II FSK 2170/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Cezary Koziński, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2952/16 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 560 (pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 15 lutego 2017 r., III S/Wa 2952/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę O.S.A. z siedzibą w W. (dalej: spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lipca 2016 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie egzekucyjne wobec spółki na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 11 grudnia 2014 r. wystawionego przez Burmistrza, obejmującego należności z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. Dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego spółki. 3. W dniu 19 grudnia 2014 r. spółka wniosła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 6 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm. - zwanej dalej: u.p.e.a.). W zarzutach wskazano, że: - egzekucja została podjęta w zakresie obowiązku już wykonanego co do należności głównej i odsetek za zwłokę od tej należności oraz w zakresie nieistniejącego obowiązku co do odsetek, których wielkość została zawyżona, - decyzji Burmistrza z dnia 21 listopada 2014 r. nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, obowiązek wynikający z tej decyzji nie był wymagalny więc egzekucja należności ustalonej w powyższej decyzji była niedopuszczalna, - egzekucja została podjęta na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a. 4. Burmistrz postanowieniem z dnia 30 stycznia 2015 r. uznał zarzuty spółki za niezasadne. Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie. 5. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie postanowieniem z dnia 16 marca 2016 r. uznało: - za niedopuszczalne zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 6 u.p.e.a, w zakresie nieistnienia egzekwowanego obowiązku, braku wymagalności obowiązku oraz niedopuszczalności egzekucji z uwagi na niedoręczenie decyzji i postanowienia nadającego tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, - za nieuzasadnione zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 6 u.p.e.a. w zakresie wykonania obowiązku oraz zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w zakresie naruszenia treści tytułu wykonawczego wymaganej zgodnie z art. 27 ustawy. 6. Wobec powyższego Naczelnik, postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2016 r., uznał: - zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. - za niedopuszczalne, - zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 6 i 10 u.p.e.a. - za nieuzasadnione. Naczelnik wyjaśnił, że organ niebędący jednocześnie wierzycielem co do zasady poprzestaje na ocenie stanowiska wierzyciela w przedmiocie zarzutów. W zażaleniu spółka wskazała, że stanowisko Kolegium nie może być uznane za wiążące organ egzekucyjny z uwagi na to, że od dnia 15 sierpnia 2015 r. postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela wobec egzekucji zostały wyłączone spod kognicji sądów administracyjnych, co wynika z nowego brzmienia art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - zwanej dalej: p.p.s.a.). Zatem kwestie, w których zakresie organ egzekucyjny był przed dniem 15 sierpnia 2015 r. związany stanowiskiem wierzyciela, wymagają obecnie merytorycznej oceny ze strony organu. 7. Postanowieniem z dnia 8 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika. Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik prawidłowo uznał zarzuty podniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. za niedopuszczalne. Organ I instancji nie był uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i do obalenia w ten sposób stanowiska wierzyciela. Dyrektor nie podzielił zarzutu niedopuszczalności egzekucji w związku z nieuwzględnieniem przez Naczelnika art. 7 § 3 ustawy, zgodnie z którym stosowanie środka egzekucyjnego jest niedopuszczalne, gdy egzekwowany obowiązek o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym został wykonany albo stał się bezprzedmiotowy. Wskazał, że zgodnie z zasadą niezbędności (racjonalności) egzekucji, w każdej sytuacji stwierdzenia realizacji obowiązku organ nie może stosować jakichkolwiek środków egzekucyjnych. Wbrew jednak twierdzeniom spółki, naruszenie art. 7 § 3 u.p.e.a. stanowi okoliczność zgłoszenia zarzutu na postępowanie egzekucyjne określonego w art. 33 § 1 pkt 1, nie zaś w art. 33 § 1 pkt 6 ustawy. Niedopuszczalność stosowania środków egzekucyjnych w przypadku wykonania obowiązku nie może być bowiem utożsamiana z zarzutem niedopuszczalności egzekucji lub zastosowanego środka egzekucyjnego. Niedopuszczalność egzekucji musi wynikać z przepisów prawa wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji. Organ zauważył, że spółka nie przedstawiła jakichkolwiek okoliczności uzasadniających stwierdzenie niedopuszczalności toczącej się egzekucji, zaś postępowanie było prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez właściwy organ i obejmującego zaległości w podatku od nieruchomości za 2009 r. Obowiązek ten podlegał więc egzekucji na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. W zakresie podniesionego zarzutu niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., Dyrektor podzielił stanowisko wyrażone przez Naczelnika, zgodnie z którym w zarzucie tym mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. Kwestionowane przez spółkę błędne naliczanie odsetek mieści się w zarzucie określonym w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., który według stanowiska wierzyciela uznać należało za niezasadny. 8. W skardze spółka zarzuciła organowi naruszenie: - art. 34 § 1 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. - poprzez przyjęcie, że w zakresie zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy jest on związany stanowiskiem wierzyciela wyrażonym w postanowieniu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 16 marca 2016 r. Organ odwoławczy nie uwzględnił, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące organ egzekucyjny, co też powoduje, że powołanie się na powyższe postanowienie nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla odstąpienia przez organ egzekucyjny od samodzielnej oceny zarzutów wobec egzekucji oraz dla "automatycznego" powielenia przez organ stanowiska wierzyciela. Dyrektor nie uwzględnił także, że z dniem 15 sierpnia 2015 r. postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela wobec egzekucji zostały wyłączone z kognicji sądów administracyjnych, co wynika z nowego brzmienia artykułu 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. Pozostające obecnie poza kontrolą sądową postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela nie może zatem wiązać organu egzekucyjnego, gdyż w tym zakresie oznaczałoby to pozbawienie zobowiązanego prawa do sądu; - art. 3 u.p.e.a., zgodnie z którym podstawą egzekucji jest decyzja. Jej brak w obrocie prawnym czyni egzekucję niedopuszczalną, jak i nieuzasadnioną. Przy braku decyzji podstawą obowiązku zapłaty podatku jest deklaracja podatkowa (art. 21 § 2 i 3 ord. pod.). W przypadku braku doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej od zadeklarowanej, kwotą do zapłaty jest kwota wykazana w deklaracji. Wejście decyzji określającej zobowiązanie do obrotu prawnego, tj. okoliczność, czy nastąpiło to przed podjęciem egzekucji, ma zatem przesądzające znaczenie dla zasadności oraz dla dopuszczalności prowadzenia egzekucji, stąd też trybem rozstrzygnięcia tej kwestii jest tryb rozpatrzenia zarzutów. Kwestia niedoręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności dotyczy ściśle egzekucji, choćby z tego powodu, że brak rygoru czyni decyzję nieostateczną i niewykonalną, a więc niepodlegającą egzekucji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie. 9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Wskazał, że zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny związany jest stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a. Zaznaczył, że co prawda Samorządowe Kolegium Odwoławcze w postanowieniu z dnia 17 kwietnia 2015 r. niewłaściwie uznało zarzut niedopuszczalności egzekucji z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. za niedopuszczalny w sytuacji, w której nie zachodziła żadna z przesłanek dająca podstawę do takiej oceny i winien on zostać uznany za niezasadny, jednak uchybienie to skorygował organ egzekucyjny, który w tym zakresie nie był związany stanowiskiem wierzyciela. Sąd I instancji nie podzielił również zarzutu niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów z art. 27 u.p.e.a. Wskazał, że podstawą zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. może być tylko brak jednego z wymienianych przez art. 27 u.p.e.a. elementów w samej treści tytułu wykonawczego. Nie spełniają tego wymogu zastrzeżenia o charakterze materialnym, w tym dotyczące wymagalności obowiązku stanowiącego podstawę egzekucji. 10. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: - art. 141 § 4 p.p.s.a.- przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez niewyjaśnienie, dlaczego sąd - oceniając prawidłowość postanowienie organu egzekucyjnego (i organu sprawującego kontrolę nad organem egzekucyjnym) pod względem zgodności ich działań z przepisami prawa materialnego i przepisami postępowania - nie dokonał oceny stanowiska wierzyciela w zakresie zarzutów z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., gdy rozpatrujący skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien objąć kontrolą również powielone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie stanowisko wierzyciela, co miało istotny wpływ na wynik, gdyż pozbawia spółkę obrony jej praw; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. i z art. 133 § 1 p.p.s.a. - przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez nieodniesienie się merytorycznie do argumentacji zawartej w skardze na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia precyzyjne odniesienie się do faktu braku uwzględnienia zarzutów podniesionych w przedmiotowej sprawie; 3) art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 134 p.p.s.a. - poprzez brak objęcia kontrolą powielonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie stanowiska wierzyciela, mimo iż w obecnym stanie prawnym stanowisko wierzyciela podlega kontroli sądowej w ramach zasadniczej sprawy egzekucyjnej, co w konsekwencji pozbawia spółkę obrony jej praw; 4) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 34 § 1a) u.p.e.a. - przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie oraz następnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (i sądu I instancji) zgłoszone przez spółkę zarzuty nieistniejącego i niewymagalnego obowiązku należało rozpatrzyć merytorycznie, nie zaś stwierdzić ich niedopuszczalność, gdyż nie były one przedmiotem rozpatrzenia w innym postępowaniu (sądowym, administracyjnym, podatkowym). Mając na uwadze powyższe, spółka wniosła o: - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; - zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu, a zaskarżony wyrok uchyleniu. 11. W art. 141 § 4 p.p.s.a. wymienione zostały wymagane elementy uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego, do których należą: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, ewentualnie także - wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa zatem wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia sądu jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. Sąd nie jest związany zarzutami skargi i zobligowany jest do dokonania kompleksowej oceny zaskarżonej decyzji w granicach sprawy na zasadzie art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., zatem może podnosić również kwestie niezarzucone przez stronę. Minimum kwestii, do których sąd powinien się odnieść, wynika ze skargi do sądu I instancji. Z lektury uzasadnienia orzeczenia sądu I instancji wynika, że nie odniósł się on do prawidłowości stanowiska wierzyciela w zakresie art. 33 §1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Skoro zadaniem sądu administracyjnego jest kontrola działania organów, a stanowisko wierzyciela jest w sprawie zagadnieniem istotnym, to ta kwestia również powinna podlegać badaniu przez sąd administracyjny. Gdyby wyłączyć możliwość badania stanowiska wierzyciela przez sąd, kontrola w istocie byłaby iluzoryczna. Takiemu ograniczeniu kognicji sądowej sprzeciwiają się nie tylko art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), ale także art. 7, art. 45 ust. 1 i art. 184 Konstytucji (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2008 r., II FSK 1006/07, LEX nr 515958). Organ uważałaby bowiem, że jest związany stanowiskiem wierzyciela, sąd w ramach dokonywania kontroli mógłby jedynie zbadać, czy działanie organu zgodne jest ze stanowiskiem wierzyciela. Bez badania poprawności stanowiska wierzyciela, które determinuje zachowanie organu, sąd nie byłby w stanie zbadać poprawności działania organu. Działanie organu nie tylko bowiem ma być zgodne ze stanowiskiem wierzyciela, ale również z przepisami prawa. Z tego wynika, że sąd administracyjny powinien badać zgodność z prawem stanowiska wierzyciela. To, że sąd pierwszej instancji był uprawniony i zobowiązany do jego oceny - wynika choćby z wyroków NSA: z dnia 28 października 2008 r., II FSK 1006/07, Lex numer 515958 i z dnia 18 marca 2011 r. II FSK 1904/09, Lex numer 992243. Postanowienie zawierające stanowisko wierzyciela, jak i utrzymujące je w mocy postanowienie SKO z dnia 7 maja 2015 r. wobec braku możliwości ich zaskarżenia skargą do sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a.) podlegały więc kontroli sądowoadministracyjnej w tej sprawie. Skoro sąd pierwszej instancji - formalnie rzecz biorąc - nie dokonał wprost ich kontroli w ramach art. 135 p.p.s.a., nie uchylając ich, to tym samym w konsekwencji umorzenia postępowania egzekucyjnego stały się one bezprzedmiotowe. Występuje wówczas brak przedmiotu postępowania, w którym takie postępowanie mogłoby wywołać skutek prawny. Stanowisko wierzyciela uzyskuje się bowiem tylko po wszczęciu postępowania egzekucyjnego (art. 34 § 1 u.p.e.a.). Już w wyroku z dnia 18 marca 2011 r., II FSK 1904/09, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z przepisu art. 19 § 4 u.p.e.a. wynika, iż są sytuacje, w których Dyrektor Oddziału ZUS nie jest organem egzekucyjnym natomiast jest wierzycielem. W takich przypadkach organ egzekucyjny rozpoznając zarzuty zgłoszone przez dłużnika na podstawie art. 33 u.p.e.a. zwraca się do wierzyciela o zajęcie stanowiska w sprawie zasadności tych zarzutów. To właśnie od tych wydanych w trakcie postępowania egzekucyjnego postanowień Dyrektora Oddziału ZUS w sprawie stanowiska wierzyciela zażalenie nie przysługuje. Jednakże wiążący dla organu egzekucyjnego charakter wypowiedzi Dyrektora Oddziału ZUS jako wierzyciela, w zakresie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów (art. 34 § 1 u.p.e.a.) nie pozbawia wojewódzkiego sądu administracyjnego możliwości dokonywania oceny tej wypowiedzi przy rozpoznawaniu skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, na mocy art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 28 października 2008 r., II FSK 1006/07, LEX nr 515959). Ocena stanowiska wierzyciela mieści się "w granicach sprawy", co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny wydając wskazany wyżej wyrok II FSK 1904/09 właśnie bazując na treści art. 134 p.p.s.a., który stanowi w § 1, że "sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy (...)". Należy wskazać, że ocena pozostałych zarzutów jest przedwczesna na tym etapie postępowania. Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie weźmie pod uwagę pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszym składzie w zakresie możliwości kontroli stanowiska wierzyciela. 12. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 p.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).