III SA/Wa 634/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Dyrektor Izby Celnej w W. w dniu 19 maja 2015 r. wystawił wobec A. W. (nazywanego dalej: "Skarżący") tytuły wykonawcze od nr [...] obejmujące zaległość z tytułu podatku akcyzowego za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. w łącznej kwocie należności głównej 1.060.195,00 zł plus należne odsetki przystąpił do egzekucji obowiązków nimi objętych. W tym samym dniu organ egzekucyjny wystawił zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelności z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem (zawiadomieniami o zajęciu z dnia 19 maja 2015 r. organ dokonał skutecznego zajęcia w [...] S.A., w banku [...] S.A.), które skierował do centrali banków na terenie całego kraju oraz zawiadomienie o zajęciu wierzytelności, które skierowano do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., zawiadomienia o zajęciu praw majątkowych z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia, które skierowano do towarzystw ubezpieczeniowych na terenie całego kraju, zawiadomienia o zajęciu papierów wartościowych, które skierowano do biur maklerskich na terenie całego kraju. Odpisy tytułów wykonawczych od [...] do nr [...] wraz z ww. zawiadomieniami zostały doręczone Skarżącemu w dniu 11 czerwca 2015 r. 2. Pismem z dnia 16 czerwca 2015 r. zatytułowanym "Skarga" Skarżący wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, powołując się przede wszystkim na przedawnienie należności dochodzonych tytułami wykonawczymi oraz błąd co do osoby zobowiązanego. Ponadto Skarżący nie zgodził się z kwotami wskazanymi w dokumentach zajęcia z dnia 19 maja 2015 r. gdyż dotyczyły one transakcji, w których Strona nie brała udziału. W związku z tym, w ocenie Skarżącego, egzekucja powinna być prowadzona z majątku osób, które rzeczywiście dokonywały transakcji. 3. Dyrektor Izby Celnej w W. (nazywany dalej: "DIC") postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...], po rozpoznaniu zarzutów Skarżącego wniesionych pismem z dnia 16 czerwca 2015 r. orzekł o niedopuszczalności zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm., nazywanej dalej: "u.p.e.a.") i oddalił zarzut, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 4 u.p.e.a. DIC podał na wstępie, że zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym, że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. W sprawie dotyczącej egzekucji zaległości z tytułu podatku akcyzowego zachodzi tożsamość wierzyciela i organu egzekucyjnego zgodnie bowiem z art. 13 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., nazywanej dalej: "O.p.") oraz art. 1a pkt 13, art. 5 § 1 pkt 4 w związku z art. 19 § 5 u.p.e.a. Dyrektor Izby Celnej w W. ma w przedmiotowej sprawie nie tylko status organu podatkowego wyższego szczebla, ale również (jednocześnie) status wierzyciela w tym przymusowym administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym oraz status organu egzekucyjnego. W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych w sytuacji gdy wierzyciel i organ egzekucyjny to ten sam podmiot, bezprzedmiotowe jest wydawanie postanowienia, o którym mowa w art. 34 § 1 u.p.e.a. Stosownie do art. 33 pkt 1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być - wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku. DIC wyjaśnił, że rolą zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym jest weryfikacja czynności organów egzekucyjnych. Może on być wykorzystywany wyłącznie na etapie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Instytucja zarzutu nie służy weryfikacji czynności egzekucyjnych podjętych po doręczeniu tytułu wykonawczego i upływie terminu do jego wniesienia. W postępowaniu egzekucyjnym nie podlegają badaniu i rozstrzyganiu kwestie związane z odrębnym postępowaniem podatkowym, w tym dotyczące kwestii przedawnienia oraz rozstrzygnięcia decyzji. Tego rodzaju kwestie mogą być weryfikowane ewentualnie w postępowaniu nadzwyczajnym, nie stanowią zaś podstawy skutecznego zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym. W przedmiotowej sprawie kwestia określenia zobowiązania podatkowego oraz kwestia przedawnienia została ostatecznie rozstrzygnięta w postępowaniu podatkowym przez organ drugiej instancji, tj. Dyrektora Izby Celnej w W.. Zatem w chwili wystawienia tytułu wykonawczego, jak i w momencie wszczęcia przez organ egzekucyjny egzekucji administracyjnej w obrocie prawnym znajdowała się już ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. stanowiąca podstawę wystawienia ww. tytułów wykonawczych. Zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a., wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu w przypadku: Jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był, przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym, bądź Jeżeli zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia. W ocenie DIC w przedmiotowej sprawie obydwie przesłanki przemawiały za stwierdzeniem niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, bowiem zarzut przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2007 r., był już przedmiotem rozpatrywania w postępowaniu podatkowym. Zarzut przedawnienia został podniesiony przez Skarżącego w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję stanowiącą podstawę prawną tytułu wykonawczego. W związku z tym, DIC stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka z art. 34 § 1a u.p.e.a., gdyż zarzuty zobowiązanego podniesione w postępowaniu egzekucyjnym będą przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu - postępowaniu sądowym i na etapie egzekucji były niedopuszczalne. Odnosząc się do kwestii wysłania "niezasadnych", zdaniem Skarżącego, zawiadomień o zajęciu praw majątkowych w postaci wierzytelności z rachunku bankowego, z papierów wartościowych, z tytułu zawartych umów o ubezpieczenie oraz nadpłat/zwrotu podatku, DIC wyjaśnił, że w sprawach obowiązek objęty ww. tytułami wykonawczymi podlegał egzekucji administracyjnej (art. 2 u.p.e.a.), tytuły wykonawcze zostały wystawione przez uprawniony podmiot (art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a.) oraz spełniają wymogi określone w art. 27 § 1 i § 2 u.p.e.a. Odnosząc się do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 4 u.p.e.a., tj. błędu co cło osoby zobowiązanego, DIC powołał się na art. 1a pkt 20 u.p.e.a., zgodnie z którym przez zobowiązanego rozumie osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej albo osobę fizyczną, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym a w postępowaniu zabezpieczającym - również osobę lub jednostkę, której zobowiązanie nie jest wymagalne albo jej obowiązek nie został ustalony lub określony, ale zachodzi obawa, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a odrębne przepisy na to zezwalają. W przedmiotowej sprawie DIC w decyzji nr [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. wskazał Skarżącego. W wystawionych przez DIC tytułach wykonawczych nr od [...] do nr [...] z dnia 19 maja 2015 r. jako zobowiązanego również wskazano Skarżącego. Zatem nie zaszła rozbieżność pomiędzy treścią decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i wystawionymi w jej oparciu tytułami wykonawczymi. 4. Pismem z dnia 12 sierpnia 2015 r. Skarżący wniósł zażalenie na postanowienie DIC z dnia [...] lipca 2015 r., zaskarżając je całości na podstawie art. 35 § 1 w zw. z art. 17 § 1 u.p.e.a i wnosząc o jego uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżący zarzucił naruszenie art. 33 u.p.e.a. W uzasadnieniu Strona podniosła, że nie doszło do wykazania, że transakcje z dokumentów zajęcia z dnia 19 maja 2015 r. były dokonane z udziałem Skarżącego, zatem przeprowadzenie egzekucji z majątku Zobowiązanego było całkowicie bezzasadne. Nadto postępowanie egzekucyjne winno być uznane za bezprzedmiotowe, gdyż kwota zajęcia została błędnie określona ze względu na fakt, że organ łączył powstanie obowiązku z dokonywaniem transakcji, w których zobowiązany nie brał udziału. Skarżący wskazał, że w piśmie zarzutowym wniósł równocześnie skargę dotyczącą bezcelowego i niezasadnego sposobu działania organu egzekucyjnego, który wykonywał czynności egzekucyjne bez rozwagi, lekkomyślnie, które de facto były czynnościami pozornymi mającymi uzasadniać to, że organ nie pozostaje w bez czynności. W ocenie Skarżącego, organ pierwszej instancji w sposób niewystarczający odniósł się do zakresu postawionych zarzutów. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (nazywany dalej: "DIS") postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącego z dnia 12 sierpnia 2015 r. utrzymał w mocy postanowienie DIC z dnia [...] lipca 2015 r. Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia w kontekście przedstawionego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego w sprawie DIS stwierdził, że DIC w sposób prawidłowy rozpatrzył zarzuty zgłoszone przez Skarżącego. Odnosząc się do zarzutu Skarżącego w przedmiocie przedawnienia należności dochodzonych na podstawie tytułów wykonawczych o nr od [...] do nr [...], DIS podzielił stanowisko organu egzekucyjnego co do niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wskazując w tym zakresie na uregulowanie zawarte w art. 34 § 1a u.p.e.a. Podniesiony przez Skarżącego zarzut przedawnienia należności z tytułu podatku akcyzowego za styczeń – czerwiec, sierpień – grudzień 2007 r. został podniesiony przez Skarżącego w skardze na decyzję DIC z dnia [...] kwietnia 2015 r. Nr [...] uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] grudnia 2013. nr [...]. Z treści przedmiotowej skargi wynikało, że Skarżący zarzucił DIC prowadzenie postępowania egzekucyjnego mimo, że doszło do przedawniania zobowiązania podatkowego, tj. naruszenie art. 70 § 1 O.p. Powyższa okoliczność, jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji, uniemożliwiała dokonanie merytorycznej oceny zarzutu przedawnienia w postępowaniu przed DIC. DIS potwierdził bezzasadność zarzutu błędu co do osoby Zobowiązanego (art. 33 § 1 pkt 4 u.p.e.a.), podzielając stanowisko DIC, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sprawie przemawia za tym, że Zobowiązanym w postępowaniu jest Skarżący. Z przedmiotowych akt sprawy wynikało, że w tytułach wykonawczych o nr od [...] do nr [...] jako Zobowiązany wskazany został Skarżący. Podstawą do wystawienia ww. tytułów wykonawczych była decyzja DIC z dnia [...] kwietnia 2015r. nr [...], w której również jako zobowiązany wskazany został Skarżący. W związku z powyższym zachodziła tożsamość podmiotu wskazanego w decyzji podatkowej jak i w wystawionych na jej podstawie tytułach wykonawczych. Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu na okoliczność zasadność zarzutu błędu co do osoby a zgromadzone w sprawie dokumenty w żaden sposób nie potwierdzały, że Skarżący nie był Zobowiązanym w sprawie. Odnosząc się do twierdzeń Skarżącego co do okoliczności, że intencją Strony było wniesienie w piśmie z dnia 16 czerwca 2015r. zarzutów jak i skargi, DIS powołał się na pismo z dnia 16 czerwca 2015 r., z którego wynikało, że intencją Skarżącego było wniesienie zarzutów do prowadzonego postępowania egzekucyjnego. DIS nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącego, że celem Strony było również wniesienie skargi, która w żaden sposób nie została przez Zobowiązanego dookreślona, Samo zatytułowanie pisma jako skarga nie świadczy ani o trybie w jakim pismo winno być rozpatrzone ani nie nakłada na organ obowiązku kierowania się jedynie tytułem pisma a nie jego treścią. O charakterze pisma decyduje nie nadany mu tytuł, tylko treść merytoryczna. Jeżeli więc podanie strony, chociażby pośrednio odwołuje się do jednej z podstaw zarzutów wymienionych w art. 33 u.p.e.a, należało uznać, że strona niezależnie od tego, jak podanie nazwała - złożyła zarzuty. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie można zatem było uznać, że podnoszony przez Skarżącego zarzut błędu, co do osoby zobowiązanego lub zarzut przedawnienia, organ egzekucyjny miał potraktować jako skargę na dokonane w sprawie czynności egzekucyjne. Przy czym z treści pisma z dnia 16 czerwca 2015 r. w żaden sposób nie wynikało by zobowiązany kwestionował dokonane czynności egzekucyjne pod względem formalnym, a jedynie w takim aspekcie skarga na czynności egzekucyjne podlegała rozpatrzeniu. Ponadto adresatem pisma, wskazanym przez Skarżącego był DIC a nie DIS właściwy do rozpatrzenia skargi na czynności egzekucyjne. 6. Pismem z dnia 21 grudnia 2015 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie DIS z dnia [...] listopada 2015 r., wnosząc o jego uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżący zarzucił naruszenie: art. 7 oraz art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez naruszenie przez organ obowiązku dokładnego wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do tego, iż czynności egzekucyjne zostały podjęte wobec osoby, która nie jest zobowiązania; art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego w sposób nie budzący zaufania do uczestników władzy publicznej; art. 15 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez poprzestanie na ustaleniach dokonanych przez organ pierwszej instancji i zaniechaniu obowiązkowi dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący w uzasadnieniu skargi podał, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkiem ochrony zobowiązanego gdy postępowanie egzekucyjne narusza istotne zasady tego postępowania lub gdy egzekucja jest niedopuszczalna. Podstawą zarzutu mogą być tylko okoliczności wymienione w art. 33 u.p.e.a. Jedną z podstaw do wniesienia zarzutu może być błąd co do osoby zobowiązanego, który może dotyczyć dwóch sytuacji: w której organ egzekucyjny lub egzekutor podjęli czynności egzekucyjne wobec osoby, którą błędnie uznali za zobowiązanego i której doręczyli tytuł wykonawczy wraz z pouczeniem o prawie wniesienia zarzutów, jak i sytuacji, gdzie w tytule wykonawczym wskazano osobę, na której nie ciąży obowiązek. Zarzut co do osoby zobowiązanego nie może zmierzać do merytorycznego ustalenia osoby zobowiązanego, jednakże należy mieć na uwadze fakt, że jeśli egzekucja jest wszczynana z urzędu przez organ egzekucyjny, który jest jednocześnie wierzycielem, jego obowiązkiem jest zbadanie dopuszczalności wszczęcia egzekucji przed wystawieniem tytułu wykonawczego. Obowiązek badania z urzędu dopuszczalności egzekucji rozciąga się na całe postępowanie egzekucyjne. O ile w świetle art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie ma uprawnienia do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, to wierzyciel ma nie tylko takie prawo, ale i wynikający z art. 34 § 1 u.p.e.a. obowiązek, bez wypełnienia którego organ egzekucyjny nie może kontynuować postępowania egzekucyjnego, lecz powinien zawiesić postępowanie na podstawie art. 34 § 4 tej ustawy. Zatem w sytuacji, gdy organ egzekucyjny występuje jednocześnie w roli wierzyciela, to egzekwując swoje własne decyzje, może je badać nie tylko pod względem formalnym, ale i merytorycznym, ale już nie jako organ egzekucyjny, ale jako organ wydający decyzję. Jak wskazywał sam DIC w przedmiotowej sprawie dotyczącej zaległości z tytułu podatku akcyzowego zachodziła tożsamość wierzyciela i organu egzekucyjnego. Tak więc regulacje, w których występuje jedność podmiotu wierzyciela i organu egzekucyjnego mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie. W związku z tym, że DIS ma nie tylko status organu egzekucyjnego, ale i status wierzyciela w przymusowym postępowaniu administracyjnym, Skarżący nie mógł się zgodzić z twierdzeniem organu, że w sprawie zarzut może ograniczyć się jedynie do kontroli formalnej tożsamości osoby wobec której prowadzi się egzekucję. Organ jest zobowiązany prowadzić w sprawie postępowania dowodowe, w którym winien jasno wykazać, iż spełniono wszystkie przesłanki do prawidłowego wystawienia tytułów wykonawczych. Co więcej w treści skarżonego orzeczenia brak było informacji, z której wynikałoby, że organ wystawiający tytuł wykonawczy i nadający mu klauzule wykonalności w jakikolwiek sposób zweryfikował prawidłowość kwot określających dochodzone roszczenia - brak było metodologii jaką zastosowano w wyliczając zobowiązanie. W przedmiotowej sprawie organ winien rozpatrzeć zarzut podniesiony przez Skarżącego w sposób kompleksowy oraz poddać go wnikliwej ocenie. Zwłaszcza, że Skarżący niejednokrotnie wskazywał, iż ze względu na to, że nie nabywał towarów w celu ich odsprzedaży, tj. nie zawierał transakcji objętych przedmiotowym postępowaniem - nie był, jak i nie jest podmiotem zobowiązanym. Skarżący zarzucił, że DIS ograniczył postępowanie do lakonicznego powtórzenia argumentacji dokonanej przez DIC, czym naruszył zasadę określoną w art. 8 K.p.a. 7. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). 2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga okazała się nieuzasadniona. 4. Przedmiotem niniejszego postępowania jest ocena prawidłowości i zasadności postanowienia DIS w W., który postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...], po rozpoznaniu zarzutów Skarżącego wniesionych pismem z dnia 16 czerwca 2015 r. orzekł o niedopuszczalności zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1u.p.e.a. i oddalił zarzut, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Istota postępowania prowadzonego w trybie art. 138 Kodeksu postępowania administracyjnego polega na merytorycznym rozpoznaniu sprawy. Rozpoznając sprawę organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć ją w całości i dokonać oceny prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji po ponownym zapoznaniu się ze stanem faktycznym sprawy i dokonaniem jego oceny. W związku z tym organ odwoławczy musi stwierdzić czy na tle określonego stanu faktycznego organ pierwszej instancji podjął właściwe rozstrzygnięcie. Zgodnie z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo niesinienie obowiązku. Stosownie do art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie rn.in. art. 33 § 1 pkt 1 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Niemniej jednak jak słusznie zauważył DIC, spełnienie obowiązku uzyskania stanowiska wierzyciela w sytuacji, gdy tym wierzycielem jest jednocześnie organ egzekucyjny, nie jest wymagane. Wskazuje na to treść uchwały NSA z dnia 25 czerwca 2007 r., I FPS 4/06 a mianowicie, że w sytuacji gdy wierzycielem jest organ egzekucyjny nie wydaje się odrębnych postanowień w sprawie stanowiska wierzyciela. 5. Odnosząc się do zarzutu Skarżącego w przedmiocie przedawnienia należności dochodzonych na podstawie tytułów wykonawczych od nr [...] do nr [...], Sąd podziela stanowisko organów o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a., jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Uregulowanie to wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych. Ma na celu wyeliminowanie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu pomimo, że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego, wskazanego w powyższym przepisie postępowania (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 18 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 2007/09). Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że podniesiony przez Skarżącego zarzut przedawnienia należności z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2007r. został podniesiony przez Stronę w skardze na decyzję DIC z dnia [...] kwietnia 2015 r. Nr [...] uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] grudnia 2013 r. Z treści przedmiotowej skargi wynika bowiem, iż Skarżący zarzucił DIC prowadzenie postępowania egzekucyjnego, mimo że doszło do przedawniania zobowiązania podatkowego tj. naruszenie art. 70 § 1 O. p. Powyższa okoliczność, jak słusznie zauważyły organy I i II instancji, uniemożliwia dokonanie merytorycznej oceny zarzutu przedawnienia w postępowaniu przed DIC, (por. wyrok NSA z 27 maja 2015, sygn. akt II FSK 158/10). Odnosząc się natomiast do zarzutu błędu co do osoby Skarżącego (art. 33 § 1 pkt 4 u.p.e.a.), w ocenie Sądu DIC słusznie uznał, że zarzut ten jest niezasadny a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sprawie wprost wskazuje, że Zobowiązanym w niniejszym postępowaniu jest A. W.. W zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy wyjaśnił Skarżącemu, w jakim zakresie możliwe jest rozpatrzenie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Podniesienie błędu co do osoby zobowiązanego nie może zmierzać do ustalenia osoby zobowiązanego. W związku z tym organ egzekucyjny jak i organ odwoławczy nie może zmierzać do ustalenia osoby zobowiązanej. DIS wyjaśnił przy tym, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie przemawia za tym, że niezasadnym jest zarzut błędu co do osoby zobowiązanego. Błąd co do zobowiązanego rozumie się sytuacje dwojakiego rodzaju. Po pierwsze, chodzi o sytuację, w której organ egzekucyjny podjął czynności egzekucyjne wobec osoby, którą błędnie uznał za zobowiązanego, w związku z czym doręczył jej tytuł wykonawczy oraz pouczył o prawie zgłoszenia zarzutów. Po drugie, chodzi o wskazanie w tytule wykonawczym osoby, na której nie ciąży obowiązek. Stwierdzenie tej sytuacji następuje przez porównanie danych osoby wskazanej w tytule wykonawczym z danymi adresata orzeczenia lub innego dokumentu, stanowiącego podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego Organ drugiej instancji słusznie zauważył, że zarzut, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt.4 u.p.e.a. może dotyczyć sytuacji, w której organ egzekucyjny podjął czynności egzekucyjne wobec osoby, którą błędnie uznał za zobowiązanego i której doręczył tytuł wykonawczy oraz sytuacji gdy w tytule wykonawczym wskazano osobę na której nie ciąży obowiązek bo np. przeszedł on na inny podmiot przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych wskazać ponadto należy, ze podniesienie błędu co do osoby zobowiązanego nie może zmierzać do ustalenia osoby zobowiązanego. Zarzut ten winien dotyczyć jedynie kontroli formalnej tożsamości osoby wobec której prowadzi się egzekucję (por. wyrok NSA z dnia 11.03.2019 r., sygn. akt I OSK 1514/08). Z przedmiotowych akt sprawy wynika, że w tytułach wykonawczych o nr od [...] do nr [...] jako Zobowiązany wskazany został A. W.. Podstawa do wystawienia ww. tytułów wykonawczych była decyzja DIC z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...], w której również jako zobowiązany wskazany został A. W.. W związku z powyższym zachodzi tożsamość podmiotu wskazanego w decyzji podatkowej jak i w wystawionych na jej podstawie tytułach wykonawczych. Zwrócić również należy uwagę na fakt, że Skarżący nie przedstawił żądnego dowodu na okoliczność zasadność zarzutu błędu co do osoby a zgromadzone w sprawie dokumenty w żaden sposób nie potwierdzają, że Skarżący nie jest Zobowiązanym w niniejszej sprawie. Niewiadomym też jest, w ocenie DIS, na jakiej podstawie organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy miałby dokonywać weryfikacji kw. wskazanych na tytułach wykonawczych w tym wskazywać metodologię przy zastosowań:, której wyliczono wysokość zobowiązania. Skarżący nie podniósł w tym trybie żadnego zarzutu Niewiadomym jest również to, jakie postępowanie dowodowe organ egzekucyjny winien przeprowadzić celem sprawdzenia czy wszystkie przesłanki do prawidłowego wystawieni, tytułów wykonawczych zostały spełnione. Wyjaśnić należy, że organ egzekucyjny a zwłaszcza organ odwoławczy nie wydaje żadnego odrębnego postanowienia w toku badani, dopuszczalności egzekucji. Konsekwencją nie spełnienia przez tytuł wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a jest zgodnie z art. 29 § 2 u.p.e.a wydanie postanowienia o nieprzystąpieniu d. egzekucji. W niniejszej sprawie oczywistym jest, że taka sytuacja nie miała miejsca. Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że na organie egzekucyjnym spoczywa obowiązek wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie dopuszczalności egzekucji jedynie w sytuacji, gdy tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 2 u.p.e.a. 6. Odnosząc się natomiast do twierdzeń Skarżącego co do okoliczności, że jego intencją było wniesienie w piśmie z dnia 16 czerwca 2015 r. zarzutów jak i skargi. W ocenie Sądu z treści pisma z dnia 16 czerwca 2015 r. wynikało, że intencją Skarżącego było wniesienie zarzutów do prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Nie sposób zgodzić się w związku z tym z twierdzeniem Skarżącego, że zamiarem Strony było również wniesienie skargi, która w żaden sposób nie została przez Skarżącego dookreślona. Samo zatytułowanie pisma jako skarga nie świadczy ani o trybie w jakim pismo winno być rozpatrzone ani nie nakłada na organ obowiązku kierowania się jedynie tytułem pisma a nie jego treścią. Podkreślić w tym miejscu należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz praktyce organów administracji publicznej utrwalony jest już pogląd, iż o tym jaki charakter ma pismo wniesione przez stronę decyduje jego treść, a nie nadany temu pismu tytuł, czy też nazwa pisma (por. wyrok NSA z dnia 8 lipca 2015, II OSK, 1676/15). Jeżeli więc podanie strony, chociażby pośrednio odwołuje się do jednej z podstaw zarzutów wymienionych we wskazanym przepisie art. 33 u.p.e.a, należy uznać, iż strona niezależnie od tego, jak podanie nazwała - złożyła zarzuty (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 lipca 2004 r., sygn. akt III SA 1950/03). Trudno zatem uznać by podnoszony przez Zobowiązanego zarzut błędu, co do osoby zobowiązanego lub zarzut przedawnienia, organ egzekucyjny miał potraktować jako skargę na dokonane w sprawie czynności egzekucyjne. Przy czym z treści pisma z dnia 16 czerwca 2015 r. w żaden sposób nie wynikało by zobowiązany kwestionował dokonane czynności egzekucyjne pod względem formalnym, a jedynie w takim aspekcie skarga na czynności egzekucyjne podlega rozpatrzeniu. Ponadto adresatem pisma, wskazanym przez Skarżącego był DIC a nie DIS właściwy do rozpatrzenia skargi na czynności egzekucyjne. Zgodnie z art. 54 § 1 u.p.e.a., w postępowaniu w sprawie skargi na czynność egzekucyjną bada się zgodność z przepisami prawa i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. Z uwagi na to, że skarga może dotyczyć jedynie okoliczności, które nie są podstawą wniesienia innego środka zaskarżenia, przedmiotem skargi mogą być wyłącznie zarzuty formalnoprawne, odnoszące się do prawidłowości postępowania prowadzonego przez organ egzekucyjny. Jednocześnie strona w złożonej skardze uprawniona jest do podnoszenia wyłącznie zarzutów formalnoprawnych, odnoszących się do prawidłowości postępowania prowadzonego przez organ egzekucyjny, podporządkowanego przepisom regulującym sposób i formę dokonywania czynności egzekucyjnych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3474/06, wyrok z dnia 31 maja 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 467/06). 7. Za niezasadny uznać również należy zarzut naruszenia art. 15 K.p.a poprze zaniechanie przez organ drugiej instancji dwukrotnego rozpatrzenia sprawy. Przede wszystkim wskazać należy, że DIS dokonał rozpatrzenia sprawy zgodni z zasadą wskazaną w powołanym przepisie. Wyjaśnić należy, że przedmiotem rozpatrzenia w niniejszej sprawy były dwa zarzuty - przedawnienia oraz błędu co do osoby zobowiązanego. Zasada dwuinstancyjności postępowania wymaga, aby w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Konieczne jest jednak, by rozstrzygnięcia te poprzedzone zostały przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzje, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których jest prowadzone. Organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale jest zobowiązany ponownie merytorycznie rozstrzygnąć sprawę, a więc rozpatrzyć wszystkie żądania strony i ustosunkować się do nich w uzasadnieniu swojej decyzji. W opinii Sądu ocena okoliczności związanych z tymi zarzutami w realiach niniejszej sprawy była wprost związana z oceną tego czy rzeczywiście zarzut przedawnienia był przedmiotem odrębnego postępowania oraz czy na tytułach wykonawczych oraz decyzji określającej wskazany został jako zobowiązany A. W.. Postanowienie DIS zawiera wystarczające uzasadnienie oceny prawnej sprawy i spełnia zadość przepisom prawa. 8. Z powyższych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.