II FSK 1006/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 716/16 w sprawie ze skargi M. S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 5 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie wysokości straty poniesionej w roku podatkowym 2013 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od M. S.A. w restrukturyzacji z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 716/16, którym Sąd w sprawie ze skargi M. S.A. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 5 maja 2016 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 4 lutego 2016 r. w przedmiocie wysokości straty za 2013 r. Sąd przedstawiając stan faktyczny stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z 4 lutego 2016 r. określił wysokość straty poniesionej przez Spółkę w roku podatkowym 2013. Nie godząc się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, skarżąca złożyła odwołanie, zarzucając w nim błędne ustalenie stanu faktycznego, sprzeczność ustaleń z materiałem dowodowym, naruszenie art. 14k § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. z 2017 r., poz. 201, ze zm.; zwanej dalej O.p.), poprzez zakwestionowanie treści interpretacji indywidualnej z 27 czerwca 2013 r. oraz naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku decyzją z 5 maja 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 187 § 1 i art. 191 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: a) błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające na uznaniu, że zapisy dotyczące wymagalności wynagrodzenia za obsługę w domu, zawarte w umowach pożyczek, są fikcyjne i pozorne, b) błędne ustalenie, że umowa pożyczki ma charakter jednorazowy, w sytuacji gdy usługa wydania kwoty pożyczki ma taki charakter, a usługa polegająca na "obsłudze pożyczki w domu" ma charakter ciągły; - art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p., poprzez uznanie przychodów z tytułu obsługi w domu za należne w dacie zawarcia umowy pożyczki, nie zaś w dacie poboru raty pożyczki, - art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez uznanie przychodów z tytułu opłat za obsługę w domu jako należnych w dacie zawarcia umowy, w sytuacji gdy sądy oddalały roszczenia spółki o wynagrodzenie za obsługę w domu, uznając zapisy umów w tym zakresie jako klauzule abuzywne, co skutkuje ich nieważnością i w konsekwencji niemożnością uznania tych przychodów za należne przed datą faktycznego otrzymania przez spółkę; - art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. poprzez niezastosowanie go do czynności obsługi pożyczki w domu, pomimo że usługa ta ma charakter ciągły, - art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że do przychodów z tytułu obsługi w domu nie mają zastosowanie przepisy dotyczące przychodów z tytułu odsetek od pożyczek, - art. 14k § 1 i § 2 O.p. poprzez zakwestionowanie treści interpretacji indywidualnej, - art. 193 § 1, § 3 i § 6 O.p. poprzez uznanie ksiąg handlowych za nierzetelne w zakresie kwoty wykazanych przychodów w roku 2013. W świetle podniesionych zarzutów pełnomocnik Spółki wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał skargę za zasadną. Stwierdził, że istota sporu pomiędzy organami podatkowymi i Skarżącym dotyczy określenia momentu zaliczania do przychodów należnych przychodów z tytułu opłat za "obsługę pożyczki w domu". Skarżąca zaliczała bowiem przychody z tytułu opłat za obsługę w domu w dacie ich otrzymania. W ocenie organu przychody za obsługę w domu są należne z datą zawarcia umowy pożyczki. Stanowisko to jest, zdaniem Sądu pierwszej instancji, nieprawidłowe. Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. W przedmiotowej sprawie Skarżąca zawierała umowy pożyczek na szczególnych warunkach ich spłaty. Oferowała klientom umowę pożyczki z obsługą w domu oraz umowę o pożyczkę gotówkową (pożyczka na konto). W wypadku pożyczek na konto pożyczkobiorca nie był zobowiązany do ponoszenia żadnych opłat z tytułu obsługi w domu, gdyż taka usługa nie występowała. W wypadku pożyczek z obsługą w domu pożyczkobiorca ponosił koszty tej obsługi w wysokości określonej przez pożyczkodawcę i akceptowanej przez klienta poprzez podpisanie umowy. W wypadku braku zgody klienta na cenę tej usługi do zawarcia umowy nie dochodziło. Pożyczkodawca zobowiązany był do faktycznego odbioru rat pożyczek w domu klienta, co wiązało się z dodatkowymi kosztami związanymi z obsługą pożyczki, ale z drugiej strony pozwalało na wyższą ściągalność pożyczek. Koszty bezpośrednie dotyczące obsługi w domu - gotówkowej zbiórki rat pożyczki, to m.in.: dojazd przedstawicieli Spółki do miejsca zamieszkania pożyczkobiorcy, pobranie, przechowanie, rozliczenie danej umowy uwzględniające aktualną spłatę raty, odsetek, opłaty za obsługę w domu, wpłata na konto Spółki. Oznacza to, że sama umowa pożyczki mogła być uznana za umowę jednorazową, lecz już jej obsługa niewątpliwie jest czynnością ciągłą i powtarzalną, a co za tym idzie przychody z jej tytułu (koszty rozliczenia obsługi w domu) nie mogą być klasyfikowane do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., czyli za przychody należne w dniu zawarcia umowy, choćby nie zostały jeszcze otrzymane. Usługa obsługi w domu ma bowiem z samej swojej natury charakter ciągły, nawet w ramach udzielonej jednorazowej pożyczki. Z powyższego wynika, że organ naruszył powoływany w skardze art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędne zastosowanie, gdyż do tego typu przychodów powinien być zastosowany przepis art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. Organ bezpodstawnie uznał, że zapisy dotyczące wymagalności wynagrodzenia za obsługę w domu są fikcyjne i pozorne. Strony zawierały właśnie takie umowy, a pożyczkobiorcy godzili się na takie zapisy i później przy spłatach rat koszty te ponosili. Sąd za uzasadniony uznał także zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy odnośnie nieuwzględnienia korekt kwot przychodów wynikających z faktu wcześniejszego zakończenia umów pożyczek w roku 2013. Sąd pierwszej instancji uznał, że w pozostałym zakresie zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniósł organ, zarzucając wyrokowi naruszenie: 1) Art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., poprzez błędne przyjęcie, że opłata za usługę obsługi pożyczki w domu pożyczkobiorcy jest czynnością ciągłą i powtarzalną, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do błędnego przekonania, że przepisy te nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie; 2) Art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowym odniesieniu tej normy prawa materialnego do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego i błędne przyjęcie, że opłata za usługę obsługi pożyczki w domu pożyczkobiorcy jest czynnością ciągłą i powtarzalną, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do błędnego przekonania, że przepis ten winien być zastosowany w niniejszej sprawie; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.; zwanej dalej p.u.s.a.) poprzez wadliwe wykonaną przez Sąd funkcję kontrolną, wadliwą ocenę kontrolowanej decyzji, uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, pomimo że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisu prawa materialnego – art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., co winno skutkować oddaleniem skargi, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 p.u.s.a. poprzez wadliwe wykonaną funkcję kontrolną, wadliwą ocenę kontrolowanej decyzji, uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, pomimo że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisu prawa procesowego: art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co winno skutkować oddaleniem skargi. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie na podstawie art. 188 p.p.s.a. w razie uznania, że istota sporu jest dostatecznie wyjaśniona – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na decyzję, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w zbliżonym stanie faktycznym, wypowiedział się już na temat charakteru spornej "opłaty za obsługę pożyczki w domu" w wyroku z dnia 25 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1371/16 (dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny wyrażony w nim pogląd podziela i przyjmuje za własny. Stąd poniższe uzasadnienie w dużej mierze stanowi powtórzenie argumentacji zawartej w cytowanym wyroku. W pierwszej kolejności należy wskazać, że stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przy czym przepis art. 12 u.p.d.o.p. regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 u.p.d.o.p. ustawodawca precyzuje więc jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.). Dalej, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Należy przy tym podkreślić, że aby dany przychód można było przyporządkować do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, musi być on związany z taką działalnością. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., że dla zakwalifikowania danych przychodów do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, wystarczy, że będą one związane z taką działalnością, a więc pomiędzy jej wykonywaniem, a powstaniem takiego przychodu powinien istnieć związek przyczynowo - skutkowy, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej, są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą. Z kolei moment powstania przychodu - o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., określony został w ust. 3a tego artykułu - wskazano tam, że za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności. Tym samym, pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, rację ma organ wskazując, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie art. 12 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p. Po pierwsze, przychód z tytułu obsługi pożyczek (opłata za obsługę pożyczki) stanowi opłatę należną Spółce z tytułu udzielonych pożyczek i jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Po drugie, momentem powstania tego przychodu w przypadku opłaty z tytułu obsługi pożyczki w miejscu zamieszkania pożyczkobiorcy jest data wykonania usługi, tj. data udzielenia pożyczki przez Spółkę. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji Sądu pierwszej instancji, że kwalifikacja materialna powinna być wywodzona z okoliczności, że sama umowa pożyczki jest umową jednorazową, lecz już jej obsługa jest czynnością ciągłą i powtarzalną, a co za tym idzie przychody z jej tytułu (koszty rozliczenia obsługi w domu) nie mogą być klasyfikowane do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., czyli za przychody należne w dniu zawarcia umowy, choćby nie zostały jeszcze otrzymane. Trzeba mieć na uwadze, że opłata za obsługę pożyczki w miejscu zamieszkania pożyczkobiorcy stanowi element umowy pożyczki i nie jest ustalana w dacie jej spłaty, a w dacie udzielenia pożyczki przez Spółkę. Powstanie opłaty za świadczenie usługi obsługi w domu było uzależnione od uprzedniego udzielenia pożyczki (nigdy nie funkcjonowała ona jako samodzielna usługa), a jej wysokość określona była kwotowo w umowie pożyczki i stanowiła określony procent od kwoty wypłaconej pożyczki. Tym samym, nie można zgodzić się z argumentacją Sądu pierwszej instancji, że dla określenia momentu powstania przychodu z tytułu opłaty za obsługę pożyczki będzie miał zastosowanie przepis art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. Wskazać też należy, że zgodnie z jego treścią jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma więc zastosowanie w przypadku świadczenia usług o charakterze ciągłym. Cechą zaś charakterystyczną usługi świadczonej w sposób ciągły jest to, że świadczenia w ramach tej usługi trwają dłuższy czas i tworzą funkcjonalną całość. W odniesieniu do usług ciągłych nie można powiedzieć, że upływ pewnego okresu pozwala uznać usługę za wykonaną pomimo jej dalszego świadczenia. Strony transakcji, której przedmiotem jest świadczenie usług ciągłych, rozliczają się w oparciu o ustalone wcześniej okresy rozliczeniowe. W niniejszej sprawie data wykonania jednorazowej usługi, jaką jest pożyczka, była ustalona w zawartej umowie, która określała również wysokość odpłatności z tytułu obsługi tej usługi i była znana w momencie zawarcia umowy pożyczki. Określenie wysokości opłaty z tytułu obsługi spłaty pożyczki w ratach nie zwalnia z zasady wynikającej z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., określającej powstanie przychodu z datą wykonania usługi, a więc zawarcia umowy pożyczki. W związku z powyższym zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. Podsumowując, skoro spłata pożyczki, nawet jeżeli następuje z wykorzystaniem opcji obsługi pożyczki w miejscu zamieszkania, nie jest usługą odrębną od udzielenia pożyczki, to zasadne jest przyjęcie, że przychód z tytułu tej obsługi powstaje w momencie udzielenia pożyczki – zrealizowania świadczenia pożyczkodawcy. Zasadny jest również zarzut naruszenia prawa procesowego. Rację należy przyznać organowi wskazującemu w skardze kasacyjnej, że postępowanie nie było prowadzone z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. czy art. 191 O.p., gdyż w toku postępowania zebrały materiał dowodowy i poddały go swobodnej ocenie. Ewentualne korekty nie mogły być znane organom, a strona mając zapewniony czynny udział w postępowaniu faktu tego nie zgłaszała. Brak natomiast po stronie Sądu pierwszej instancji zarzutów, że organy naruszyły zasady ogólne postępowania, tj. w szczególności zapewnienia Stronie czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). W tej sytuacji, wskazywanie przez stronę już po wydaniu decyzji, na okoliczności mogące mieć wpływ na wysokość podatku, które wcześniej, w toku postępowania nie były zgłaszane, mogą być rozpatrywane jedynie pod kątem przesłanki skutkującej ewentualnym wznowieniem postępowania. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i skargę oddalił. O kosztach postępowania sądowego orzeczona zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.