 24 ust. 11 u.p.d.f., który wyłącza z opodatkowania dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie). Wyłączenie, jak wskazuje treść przepisu, dotyczy jedynie akcji, co oznacza, że nabycie w takich warunkach udziałów nie korzysta z wyłączenia od opodatkowania. Wnioskowanie a contrario z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. , nie może wyłączać regulacji art. 11 ustawy. Przepis art. Ten ustawy dotyczy przypadku gdy następuje objęcie udziałów za wkład niepieniężny to przychodem jest nominalna wartość otrzymanych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Natomiast art. 11 ust. 1, 2 i 2b u.p.d.f. stanowi, że gdy następuje otrzymanie świadczeń (w przedstawionych we wniosku okolicznościach) w postaci udziałów poniżej ich wartości pieniężnej, określonej na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie udziałami tego samego rodzaju, to przychodem jest różnica pomiędzy wartością tych udziałów, a wydatkami poniesionymi na ich nabycie. Wbrew opinii wnioskodawcy, w przypadku opodatkowania przychodu z tytułu objęcia udziałów, a następnie opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia tychże udziałów, nie dojdzie do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. O powstaniu przychodu s w sprawie , należy mówić zarówno w momencie objęcia udziałów po wartości nominalnej, która jest niższa niż wartość rynkowa, jak również w momencie zbycia udziałów. Reasumując, objęcie przez wnioskodawcę udziałów w spółce na opisanych we wniosku warunkach, spowoduje powstanie przychodu w momencie objęcia udziałów, stanowiącego różnicę pomiędzy wartością rynkową tych udziałów a odpłatnością ponoszoną przez wnioskodawcę przy czym przychód ten będzie przychodem z innych źródeł, określonym w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 u.p.d.f. Wskazane we wniosku rozstrzygnięcia zapadły w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku. Wnioskodawca wystosował wezwanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P. do usunięcia naruszenia prawa, w związku z wydaniem powyższej interpretacji indywidualnej, poprzez zmianę interpretacji i uznanie stanowiska przedstawionego we wniosku za prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Finansów, odmówił zmiany tej interpretacji, podkreślając , że wnioskodawca wezwał niewłaściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (wezwanie właściwego organu jest jednym z obligatoryjnych elementów skargi na interpretację indywidualną, o którym mowa w art. 57 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.; dalej: "P.p.s.a."). W skardze wnioskodawca domagał się uchylenia j interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia od organu podatkowego na swoją rzecz kosztów postępowania sądowego . Interpretacji zarzucił naruszenie: - art. 11, art. 17 ust. 1 pkt 6) lit. a), art. 24 ust. 11 u.p.d.f. , poprzez niewłaściwe zastosowanie i wskazanie w interpretacji niewłaściwych skutków podatkowych objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością po cenie nominalnej niższej niż ich wartość rynkowa, tj. uznanie iż wskazana czynność łączy się z powstaniem po stronie podmiotu obejmującego udziały obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych; - art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i nieodniesienie się do wszystkich argumentów . Na wstępie odpowiedzi na skargę organ podatkowy zarzucił, że skarga nie czyni zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym dotyczącym i wniósł o jej odrzucenie , ponieważ do skargi nie został załączony dowód, że wnioskodawca wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa, co stanowi jeden z obligatoryjnych elementów skargi na interpretację indywidualną, o którym mowa w art. 57 § 1 pkt 4 P.p.s.a. Dodał, że w sytuacji, gdyby sąd nie uwzględnił wniosku o odrzucenie skargi, wnosi o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Braki formalne i merytoryczne skargi nie uzasadniały odrzucenia skargi ani jej oddalenia. Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Dokonując wykładni tego przepisu nie sposób jednak pominąć faktu, że autorem skargi może być osoba nie mająca specjalistycznej wiedzy prawniczej, z uwagi na brak przymusu adwokackiego. Skarga na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w przeciwieństwie do skargi kasacyjnej nie musi zostać sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika. Nie można wymagać od strony, nie mającej zawodowej wiedzy prawniczej spełnienia rygorystycznych wymogów, jakie obowiązani są spełniać profesjonalni pełnomocnicy procesowi. Sąd z powyższych powodów nie uwzględnił wniosku organu podatkowego o odrzucenie skargi. Według organu podatkowego skarga nie czyni zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym dotyczącym skargi na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego ponieważ do skargi nie został załączony dowód wezwania właściwego organu do usunięcia naruszenia prawa (jeden z obligatoryjnych elementów skargi, o którym mowa w art. 57 § 1 pkt 4 P.p.s.a). Mając na uwadze fakt, że autorem skargi nie jest profesjonalny pełnomocnik procesowy, sąd stwierdza, że w sprawie nie można poprzestać wyłącznie na formalnym brzmieniu nazwy organu interpretacyjnego w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, czy wyłącznie na treści petitum skargi. W celu zidentyfikowania adresata wezwania, czy trafnie zaskarżonego przepisu prawa podatkowego, należy poddać analizie postępowanie interpretacyjne i skargę wraz z jej uzasadnieniem. Skoro kwestionowana interpretacja zawiera pouczenie, że skarga wymaga uprzedniego wezwania organu, który wydał interpretację, do usunięcia naruszenia prawa, to nieoznaczenie w wezwaniu organu w sposób, jak na wstępie interpretacji ( Minister Finansów Organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w P.") , a wskazanie organu ograniczone do treści "Dyrektor Izby Skarbowej w P.", nie daje żadnych podstaw do przyjęcia, że ten rodzaj uchybienia wezwania pociąga skutek prawny w postaci niemożności wniesienia skargi na interpretację. Sąd , z braku profesjonalizmu wnioskodawcy, nie znalazł także podstaw do oddalenia skargi z powodu niewątpliwie nieadekwatnego do treści interpretacji wskazania w petitum skargi przepisów, które według wnioskodawcy naruszył organ podatkowy. Wydając zaskarżoną interpretację organ nie naruszył powołanych w petitum skargi przepisów - art. 11, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 24 ust. 11 u.p.d.f., gdyż z przepisów tych nie wywiódł istnienia obowiązku podatkowego. Zarzuty oraz powołana tam podstawa prawna nie odnosi się do przepisów powołanych w zaskarżonej interpretacji, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 u.p.d.f., jako podstawy prawnej opodatkowania przychodu powstającego w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym. Nie mniej sąd stwierdził , że na stronie 6 i 9 uzasadnienia skargi wnioskodawca powołał art. 20 ust. 1 u.p.d.f., z którego wykładnią się nie zgadza. Tenże przepis został wskazany przez organ podatkowy jako podstawa prawna w zaskarżonej interpretacji. Nie ulega zatem wątpliwości, że kontrola sądowa zaskarżonej interpretacji winna objąć badanie, czy organ podatkowy właściwie zastosował ten przepis, wywodząc z niego konsekwencje podatkowe. W niniejszej sprawie oceny wymaga kwestia, czy objęcie przez wnioskodawcę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych wnioskodawcę udziałów spowoduje powstanie po jego stronie przychodu z innych źródeł. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. Pojęcie przychodów z kapitałów pieniężnych zostało doprecyzowano w art. 17 ust. 1 u.p.d.f., poprzez ścisłe wyliczenie , co uważa się za przychody z tego źródła i w art. 24 ust. 5 ustawy , wskazującym, co należy uważać za dochód (przychód) z udziałów w zyskach osób prawnych. Wśród przychodów z kapitałów pieniężnych została wymieniona między innymi nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny (por. art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f.). Objęcie udziałów (akcji) zostało zatem uznane za przychód z kapitałów pieniężnych. Konieczne jest jednak, aby objęcie udziałów (akcji) nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny. Nie oznacza to jednak, aby objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład pieniężny bądź udziałów (akcji) za cenę niższą od rynkowej bądź nieodpłatnie stanowiło przychód z innego źródła. W tym zakresie sąd (skład orzekający) podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 111/12, z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. II FSK 640/12, dostępne: orzeczenia.nsa.pl) Zgodnie z poglądami wyrażonymi we wskazanych wyżej wyrokach, treść art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust.1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. daje podstawy do wyprowadzenia wniosku, że objęcie udziałów (akcji), również w zamian za wkład pieniężny, jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.f. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia akcji. W ocenie sądu, regulacja prawna w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. upoważnia do przyjęcia , że również w przypadku objęcia udziałów po wartości nominalnej niższej niż realna ich wartość, podlegający opodatkowaniu realny dochód pojawia się dopiero w momencie zbywania udziałów. Sąd stwierdza, że powołany przez Ministra Finansów przepis art. 24 ust. 11 u.p.d.f., nie mógł uzasadniać stanowiska zajętego przez ten organ podatkowy Według orzecznictwa zastosowanie tego przepisu odnosi się do objęcia lub nabycia akcji nieodpłatnie, bądź częściowo nieodpłatnie, przez osoby którym takie prawo zostało przyznane na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, określającej kategorie osób uprawnionych do takiego nabycia, w szczególności w odniesieniu do programów pracowniczych motywacyjnych. Jest to więc przepis specjalny w stosunku do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. W opinii sądu bezzasadny jest zarzut wnioskodawcy dotyczący naruszenia art. 14h w związku z art. 121 § 1 Op. Zadaniem organu interpretacyjnego jest ocena poprawności zaprezentowanego przez wnioskodawcę stanowiska, a w razie negatywnej jego oceny, wydanie interpretacji indywidualnej, w której wskaże prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Zadanie to zostało wykonane przez organ interpretacyjny. Natomiast wadliwość stanowiska organu podatkowego nie może przesądzać o naruszeniu art. 14 w związku z art. 121 §1 O.p. Podsumowując sąd stwierdza, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 20 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f., uznając, że przepisy te znajdą zastosowanie w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym. Wydając ponownie interpretację organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną przez sąd ocenę prawną. Z tych powodów sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.