II FSK 2568/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 912/16 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 5 sierpnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oddala skargę kasacyjną. 1.Wyrokiem z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. I SA/Lu 912/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej jako: "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 5 sierpnia 2016 r., nr [...], w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Lublinie złożył pełnomocnik Spółki. Zaskarżając wyrok postawił mu zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz.718 z pózn.zm., dalej "p.p.s.a.") w zw. z art. 33 ust. 1 pkt 1 i art. 29 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016 r. poz. 599, dalej "u.p.e.a."), poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowych działań Organów polegających na przyjęciu, że w niniejszej sprawie egzekucja jest dopuszczalna, pomimo braku jej zasadności i wymagalności; 2) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 6 u.p.e.a., poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji działań Organów polegających na niezasadnym uznaniu, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przesłanka niedopuszczalności egzekucji lub zastosowanego środka egzekucyjnego oraz poprzez odmowę uwzględnienia zgłoszonych zarzutów, poprzez wszczęcie i prowadzenie egzekucji pomimo braku wymagalności wskazanego w tytule wykonawczym zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu wskazano, że od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie z dnia 4 luty 2016r. nr [...] Spółka wniosła odwołanie i nie można uznać, że uchylała się od wykonania obowiązku, bowiem po doręczeniu jej postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji nie podjęła żadnych działań zmierzających do wykonana nałożonych na nią zobowiązań pieniężnych. Spółka nie zgadza się z wydanym przez Organ decyzjami, toteż złożyła środki zaskarżenia do Organu II instancji. Brak uregulowania należności wynikających z decyzji nieostatecznej nie może świadczyć o uchylaniu się od uregulowania spornej należności w związku z powyższym nie została wypełniona przesłanka określona w art.6 u.p.e.a. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie oraz orzeczenie o kosztach postępowania. 2.2. Organ nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu. Stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skargi) znajduje on zastosowanie w tej sprawie. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Spółka w skardze kasacyjnej formułując zarzuty naruszenia zarówno przepisów p.p.s.a. t.j. art.133 §1, art.134 §1, art.141 §4, art.145 § 2, jak i u.p.e.a. : art.6 §1, art.29 §1 oraz art.33 ust.1 pkt 1 i pkt 6 zasadniczo zmierza do wykazania, że w sytuacji gdy złożyła środki zaskarżenia od decyzji wymiarowej organu I instancji oraz postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji organ powinien powstrzymać się ze wszczęciem egzekucji administracyjnej bowiem nie jest ona wymagalna a ponadto nie uchyla się ona od wykonania obowiązku, ani nie podejmuje działań zmierzających do udaremnienia egzekucji. Pełnomocnik Spółki wskazał na naruszenie przepisów: art. 133 § 1 p.p.s.a. (stanowiącego o momencie wydania wyroku i podstawie wyrokowania) i art. 134 p.p.s.a. (regulującego granice orzekania sądu), w ogóle nie uzasadniając w czym upatruje uchybienia tym przepisom prawa. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., "sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena legalności działania organu egzekucyjnego nie jest zbieżna z oceną strony skarżącej, nie może być podnoszone w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Zarzut naruszenia przez Sąd tego przepisu byłby uzasadniony wtedy, gdyby skład orzekający nie wziął pod uwagę dokumentu znajdującego się w aktach sprawy, który miał istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca (por. wyrok NSA z 18 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2376/16; publ. CBOSA). Spółka nie wskazuje także jakich to okoliczności "z urzędu" nie wziął pod uwagę Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę co czyni również zarzut naruszenia art.134 §1 p.p.s.a. nieuzasadnionym. Nie może zostać uwzględniony także zarzut naruszenia art.145 §2 p.p.s.a. bowiem przepis ten nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na to, że skarga dotyczy postanowienia wydanego w postępowaniu uregulowanym przez przepisy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. 3.3. Odnosząc się do pozostałych zarzutów kasacyjnych na wstępie wskazać należy, że jak wynika z art. 239a O.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 239a O.p. odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej. Wskazany przepis stwierdza wyłącznie, że decyzja nieostateczna (spełniająca określony warunek, tzn. nadająca się do egzekucji) nie podlega wykonaniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, "wykonanie decyzji" należy rozumieć szeroko, jako wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o której mowa w art. 239a O.p. 3.3. W treści art. 6 § 1 u.p.e.a. ustawodawca wprowadza zasadę obowiązkowego wszczynania egzekucji administracyjnej stanowiąc, że w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku, wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Podziela Sąd pogląd powszechnie akceptowany w orzecznictwie, że przez użyty w tym artykule zwrot "powinien" należy rozumieć tyle co "ma obowiązek" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2001 r., I SA/Lu 452/2000, opubl. POP z 2002 r. Nr 2 poz. 64). Podkreślić trzeba również, że przepis ten nie pozostawia organowi egzekucyjnemu wyboru co do możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego, nakładając na ten organ prawny obowiązek podjęcia odpowiednich kroków w celu wszczęcia egzekucji w przypadku zaistnienia przesłanek w nim wskazanych. Zauważyć należy, że choć ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie zawiera definicji pojęcia "uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku", to biorąc pod uwagę całokształt przepisów regulujących instytucje administracyjnego postępowania egzekucyjnego należy uznać, że organ egzekucyjny ma obowiązek przystąpić do podjęcia czynności mających na celu przymusowe wykonania obowiązku ciążącego na zobowiązanym w każdym przypadku, gdy obowiązek jest wymagalny, a zobowiązany powstrzymuje się od jego wykonania. W przypadku obowiązku o charakterze pieniężnym "uchylanie się od wykonania obowiązku" to nie wywiązywanie się z niego w terminie płatności. Nie ma przy tym znaczenia jaki jest powód owego powstrzymywania się od wykonania obowiązku, dlatego powoływanie się przez Spółkę na fakt złożenia środków zaskarżenia od nieostatecznej decyzji wymiarowej oraz postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma znaczenia dla tej oceny. W rozpoznawanej sprawie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nadano rygor natychmiastowej wykonalności, a tego typu należności prawodawca traktuje w sposób szczególny, wyłączając uprzednią konieczność doręczenie upomnienia (§ 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 30 grudnia 2015 r. w sprawie postępowania wierzycieli należności pieniężnych, t.j.: Dz. U. z 2017r. poz. 1483). Ustawodawca w takim przypadku dał zatem prymat zasadzie efektywności działań wierzyciela, a nie zasadzie zagrożenia egzekucją. Jak wynika z akt sprawy, tytuły wykonawcze zostały wystawione w dniu 16.03.2016 r. Podstawą ich wystawienia była nieostateczna decyzja organu kontroli skarbowej z dnia 4 lutego 2016 r., której postanowieniem z dnia 15 marca 2016r. nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie, o którym mowa, Spółka otrzymała w dniu 4.04.2016 r., a w dniu 15.04.2016 r. zawiadomienia o zajęciu wierzytelności doręczone zostały bankowi, w którym Spółka posiadała rachunek bankowy, zaś Spółce odpisy tych zawiadomień wraz z odpisami tytułów wykonawczych doręczono 25.04.2016 r. Biorąc pod uwagę powyższe uznać należy, że począwszy od doręczenia Spółce postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności w dniu 4 kwietnia 2016 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług skonkretyzowane w decyzji wymiarowej było wymagalne i Spółka powinna je uiścić na konto właściwego organu podatkowego. Ponieważ Spółka nie wykonała dobrowolnie ww. obowiązku i jak wynika z jej argumentacji nie miała zamiaru go wykonywać, aż do czasu rozpatrzenia wszystkich środków zaskarżenia od decyzji wymiarowej, wierzyciel miał obowiązek podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. 3.4. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art.29 §1 u.p.e.a. zgodnie z którym organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej. W postępowaniu egzekucyjnym organ egzekucyjny nie jest uprawniony do merytorycznego badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 29 § 1 in fine u.p.e.a.), a dopuszczalny ustawą zakres badania przez organ egzekucyjny tytułu wykonawczego wskazuje, że badanie to ma charakter formalny. Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, o której mowa w omawianym przepisie, zachodzi w sytuacji wystąpienia okoliczności wykluczających możliwość prowadzenia egzekucji ze względów formalnych - podmiotowych lub przedmiotowych, a nie merytorycznych. Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej musi mieć przy tym źródło w przepisach prawa, całkowicie wyłączających możliwość przymusowej realizacji danego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej (por. wyrok NSA z 28 lutego 2018 r., II FSK 512/16, CBOSA). Jako przykłady takich zarzutów wskazuje się w orzecznictwie na dopuszczalność egzekucji sądowej w stosunku do danego obowiązku, a tym samym niedopuszczalność egzekucji tego świadczenia w drodze egzekucji administracyjnej, wystawienie tytułu wykonawczego przez nieuprawniony podmiot czy też niemożność jej prowadzenia z uwagi na posiadany przez zobowiązanego immunitet. Niedopuszczalne jest również prowadzenie egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego, który nie odpowiada wymogom określonym w art. 27 § 1 i 2 u.p.e.a. Natomiast zastosowanie niedopuszczalnego środka egzekucyjnego oznacza, że w postępowaniu egzekucyjnym zastosowano pozaprawny środek, czyli taki, którego nie przewidują przepisy u.p.e.a. lub np. zastosowano środek egzekucyjny określony w tej ustawie, ale w sytuacji, gdy jego zastosowanie nie było dopuszczalne. W opinii Sądu, w kontrolowanej sprawie zarówno sąd pierwszej instancji jak i organ egzekucyjny zasadnie uznały, że nie wystąpiły jakiekolwiek okoliczności skutkujące niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego. Stanowisko autora skargi kasacyjnej, że niedopuszczalne było wszczęcie wobec Spółki postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy od decyzji wymiarowych określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług złożono odwołanie, jak i od postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności złożono zażalenia, nie zasługuje na uwzględnienie. Odnoście wykonalności decyzji nieostatecznych, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności Sąd wypowiadał się już powyżej. 3.5. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia art.33 §1 pkt 1 i pkt 6 u.p.e.a. Środek zaskarżenia jakim jest zarzut, stanowi istotny element ochrony zobowiązanego w toczącym się postępowaniu, umożliwiający z jednej strony wykazanie naruszenia zasad postępowanie, z drugiej zaś ewentualne wykazanie, że egzekucja jest niedopuszczalna. Równocześnie w ramach rozpoznawanego zarzutu organ nie rozstrzyga sprawy merytorycznie, lecz dokonuje oceny, czy w sprawie zachodzie jedna z określonych w treści powyższego artykuły przesłanek. Tym samym dla uznania zasadności zarzutu niezbędne jest ustalenie, że toczące się postępowanie obarczone jest jedną z wad wymienionych w art. 33 u.p.e.a. W ramach ww. zarzutów Spółka po raz kolejny odnosi się do braku wymagalności obowiązku objętego nieostateczną decyzją wymiarową wskazując, że czyni to egzekucję niedopuszczalną. W powyższym zakresie Sąd już wypowiedział się powyżej co czyni w konsekwencji zarzuty Spółki nieuzasadnionymi. 4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.