I SA/Gd 1180/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lutego 2017 r. sprawy ze skargi ,,A" S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 sierpnia 2016 r., nr [...], [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2014 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 5 sierpnia 2016 r., po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. z siedzibą w G. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 28 grudnia 2015 r. określającej ww. Spółce kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia 9 maja 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za marzec 2014 r., w tym zasadności zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. Decyzją z dnia 28 grudnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił Spółce kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. w wysokości 15.721 zł. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym dowodów w postaci: dokumentów źródłowych "A" S.A., zeznań świadków i podejrzanych, dokumentów pozyskanych w wyniku czynności sprawdzających u kontrahentów kontrolowanej Spółki i dalej u kontrahentów tych kontrahentów, informacji z urzędów skarbowych, urzędów miast i gmin, z baz danych oraz innych dokumentów, wykazała w ocenie organu I instancji, że Spółka uczestniczyła w karuzelowym obrocie olejem rzepakowym, polegającym na dokonywaniu fikcyjnych zakupów krajowych oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw tego oleju w celu wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług w związku z zastosowaniem zerowej stawki VAT, za pośrednictwem zorganizowanej sieci firm "słupów", poprzez wystawianie nierzetelnych faktur VAT dokumentujących powyższy proceder. Spółka pełniła w tym mechanizmie rolę tzw. brokera - przedsiębiorstwa ostatecznie realizującego zysk z całej operacji polegającej na wielokrotnym, wzajemnym odsprzedawaniu towaru, którym był olej rzepakowy techniczny, przez firmy będące tzw. buforami. Z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru do firm "B" s.r.o., "C" s.r.o. i "D" s.r.o., mających siedzibę w Czechach (dwa pierwsze podmioty) i na Słowacji (trzeci podmiot), według obowiązującej stawki VAT 0%, po wcześniejszym zakupie tego oleju od firmy "E" ze stawką VAT 23%, Spółka wykazała w deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.713.539 zł. Wobec poczynionych w sprawie ustaleń organ stwierdził, że Spółka uczestniczyła w procederze fikcyjnych transakcji w celu uprawdopodobnienia obrotu olejem rzepakowym oraz wystawienia faktur VAT dla czeskich spółek "B" s.r.o. i "C" s.r.o. i słowackiej "D" s.r.o., a w konsekwencji uzyskania nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z zastosowania stawki podatku VAT 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Wszystkie podmioty będące na wcześniejszym niż Spółka etapie dostawy oleju rzepakowego sukcesywnie tworzyły formalne podstawy do żądania zwrotu podatku od towarów i usług przez Spółkę. Organ wskazał, że Spółka nie zachowała ostrożności i staranności przy podejmowaniu decyzji handlowych dotyczących transakcji olejem rzepakowym, podkreślając, że wcześniej nie zajmowała się handlem olejem rzepakowym, a wartość zawartych transakcji, które zawarła z kontrahentami opiewała na kwotę netto ok. 3.000.000 zł. Organ stwierdził, że Spółka w całości powierzyła obsługę transakcji firmie "E", ponieważ nie chciała posiadać wiedzy o dokonywanych transakcjach. Gdyby Spółka zachowała ostrożność, jaką zwyczajowo zachowuje podmiot gospodarczy, czy osoba fizyczna, jeżeli w grę wchodzi wiarygodność i rzetelność firmy, czy też osoby, w szczególności bezpieczeństwo zainwestowanych środków finansowych, to zawarłaby kontrakt określający wzajemną odpowiedzialność kontrahentów na wypadek nieprawidłowej, nieterminowej realizacji dostaw, itp., a przynajmniej przy pierwszych transakcjach Spółka kontrolowałaby rzetelność przebiegu dostaw. Wobec stwierdzonych w sprawie nieprawidłowości w zakresie podatku należnego i naliczonego organ I instancji - stosownie do postanowień art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "o.p." - uznał prowadzone przez Spółkę ewidencje zakupu i sprzedaży za marzec 2014 r. za nierzetelne w części dotyczącej zapisów wynikających z faktur zakupu od firmy "E" oraz sprzedaży na rzecz "B" s.r.o., "C" s.r.o. i "D" s.r.o., a tym samym za niestanowiące dowodu w sprawie, uznając, że dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają przeprowadzenia rzeczywistych transakcji pomiędzy ww. podmiotami. W okolicznościach sprawy organ I instancji wskazał, że w zakwestionowanym zakresie poprzez nieuprawnione odliczenie podatku z faktur dokumentujących zakup oleju rzepakowego od "E" Spółka naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.t.u.". Mając na uwadze ustalenia poczynione w toku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez Spółkę, tj.: 1) z pominięciem podatku naliczonego w wysokości 1.697.817,83 zł wynikającego z 14 faktur VAT wystawionych na rzecz "A" S.A. przez "E", 2) wobec ustalenia, że transakcje sprzedaży przez "A" S.A. na rzecz "B" s.r.o., "C" s.r.o. i "D" s.r.o. w ramach WDT nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu pomiędzy tymi podmiotami, określił wysokość WDT w lutym 2014 r. w kwocie niższej o 7.250.276,20 zł, a w konsekwencji określił kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. w wysokości 15.721,00 zł w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę kwoty zwrotu w wysokości 1.713.539,00 zł. Po rozpoznaniu odwołania Spółki wniesionego pismem z dnia 16 stycznia 2016 r., zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania podatkowego ma prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Przywołując przepisy dotyczące gromadzenia i oceny dowodów Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zważył, że na każdym etapie postępowania podatkowego organy prowadzące to postępowanie zobowiązane są do podjęcia wszelkich możliwych działań w celu zgromadzenia całości materiału dowodowego, tj. materiału, który umożliwi podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w oparciu o odpowiednie przepisy prawa. Zaniechanie działań w ww. zakresie stanowi naruszenie przepisu postępowania podatkowego (art. 122 o.p.) w stopniu wywierającym wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo stosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Jedynie materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym prowadzonym przy zachowaniu zasad prowadzenia postępowania określonych w Ordynacji podatkowej - w tym zasady, o której mowa w art. 122 tej ustawy - może stanowić podstawę podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w oparciu o przepisy prawa materialnego. Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy przy tym rozumieć ustosunkowanie się organu do każdego dowodu i dokonanie oceny wszystkich dowodów we wzajemnym powiązaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wskazał, że w zakresie objętym sporem zasadniczą kwestią wymagającą rozstrzygnięcia było ustalenie, czy transakcje zakupu oleju rzepakowego udokumentowane przez Spółkę fakturami VAT, w których jako sprzedawca widnieje firma "E", miały faktycznie miejsce pomiędzy wymienionymi w nich stronami i czy zostały zrealizowane wskazane w nich dostawy, czy też wystawione faktury były tzw. "pustymi fakturami". W sytuacji, gdy firma "E" miała być jedynym dostawcą towaru dla Spółki, a w spornych transakcjach miała pełnić rolę organizatora transportu od swoich dwóch dostawców - "F" Sp. z o.o. i "G", ustalenie kwestii faktycznego istnienia towaru będącego przedmiotem obrotu, a następnie jego wywozu z terytorium kraju stało się niezbędnym elementem dla rozstrzygnięcia, czy doszło do rzeczywistej odsprzedaży na rzecz zagranicznych kontrahentów Spółki. Jednocześnie w przypadku potwierdzenia, że kwestionowane dostawy udokumentowane fakturami wystawionymi przez "E" zostały faktycznie zrealizowane na rzecz Spółki, koniecznym było ustalenie, czy Spółka wiedziała lub czy przy dołożeniu należytej staranności mogła wiedzieć o nieprawidłowościach, jakich dopuszczali się jej kontrahenci. Przechodząc do oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy nie wyjaśnia istotnych okoliczności sprawy oraz nie daje podstaw dla dokonania oceny wszystkich prawotwórczych faktów oraz podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji nie podjął wystarczających działań w tym zakresie, co znalazło wyraz również w zarzutach odwołania, w których zaakcentowano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] błędnie uznał, iż Spółka uczestniczyła w tzw. karuzelowym obrocie olejem rzepakowym polegającym na dokonywaniu fikcyjnych zakupów krajowych oraz wewnątrzwspólnotowych dostawach tego oleju w celu wyłudzenia zwrotu podatku VAT oraz nie wykazał, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż bierze udział w tzw. karuzeli podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego zastosowania przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W ocenie organu odwoławczego, w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie wyjaśniono dostatecznie kwestii dotyczących transakcji dotyczących podmiotów wskazanych jako dostawcy firmy "E", w tym zabrakło przesłuchania byłego Prezesa spółki "F" (J. G.) oraz jej pracownika (D. J.), jak również M. W. - właściciela firmy "J", na okoliczność transakcji obrotu olejem rzepakowym na rzecz "E". W sytuacji bowiem, gdy bezpośredni kontrahent Spółki - firma "E" - miała być jedynie odpowiedzialna za logistykę przedsięwzięcia, w szczególności transport towaru, a zeznania osób zatrudnionych w tym podmiocie przedstawiały okoliczności spornych transakcji, to nie można pominąć wyjaśnienia kwestii dotyczących kolejnych kontrahentów, którzy mieli organizować olej rzepakowy, posiadać zdolności magazynowe do jego składowania i od których towar miał być dostarczany bezpośrednio do zagranicznych odbiorców Spółki. Kolejno oceniając przedłożony materiał dowodowy organ wskazał, że niektóre ustalenia organu I instancji nie znajdują dostatecznego potwierdzenia w dowodach, gdyż wbrew temu co twierdzi organ I instancji: – braku szyldu firmy czy zamknięte drzwi do biura w trakcie wizyty kontrolujących nie świadczą, że w miejscu wskazanym jako siedziba spółki "F" nie była prowadzona działalność gospodarcza w kontrolowanym okresie; na bazie przy ul. [...] w C. znajdowały się zbiorniki, w których przechowywany był olej rzepakowy, a fakt iż były puste w trakcie dwóch wizyt kontrolujących, jakie odbyły się w drugim półroczu 2014 r., również nie przesądza, że nie były używane w marcu 2014 r.; organ I instancji nie ustalił jednoznacznie od kogo spółka "F" wydzierżawiła zbiorniki na olej rzepakowy, gdyż w tej kwestii w decyzji pojawiają się dwa różne podmioty: "H" lub "I" Sp. z o.o.; – organ wskazał, że mimo zakwestionowania miejsc prowadzenia działalności przez kontrahentów spółki "F" oraz jej samej, organ I instancji w kontekście transakcji "E" z drugim z dostawców - "G" nie podważył określenia siedziby tej firmy i możliwości składowania przez nią oleju rzepakowego; – zgodnie z zeznaniami przesłuchanych świadków - spółka "F" zatrudniała pracowników - wielokrotnie pojawia się w nich wskazanie na kontakt z J. G. i D. J., który zajmował się obsługą rozładunku i załadunku cystern, co stoi to w sprzeczności z ustaleniami organu poczynionymi na podstawie danych z systemu RemDat - rozbieżności tej organ I instancji nie wyjaśnił, np. poprzez wystąpienie z zapytaniem do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w kwestii zatrudnienia pracowników przez "F" Sp. z o.o., jak również nie przesłuchał ww. na okoliczność obrotu olejem rzepakowym; – organ wskazał, że również w zakresie zatrudnienia pracowników przez firmę "G" pojawiają się sprzeczne informacje, bowiem raz wskazuje się na nie zatrudnianie żadnych pracowników (w oparciu dane z systemu RemDat), by w innym miejscu decyzji wskazać na osobę K. K., która zatrudniona na podstawie umowy zlecenia miała być w firmie "J" odpowiedzialna za kontakt z kontrahentami oraz bieżącą obsługę transakcji; – organ I instancji skutecznie nie podważył także mocy dowodowej dokumentacji w postaci CMR, kwitów wagowych, próbek z badań jakości oleju, danych z systemu viaTOLL, ustaleń co do środków transportowych, a także zeznań kilku z przesłuchanych kierowców m.in. D. J., J. S., S. L., którzy potwierdzili fakt wykonania dostaw do wskazanych miejsc na terytorium Czech i Słowacji, co świadczyć może na okoliczność, że olej rzepakowy będący przedmiotem spornych transakcji był przewożony do zagranicznych odbiorców; – za niedostatecznie udowodnione uznał organ odwoławczy także twierdzenie organu I instancji, że dane z systemu viaTOLL potwierdzają jedynie ruch ciągników siodłowych, a nie naczep - argument taki stoi to w sprzeczności z zeznaniami kierowców, który nawet jeśli nie potrafili wskazać nazw dostawców/odbiorców oleju, to potwierdzali dostawy ciągnikami siodłowymi z cysternami, często wskazując szczegóły ich budowy, jak również opisując proces tankowania i rozładunku oleju rzepakowego. Organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikają okoliczności, których organ I instancji nie podważył dowodami przeciwnymi, a które - jak zaakcentowano i w odwołaniu - odnieść należy do następujących ustaleń: – firma "E" była podmiotem faktycznie prowadzącym działalność gospodarczą pod zgłoszonymi adresami, była zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz zatrudniała pracowników; – w miejscu załadunku oleju rzepakowego, tj. w bazie w C., znajdowały się zbiorniki spółki "F" o pojemności pozwalającej na realizację zafakturowanych transakcji; organ I instancji nie zgłosił także wątpliwości co do możliwości magazynowania oleju rzepakowego przez firmę "G"; – płatności za zakupione towary dokonywane były na rachunek bankowy "E" i nie wykazano, aby ceny oleju rzepakowego ujętego w spornych fakturach odbiegały od cen rynkowych; – przesłuchani pracownicy firmy "E" i Spółki posiadali wiedzę na temat transakcji i bezpośrednich kontrahentów, a jak wynika z udzielonych wyjaśnień zakres współpracy pomiędzy ww. podmiotami został szczegółowo ustalony podczas osobistego spotkania jej przedstawicieli jeszcze przed pierwszą dostawą w lutym 2014 r.; – zeznania pracowników obu firm odnoszące się do kwestii obsługi transakcji, tj. przyjmowania zamówienia, przygotowania dokumentacji, realizacji procesu dostawy, są spójne, a akcentowane przez organ I instancji rozbieżności odnoszące się np. do kwestii pobierania próbek paliwa, nie podważają ogólnej oceny organu odwoławczego, że przesłuchani świadkowie wykazali się wiedzą na temat kwestionowanych transakcji i współpracy pomiędzy obydwiema firmami; – do akt sprawy przedłożono faktury, listy przewozowe, kwity wagowe, próbki badania próbek paliwa oraz wydruki e-maili z korespondencji prowadzonej między kontrahentami (np. oferty handlowe, czy potwierdzenia warunków na jakich miały odbyć się transakcje). W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wskazał, że organ I instancji nie zgromadził w postępowaniu pierwszoinstancyjnym materiału dowodowego, który jednoznacznie potwierdziłby, że firma "E" wystawiła tzw. puste faktury na rzecz Spółki i pełniła rolę tzw. bufora we wskazanym łańcuchu transakcji. W konsekwencji, odnosząc się do zakwestionowanych transakcji zakupu od "E" organ stwierdził, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] nie wyjaśnia dostatecznie okoliczności dotyczących kwestionowanych transakcji, związanych z funkcjonowaniem firmy kontrahenta Spółki i jej dwóch bezpośrednich dostawców. Organ stwierdził, że powyższe potwierdzają także fakty ustalone przez organ odwoławczy w wyniku wystąpienia do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia 31 marca 2016 r., z których wynika, że wobec podmiotu "E" prowadzone jest przez organ postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od lutego do czerwca 2014 r., które znajduje się na etapie gromadzenia dowodów i dokumentacji źródłowej podatnika, a wyniki tego postępowania mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Z przekazanych informacji wynika również, że w ramach tego postępowania zwrócono się z wnioskiem do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] o sprawdzenie prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego za miesiące od lutego do czerwca 2014 r. w podmiocie "F" Sp. z o.o., jednak ustalono brak dokumentów źródłowych z uwagi na zabezpieczenie części z nich przez Delegaturę ABW w [...] oraz kradzież. Jak zaznaczył organ I instancji, w związku z otrzymaniem materiałów z postępowania karnego z Prokuratury Okręgowej w [...] odstąpiono od zwrócenia się w ramach pomocy prawnej do Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z prośbą o przeprowadzenie przesłuchań w charakterze świadków: J. G. oraz D. J. W tej sytuacji organ odwoławczy przeanalizował przesłane przez organ I instancji protokoły przesłuchań uznając w szczególności, że zakres przesłuchania J. G. - z uwagi na jego szeroki rozmiar w ramach prowadzonego przez Prokuraturę śledztwa - nie wyjaśnia dostatecznie kwestii dotyczących okoliczności współpracy w obrębie zakwestionowanych transakcji pomiędzy "F" Sp. z o.o. i "E" w lutym i marcu 2014 r. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu należy rozważyć zasadność wystąpienia w ramach pomocy prawnej z prośbą o przeprowadzenie przesłuchań w charakterze świadków J. G. oraz D. J., co winno przyczynić się do pełniejszego wyjaśnienia okoliczności dotyczących zakwestionowanych transakcji handlu olejem rzepakowym, który podlegać miał dalszej odsprzedaży przez "E" na rzecz Spółki, a w konsekwencji dostawom wewnątrzwspólnotowym na rzecz zagranicznych podmiotów oraz powrotnej odsprzedaży tego towaru na rzecz polskich firm. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji nie podjął czynności zmierzających do przesłuchania pracowników spółki "F", mimo, że działania takie uzasadnione były w świetle złożonych w sprawie zeznań pracowników "E" i Spółki, którzy wskazali J. G. i D. J. jako osoby odpowiedzialne za transakcje z ramienia "F" Sp. z o.o. W związku z tym na obecnym etapie sprawy przedwczesnym jest stwierdzenie, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, szczególnie gdy sam organ I instancji nie kwestionuje istnienia miejsca załadunku oleju rzepakowego. Organ odwoławczy uznał za zasadne w ponownie prowadzonym postępowaniu wystąpienie do Prokuratury Okręgowej w [...] w celu ustalenia, czy w obrębie transakcji, których spór dotyczy, postawione zostały zarzuty wobec członków zarządu lub pracowników podmiotów zaangażowanych w kwestionowany łańcuch transakcji, lub czy został sporządzony akt oskarżenia. Organ wskazał, że ponownie prowadząc postępowanie organ I instancji winien również przeprowadzić czynności wyjaśniające w zakresie działalności drugiego z kontrahentów - firmy "E", tj. "G", których dotychczasowy zakres był niewystarczający do podważenia transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Biorąc pod uwagę, że w zaskarżonej decyzji organ odwołał się jedynie do zeznań K. K., która jak stwierdzono - posiadała szeroką szczegółową wiedzę o przeprowadzonych transakcjach kupna/sprzedaży oraz przeprowadziła krótką charakterystykę podmiotu, brak jest jednoznacznych ustaleń, które pozwalałyby przyjąć tezę, że transakcje pomiędzy ww. podmiotami nie miały miejsca. W szczególności przydatnym może być przesłuchanie właściciela firmy - M. W., na okoliczność spornych transakcji, gdyż to on w świetle dotychczas zgromadzonych dowodów winien legitymować się najpełniejszą wiedzą na ich temat. W konsekwencji - zdaniem organu odwoławczego - dowody pozyskane w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji wobec "E", w tym przesłuchania wskazanych świadków na okoliczność kwestionowanych transakcji z tą firmą, a także wyjaśnienie okoliczności w obrębie transakcji firmy "G" na rzecz "E", przyczynić się mogą do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Ustalenie co do przebiegu transakcji w "F" Sp. z o.o. oraz "G" mają bowiem istotne znaczenie w obrębie wyjaśnienia, czy sporne dostawy pomiędzy "E" a Spółką miały faktycznie miejsce. Organ wskazał, że opisane braki powodują, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami od "E" nie doprowadziło do zgromadzenia kompletnego i wystarczającego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że sam fakt, iż faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie może przesądzić o pozbawieniu Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jeśli bowiem zostanie potwierdzone, że dostawy zostały zrealizowane na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o nielegalnych działaniach jego kontrahenta i uczynił wszystko czego można oczekiwać od podatnika w celu zweryfikowania swoich kontrahentów, organ podatkowy nie może pozbawić go tego prawa. Zatem dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. organ zobowiązany jest wykazać, czy i jakie obiektywne okoliczności przemawiają za wyłączeniem prawa do odliczenia, a również w tym zakresie działania podjęte przez organ I instancji zostały ocenione za niewystarczające. Powołując się na orzecznictwo TSUE organ podkreślił, że zapobieżenie nadużyciom prawa jest celem wspieranym przez prawo wspólnotowe, a organ podatkowy może odmówić podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jednakże nie wystarczające jest stwierdzenie, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości, lecz koniecznym jest również udowodnienie na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z nadużyciem prawa przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] stanął na stanowisku, iż Spółka nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji z "E" i była wręcz świadoma uczestnictwa w nielegalnym obrocie olejem rzepakowym. Organ I instancji wskazał, że Spółka nie chciała wiedzieć nic o transakcjach olejem rzepakowym, w całości powierzając obsługę transakcji firmie "E", przy czym takie postępowanie w sytuacji, gdy wcześniej nie zajmowała się handlem olejem rzepakowym, a łączna wartość udokumentowanych transakcji, które zawarła z kontrahentami opiewała na kwotę netto ok. 3.000.000 zł, pozwoliło organowi przyjąć, że Spółka nie zachowała wystarczającej ostrożności i staranności przy podejmowaniu współpracy z "E". Ocenę organu I instancji uzasadnić miała również okoliczność, iż Spółka nie zawarła żadnego kontraktu z kontrahentem, który określałby wzajemną odpowiedzialność na wypadek nieprawidłowej, nieterminowej realizacji dostaw. Organ odwoławczy wskazał, że wobec niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego w opisanym zakresie ocena zarzutów Spółki odnośnie nieprawidłowości ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w zakresie dochowania należytej staranności w działaniach Spółki na tym etapie jest przedwczesna. Jednocześnie dotychczasowe stanowisko organu I instancji wobec Spółki, że ta nie dochowała należytej staranności w kontaktach z "E" pozostaje w prezentowanym kształcie w opozycji do stanowiska TSUE, a zakres argumentacji, jaki przyjęto w zaskarżonej decyzji nie stanowi wystarczającej podstawy dla ustaleń w kwestii oceny świadomości Spółki co do uczestnictwa w nadużyciu prawa. Zdaniem organu odwoławczego, w świetle przedstawionych przez Spółkę okoliczności współpracy z firmą "E", twierdzenia organu I instancji, że Spółka "A" nie dochowała należytej staranności są przedwczesne w sytuacji, gdy organ oparł swoją ocenę na takich okolicznościach jak brak pisemnej umowy między kontrahentami, czy nieuczestniczenie przez Spółkę w procesie dostawy (w obsłudze i transporcie), który zgodnie z wyjaśnieniami miał zostać wkalkulowany w cenę towaru. Organ odwoławczy stwierdził, w zaskarżonej decyzji brak jest dostatecznego wyjaśnienia kwestii świadomości Spółki w przedstawionym zakresie. Bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego również w ww. zakresie nie można rozstrzygnąć w świetle obowiązujących przepisów prawa krajowego i wspólnotowego, czy rozstrzygnięcie organu I instancji jest zasadne. Przechodząc do oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji w odniesieniu do transakcji "A" S.A. z kontrahentami czeskimi i słowackim Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uznał, że przeprowadzone postępowanie również w tym przypadku nie doprowadziło do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Organ stwierdził, że organ I instancji nie wskazał podstawy prawnej dla zakwestionowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru, przyjmując jedynie w tym zakresie, że podstawą do zmiany rozliczenia za marzec 2014 r. jest udział Spółki w karuzelowym obrocie olejem rzepakowym. Przy czym dla zakwestionowania spornych transakcji sprzedaży równie ważne jak powyższa kwestia, było zbadanie zaistnienia przesłanek uregulowanych w art. 42 u.p.t.u., co organ I instancji pominął w swych ustaleniach. Organ wskazał, że w stanie faktycznym sprawy, organ I instancji podniósł okoliczności fikcyjnego zakupu oleju rzepakowego od "E", wyjaśnienie tej kwestii ma zatem istotne znaczenie w sprawie dla oceny dalszej sprzedaży towaru w ramach WDT. Analizując przytoczone w zaskarżonej decyzji okoliczności odnoszące się do transakcji z "B" s.r.o., "C" s.r.o. i "D" s.r.o., organ odwoławczy stwierdził, że w oparciu o materiał dowodowy zebrany w postępowaniu pierwszo instancyjnym przedwczesnym jest uznanie, iż czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez Spółkę na rzecz tych podmiotów nie miały faktycznie miejsca. Ocenę tę organ odwoławczy uzasadnił przede wszystkim stwierdzonymi brakami postępowania dowodowego w odniesieniu do działalności spółki "F" i "G", jak również "E", ale również brakiem wystarczającego materiału dowodowego w zakresie spornych transakcji sprzedaży na rzecz "B" s.r.o. i "C" s.r.o. oraz prawie całkowitym pominięciem przez organ I instancji w procesie dowodzenia oraz w uzasadnieniu decyzji transakcji Spółki ze słowacką firmą "D" s.r.o. Przeprowadzając charakterystykę działalności tego podmiotu organ I instancji nie podjął żadnych dodatkowych działań, by zgromadzić materiał dowodowy w tym zakresie, np. w postaci przesłuchania pełnomocnika tej spółki. Jednocześnie w postępowaniu kontrolnym nie kwestionowano możliwości wykorzystania miejsc należących do "D" s.r.o. do handlu olejem rzepakowym, a w zaskarżonej decyzji pominięto ocenę możliwości prowadzenia działalności przez "D" s.r.o. w zakresie wynikającym z zakwestionowanych faktur. W konsekwencji, organ odwoławczy wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu należy podjąć próbę przesłuchania osób kierujących przedmiotowymi firmami, tj. odpowiednio K. S., M. K. i W. P. na okoliczność kwestionowanych transakcji zakupu od "A" S.A. w marcu 2014 r. Jak wynika z akt sprawy, osoby te są obywatelami polskimi, mają również adresy zamieszkania na terytorium kraju, stąd możliwym byłoby, choćby w ramach pomocy prawnej, zwrócenie się do organów właściwych miejscowo, z wnioskiem o przesłuchanie ww. świadków. Odnosząc się kolejno do stwierdzonych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nieścisłości i sprzeczności w ocenie materiału dowodowego organ odwoławczy wskazał ponadto, że: – brak jest konsekwencji organu I instancji w ocenie baz przeładunkowych w Czechach - w zaskarżonej decyzji organ podaje w wątpliwość ich stan, tymczasem w stanowisku do odwołania nie kwestionuje istnienia potencjalnych miejsc załadunku/rozładunku oleju rzepakowego; niedostosowanie zbiorników "B" s.r.o. do wymogów środowiskowych potwierdza co najwyżej, że firma ta dysponowała urządzeniami do przechowywania oleju rzepakowego; odnośnie 4 zbiorników w miejscowości F. należących do "C" s.r.o. organ I instancji również nie uzasadnia w sposób dostateczny, co budzi jego wątpliwości co do rzeczywistego wykorzystania tego miejsca do czynności handlowych związanych z olejem rzepakowym; – w odniesieniu do bazy przeładunkowej firmy "D" s.r.o. w miejscowości T. na Słowacji z uzasadnienia decyzji nie wynika, aby organ I instancji miał wątpliwości odnośnie możliwości wykorzystania zbiorników "D" s.r.o. do kwestionowanych transakcji ze Spółką "A"; – zabezpieczona dokumentacja w postaci listów przewozowych CMR, kwitów wagowych, próbek z badań jakości oleju, danych z systemu viaTOLL dotycząca potwierdzenia wykonania dostaw do wskazanych miejsc na terytorium Czech i Słowacji nie została zakwestionowana w sposób dostateczny - twierdzenia organu I instancji nie zostały poparte żadnym dowodem; dodatkowo w kwestii wpisania firmy "I" Sp. z o.o. jako właściciela oleju na kwitach wagowych brak jest dostatecznej oceny wskazanego dowodu dla jednoznacznego stwierdzenia, iż nie był to olej pobrany ze zbiorników spółki "F", tym bardziej, że organ I instancji nie wyjaśnił, jaki wpływ mogła na to odnieść okoliczność, że zbiorniki dzierżawione były właśnie od "I" Sp. z o.o., a firma dokonująca ważenia nie była zobowiązana do ustalenia kwestii właścicielskich przy wykonywaniu tych czynności; – zeznania kierowców przesłuchanych na okoliczność przewożenia oleju rzepakowego do Czech i na Słowację, w ocenie organu odwoławczego nie przesądziły - w sytuacji, gdy organ I instancji nie zgromadził innych dowodów - że nie doszło do spornych transakcji. Wśród przesłuchanych kierowców znaleźli się bowiem tacy, którzy potwierdzili transport do spornych kontrahentów, tacy, którzy wprawdzie nie znali nazw firm, lecz potwierdzili fakt wykonania dostaw do wskazanych miejsc na terytorium Czech i Słowacji, jak również tacy, którzy nie pamiętali, czy w ogóle byli w Czechach i na Słowacji oraz jakiego rodzaju towar wozili w 2014 r.; – nie można zgodzić się z twierdzeniem organu I instancji odnośnie osoby K. S., cyt. "Przede wszystkim właściciel firmy "B" będącej odbiorcą oleju rzepakowego od "A" S.A. potwierdził, że brał udział w karuzelowym obrocie olejem rzepakowym", gdyż stoi to w sprzeczności z wyjaśnieniami podejrzanego, który zeznał, cyt. "T. K. zapewniał mnie, że firma którą prowadzę jest całkowicie legalna. (...) Ja do chwili zatrzymania byłem o tym święcie przekonany" i nie zdawałem sobie sprawy, że uczestniczę w takim procederze grupy zorganizowanej"; – w wyniku czynności sprawdzających dotyczących naczep ciężarowych zakwestionowano przeznaczenie 3 z 13 naczep, którymi według dokumentacji miał być przewożony olej rzepakowy, jednak również w tym przypadku nie wykazano ponad wszelką wątpliwość, że dostosowanie dwóch z kwestionowanych cystern do przewozu mleka i płynnych środków spożywczych nie pozwalało na transport oleju rzepakowego. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, iż organ I instancji nie zgromadził wystarczającego materiału dowodowego, który pozwoliłby przyjąć tezę zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji, że faktury wystawione przez Spółkę w marcu 2014 r. na rzecz "B" s.r.o., "C" s.r.o. i "D" s.r.o. nie dokumentowały rzeczywistego obrotu pomiędzy stronami wskazanymi w nich jako sprzedawca i nabywa. Bez ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia ww. istotnych okoliczności sprawy nie sposób zatem uznać, że kwestie te zostały przez organ I instancji dostatecznie wyjaśnione. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji powinien także zestawić i poddać ocenie w całokształcie zebrany materiał dowodowy w aspekcie art. 42 u.p.t.u., tak aby ustalić czy zostały spełnione warunki ramowe uznania transakcji za WDT i zastosowania w konsekwencji stawki podatku 0%. Odmawiając wiarygodności dowodom przedłożonym przez Spółkę organ I instancji winien wskazać przyczyny, które legły u podstaw takiej oceny. Organ odwoławczy stwierdził, że dopiero, gdy zostanie potwierdzone w świetle obiektywnych okoliczności, iż Spółka miała wiedzę o nielegalnych działaniach jej kontrahentów, bądź w przypadku, gdy nie miała tej wiedzy i brak było wystarczających działań jakich można oczekiwać od podatnika w celu zweryfikowania kontrahentów, organ podatkowy będzie mógł pozbawić ją prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jak również prawa do opodatkowania transakcji stawką 0% jako WDT. Organ wskazał, że w odniesieniu do świadomości Spółki co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym organ I instancji pominął w swej ocenie transakcje ze słowackim kontrahentem - "D" s.r.o. Uchybienie to wraz z ograniczeniem się do wskazania, że Spółka nie chciała wiedzieć o transakcjach olejem rzepakowym, w całości powierzając obsługę transakcji firmie "E", powoduje, że taki sposób oceny przez organ I instancji powyższej kwestii nie można uznać za wystarczający. Organ odwoławczy stwierdził, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji winien zatem, w oparciu o obiektywne przesłanki, ponownie poddać ocenie kwestie należytej staranności z kontaktach z ww. kontrahentami, w szczególności dokonać oceny w odniesieniu do firmy "D" s.r.o., czego zabrakło w zaskarżonej decyzji. Ponadto, mając na uwadze wyjaśnienia Spółki, których organ I instancji nie zweryfikował i nie poddał ocenie w kontekście twierdzenia, że zakres czynności jakie wskazała Spółka był szerszy i polegał na sprawdzeniu dokumentów rejestracyjnych, stron internetowych kontrahentów, poszukiwaniu opinii o podmiotach, sprawdzaniu rejestru dłużników, informacji o toczących się postępowaniach sądowych, audytów u kontrahentów polegających na sprawdzeniu warunków technicznych do prowadzenia przez te firmy działalności gospodarczej, organ wskazał, że organ I instancji winien poddać ocenie powyższe twierdzenia. Organ odwoławczy stwierdził, że w toku ponownie prowadzonego postępowania organ I instancji winien rozważyć wystąpienie do Spółki z żądaniem przedstawienia stosownych dokumentów na potwierdzenie złożonych wyjaśnień, np. kserokopii dokumentów rejestracyjnych kontrahentów bądź potwierdzenia sprawdzenia podmiotu dla VAT-UE w internetowym rejestrze VIES opatrzone datą, która pozwalałaby przyjąć, iż Spółka "A" była w ich posiadaniu na etapie rozpoczęcia współpracy z "B" s.r.o., "C" s.r.o. i "D" s.r.o. - co następnie podlegać będzie ocenie przez organ I instancji. Dla oceny świadomości Spółki co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym pomocne okazać się mogą również - w przypadku, gdy uda się przeprowadzić takie dowody w ramach pomocy prawnej - przesłuchania świadków: K. S., M. K. i W. P. na okoliczność kontaktów handlowych ze Spółką, w tym rozpoczęcia z nią współpracy. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że postępowanie w zakresie wymienionych zaleceń nie mogło zostać przeprowadzone w ramach reformatoryjnych uprawnień organu prowadzącego postępowanie odwoławcze. Zgodnie bowiem z art. 229 o.p., kompetencje organu odwoławczego ograniczają się jedynie do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. To ograniczenie postępowania dowodowego związane jest z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (art. 127), której naruszenie pozbawiłoby Spółkę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy i stanowiłoby rażące naruszenie prawa. Przeprowadzenie postępowania dowodowego należy zasadniczo do zadań organu I instancji, organ odwoławczy może przejąć te zadania tylko w uzasadnionych przypadkach i jedynie w zakresie uzupełniającym. Końcowo, mając na uwadze wnioski dowodowe zgłoszone przez Spółkę w toku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zalecił rozważenie ich znaczenia dla sprawy oraz poddanie ocenie zasadności ich przeprowadzenia w aspekcie wyjaśnienia okoliczności spornych transakcji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję, Spółka wniosła o uchylenie w całości obu wydanych w sprawie decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie z powodu naruszenia art. 121, 122, 187 § 1, 191 i 197 o.p., polegającego na naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; nieuwzględnieniu części dowodów Spółki, dowolnej, a przez to wadliwej, ocenie materiału dowodowego już zebranego w sprawie, niedokonaniu przez organy obu instancji oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Z ostrożności procesowej, w razie uznania, że w sprawie nie doszło jeszcze do wyjaśnienia w pełni stanu faktycznego w postępowaniu kontrolnym lub do naruszenia obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 5 sierpnia 2016 r. z powodu wydania tej decyzji z naruszeniem art. 233 § 2 w zw. z art. 210 § 4 o.p. - poprzez: nie wskazanie wszystkich okoliczności faktycznych oraz nieprecyzyjne (mogące prowadzić do błędów interpretacyjnych) wskazanie okoliczności faktycznych przez organ II instancji, które mają być zbadane przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez Dyrektora UKS. W skardze zawarto ponadto wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi w części powielając argumentację wyrażoną w odwołaniu Spółka wskazała, że podstawowy zarzut odnosi się do dokonania przez organy obu instancji błędnych ustaleń w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w zakresie zakwestionowanych transakcji dokonanych przez Spółkę. W ocenie Spółki, materiał ten nie świadczy o uczestnictwie "A" S.A. w mechanizmie wyłudzenia podatku VAT, a jeżeli taki mechanizm faktycznie miał miejsce u jej dostawców na wcześniejszych etapach, to brak było podstaw do uznania, aby Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż taki mechanizm miał faktycznie miejsce. Na korzyść Spółki świadczyć miałyby takie elementy stanu faktycznego, jak cena rynkowa towaru, rzeczywiste dostawy, zgodność towaru z umową, sprawdzenie "E", dochodowość transakcji, bezgotówkowe płatności, brak zarzutów karnych w związku z udziałem w oszustwie podatkowym, które nie były kwestionowane przez organy obu instancji. Okoliczności te przemawiają, w ocenie Spółki, za koniecznością uchylenia decyzji organu I instancji i umorzeniem postępowania w sprawie dostatecznie już wyjaśnionej. Spółka podkreśliła, że wbrew wątpliwościom organów obu instancji, miejsca (bazy) w miejscowościach C., F. i C. (Czechy) oraz T. (Słowacja) faktycznie były wykorzystywane jako miejsca załadunku/rozładunku oleju rzepakowego, transport oleju rzepakowego był faktycznie wykonywany, firmy "B" s.r.o., "C" s.r.o. oraz "D" s.r.o. faktycznie prowadziły działalność gospodarczą w zakresie obrotu olejem rzepakowym, a "A" S.A. nie uczestniczyła w fikcyjnym tzw. karuzelowym obrocie olejem rzepakowym jako tzw. broker - przedsiębiorstwo ostatecznie realizujące zysk. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka przywołała zeznania S. R., A. W., M. Ś. oraz odwołała się do zeznań pracownic firmy "E" i kierowców mających transportować olej rzepakowy, wskazując przy tym, że w sposób wiarygodny i ze sobą spójny przedstawiony został w nich przebieg kwestionowanych transakcji, a mimo to zostały one przez organ I instancji pominięte. Spółka podniosła w skardze szereg zarzutów dotyczących nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego i dokonania wadliwych ustaleń przez organ I instancji. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE Spółka podkreśliła, że dokonując spornych transakcji działała w dobrej wierze, dochowując należytej staranności w zakresie weryfikacji swoich kontrahentów, a organ I instancji nie zbadał tych kwestii w standardzie wynikającym z orzecznictwa TSUE. Skarżąca wskazała, że pomimo obszernego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia stanowiska Spółki dotyczącego braku uczestnictwa w obrocie olejem rzepakowym. Zdaniem Spółki, organ odwoławczy przekazując w tej sytuacji sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ dokonał dowolnej oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu kontrolnym i nie uwzględnił całego zebranego materiału dowodowego - w przeciwnym razie organ uchyliłby bowiem weryfikowaną w postępowaniu odwoławczym decyzję oraz umorzył postępowanie w sprawie. Spółka wyjaśniła, że organ odwoławczy nie wskazał wszystkich okoliczności faktycznych, które powinny zostać zbadane przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, natomiast niektóre z wymienionych w decyzji okoliczności są nieprecyzyjne i mogą prowadzić do błędów interpretacyjnych. Po ich szczegółowym opisie Spółki wyraziła pogląd, że istnieje w związku z tym ryzyko, iż organ I instancji przeprowadzając postępowanie dowodowe w znacznej części ograniczy się jedynie do włączenia do niniejszego postępowania protokołu z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec "E" (uzupełnionego o informacje dotyczące "F" Sp. z o.o.), czy też przesłuchania w charakterze świadków K. S., M. K. i W. P. Skarżąca wskazała, że organ odwoławczy powinien również wskazać dodatkowe okoliczności faktyczne dotyczące uczestniczących w sprawie firm, które powinny być zbadane w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, tj.: rzeczywiste prowadzenie działalności przez "B" s.r.o., "C" s.r.o. i "D" s.r.o. w marcu 2014 r., sposób organizowania transportu oleju rzepakowego pomiędzy dostawcą a "E", miejsca załadunku/rozładunku oleju rzepakowego oraz przepompowywania oleju rzepakowego. Skarżąca wskazała na celowość przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego posiadającego specjalistyczną wiedzę w tym zakresie, podkreślając konieczność dokonania ustaleń odnośnie rodzaju oleju rzepakowego (tj. o jakiej zawartości wolnych kwasów tłuszczowych, wody KF oraz fosforu metodą ICP) oraz odpowiednio w jakiej ilości był dostarczany na rzecz "E", Spółki oraz "B" s.r.o., "C" s.r.o. i "D" s.r.o., w jakiej ilości był sprzedawany przez "B" s.r.o., "C" s.r.o. i "D" s.r.o. na rzecz innych odbiorców. Skarżąca podkreśliła, że biorąc pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym, w szczególności w zakresie "B", nie jest zupełnie wykluczone, że skarżąca mogła brać nieświadomie udział w karuzeli podatkowej, nie powinna z tego tytułu ponosić jakichkolwiek negatywnych konsekwencji podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie. Organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i szczegółowo ustosunkował się do podniesionych w skardze zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 o p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani procesowego. W sprawie objętej skargą istota sporu sprowadza się do oceny, czy organ odwoławczy mógł podjąć merytoryczne rozstrzygnięcie na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie, czy też ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i uzasadniało wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej zgodnie z art. 233 § 2 o.p. Podniesione w skardze zarzuty, w szczególności odnoszące się do naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 121 o.p. nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z dyspozycją art. 233 § 2 o.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zgodnie z art. 229 o.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić to postępowanie organowi, który wydał decyzję. Z porównania treści przywołanych przepisów art. 229 i art. 233 § 2 o.p. wynika granica czynności dowodowych i postępowania wyjaśniającego możliwego do przeprowadzenia w postępowaniu odwoławczym. Pierwszy z nich wskazuje bowiem na możliwość przeprowadzenia dodatkowego postępowania, które ma na celu jedynie uzupełnienie dowodów w sprawie. W przypadku natomiast stwierdzenia przez organ odwoławczy, że takie postępowanie nie jest wystarczające, a sprawa przed jej merytorycznym rozstrzygnięciem wymaga nie tyle dodatkowego postępowania dowodowego, co przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, pojawia się konieczność zastosowania art. 233 § 2 o.p. Organ odwoławczy obowiązany jest bowiem na podstawie art. 233 o.p. do rozpoznania sprawy co do jej istoty, ale tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło już do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 o.p. Rozpatrując uprawnienie organu odwoławczego do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w oparciu o przepis art. 233 § 2 o.p. oraz do prowadzenia postępowania na podstawie art. 229 ww. ustawy należy dojść do wniosku, że z brzmienia tego ostatniego przepisu wynika, iż na jego podstawie możliwe jest przeprowadzenie przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i to tylko w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie co oznacza, że postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy w tym trybie może być tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji oraz, że organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w znacznej części, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. Natomiast o tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowiłoby uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 o.p., czy też wykraczałoby poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje zestawienie zakresu przepisu oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. W sytuacji więc, gdy organ odwoławczy uzna, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, wówczas ma on obowiązek uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, co wynika w sposób oczywisty z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Słuszny jest wniosek organu, że postępowanie dowodowe nie doprowadziło do zgromadzenia wystarczającego materiału dowodowego, który nosiłby znamiona kompletności. Sposób prowadzenia postępowania w tym zakresie, gromadzenia materiału dowodowego oraz formułowania wniosków zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji nie mógł zostać uznany przez organ odwoławczy za wystarczający, albowiem wskazane w decyzji ostatecznej rozbieżności co do ustaleń stanu faktycznego oraz braki w zgromadzonym materiale dowodowym uzasadniały zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał nieścisłości i sprzeczności w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej, które uzasadniały stwierdzenie, że organ pierwszej instancji nie zgromadził wystarczającego materiału dowodowego, który pozwoliłby przyjąć tezę o udziale skarżącej w tzw. "karuzeli podatkowej". Organ ten wskazał szereg okoliczności wymagających ustalenia oraz dowodów, jakie winny zostać przeprowadzone w toku ponownego rozpatrzenia sprawy. Podkreślić należy, że organ odwoławczy nie może w wyjaśnieniu sprawy, jej okoliczności faktycznych i prawnych zastąpić organu pierwszej instancji, a w sytuacji stwierdzonych braków postępowania pierwszoinstancyjnego z taką sytuacją mielibyśmy do czynienia. Z uwagi na zakres postępowania dowodowego, który wykracza poza dyspozycję art. 233 § 2 o.p., Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zasadnie uznał, że zachodzą podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Sąd nie podzielił ponadto zasadności zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 § 4 o.p., albowiem w uzasadnieniu decyzji ostatecznej szczegółowo wskazano przesłanki uzasadniające uchylenie decyzji organu pierwszej instancji ze wskazaniem przepisów prawa, które zostały naruszone. Wskazano przy tym na okoliczności, które przy ponownym rozpatrywaniu sprawy winien mieć na uwadze organ pierwszej instancji celem wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego sprawy, umożliwiające w konsekwencji prawidłową ocenę wszystkich prawotwórczych w sprawie faktów, z jednoczesnym wskazaniem działań, które winny zostać podjęte w celu usunięcia dostrzeżonych nieprawidłowości. Zachowany został zatem wymóg wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z art. 124 o.p. Wskazać nadto należy, że wytyczne co do sposobu postępowania nie ograniczają organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy organ zauważa konieczność wyjaśnienia poszczególnych kwestii, które wyłonią się w toku postępowania. Ponowne prowadzenie postępowania dowodowego nie ogranicza także uprawnień procesowych strony, która w toku tego postępowania ma prawo składania nowych wniosków dowodowych. Jak wskazano w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, organ odwoławczy, przekazując sprawę, wskazuje na te okoliczności faktyczne, które organ I instancji będzie miał obowiązek zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, przy czym wskazanie to nie musi zawierać zalecenia do przeprowadzenia konkretnych dowodów. Ważne jest, aby organ odwoławczy wymienił okoliczności faktyczne, które wymagają wyjaśnienia w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, nie jest natomiast istotne, jakimi środkami dowodowymi dla osiągnięcia zamierzonego rezultatu będzie się posługiwać ten organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. I SA/Sz 919/16, opubl. w CBOSA na stronie internetowej www.orzeczenia. nsa.go.pl). Zaznaczyć także należy, że wydana decyzja uwzględniała wniosek strony skarżącej zawarty w odwołaniu z dnia 16 stycznia 2012 r., w którym wskazano, iż w razie uznania, że w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie doszło do wyjaśnienia w pełni stanu faktycznego lub wystąpiło naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, wnosi ona o uchylenie w całości decyzji z dnia 28 grudnia 2015 r. oraz przekazanie sprawy organowi I instancji w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego. Organ odwoławczy prawidłowo wywiódł, że w sprawie objętej skargą zaistniały przesłanki do uchylenia na podstawie art. 233 § 2 o.p. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 28 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie był kompletny, brak było podstaw do oceny, czy skarżąca uczestniczyła w "karuzeli podatkowej", czy też nie brała w niej udziału. Dokonanie oceny w tym zakresie będzie możliwe dopiero po ponownym przeprowadzeniu postępowania, zebraniu materiału dowodowego i wyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Jednocześnie w sprawie nie zaistniały przewidziane w art. 208 § 1 o.p. podstawy do wnioskowanego w skardze umorzenia postępowania, postępowanie to nie stało się bowiem bezprzedmiotowe. Zarzuty skargi nie zasługują zatem na uwzględnienie, wydana w sprawę decyzja jest decyzją kasacyjną, a w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa, które mogłoby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, jako niezasadną.