II FSK 58/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia del. WSA Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 października 2014 r. sygn. akt I SA/Go 572/14 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 20 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od J. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 3962 (słownie: trzy tysiące dziewięćset sześćdziesiąt dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 58/15 UZASADNIENIE Wyrokiem z 29 października 2014 r. o sygn. akt I SA/Go 572/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 20 grudnia 2013 r. nr (...) wydaną dla J. J. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Małżonkowie M. i J. J. kupili 31 października 2007 r. za fundusze pochodzące z ich majątku wspólnego niezabudowaną działkę rolną o powierzchni 2,0549 ha za kwotę 616.470,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzja z 27 września 2012 r. ustalająca J. J. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 251.225,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji, w wyniku którego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 25 marca 2013 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W motywach uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, że organ kontroli skarbowej nie dokonał wystarczających ustaleń w zakresie wysokości oszczędności, jakie małżonkowie mogli zgromadzić na początek roku podatkowego. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z 28 czerwca 2013 r. ustalił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 252.305,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 336.406,00 zł. Organ pierwszej instancji nie uznał za wiarygodne twierdzeń podatników, aby dysponowali oni na początek roku podatkowego gotówką w wysokości ok. 700.000,00 zł (w części w PLN, w części w USD, w części w EURO), której źródłem miały być przychody z tytułu upraw i hodowli w prowadzonym przez M. J. od 1986 r. gospodarstwie rolnym oraz z pracy za granicą J. J. Jak podkreślił Dyrektor UKS, w składanych oświadczeniach majątkowych żona skarżącego, jako radna, nie wykazał posiadania na koniec poszczególnych lat okresu 2002-2005 środków pieniężnych w walucie polskiej, ani też w walucie obcej. Wobec tego organ kontroli skarbowej stwierdził, że w latach 2002-2005 nie występowały oszczędności, gdyż dochody konsumowane były na bieżąco. W jego ocenie świadczył o tym fakt, iż w ww. oświadczeniach majątkowych wykazano, iż wysokość osiągniętego dochodu (przychodu) z gospodarstwa rolnego w latach 2002-2004 wynosiła 8.218,73 zł, a w roku 2005 – 15.430,74 zł. Ponadto, zbliżoną kwotę dochodu z gospodarstwa rolnego za 2005 r. (14.464,65 zł) M. J. wykazała we wniosku o ustalenie prawa do zasiłku rodzinnego. Organ kontroli dokonał wyliczenia dochodu z gospodarstwa rolnego za rok 2006 i 2007 na podstawie danych uzyskanych z Ośrodka Doradztwa Rolniczego (żyto ozime, pszenica ozima) oraz z Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej Państwowego Instytutu Badawczego, podkreślając, że przesłuchani na okoliczność dochodowości gospodarstwa świadkowie (głównie członkowie rodziny) nie potrafili wskazać kwot dochodów uzyskiwanych z tego tytułu. W ocenie organu I instancji, źródłem oszczędności nie mogły być również przychody z tytułu pracy za granicą w latach poprzedzających rok podatkowy. Organ podkreślił, że małżonkowie J. nie przedłożyli jakichkolwiek dowodów świadczących o uzyskiwaniu znacznych dochodów z tego źródła. Z zeznań podatkowych (PIT-36) wynikało natomiast, iż dochody z tego tytułu wynosiły w 2003 r.: 1.234,02 zł, a w 2004 r.: 19.618,75 zł. Kwestionując okoliczność posiadania znacznych oszczędności organ wskazał także na fakt zaciągnięcia w latach 2004 -2007 kredytów bankowych, w tym konsumenckich, nabywania przez małżonków środków transportowych o małej wartości oraz posiadania zaległości w spłatach 2 rat przy kredycie z 2005 r. i 1 raty przy kredycie z 2004 r., co w ocenie organu świadczyło o braku bieżącej płynności w spłatach zadłużenia. Dyrektor Izby Skarbowej w Z., po rozpoznaniu odwołania strony, decyzją z 20 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że bezsporną okolicznością w sprawie był fakt nabycia przez małżonków J. za cenę 616.470,00 zł nieruchomości rolnej położonej w K. Także faktem była zapłata pełnej kwoty transakcji, dokonana przez nich jeszcze przed podpisaniem aktu notarialnego dokumentującego ww. zakup. Organ II instancji zaznaczył, że pozostałe wydatki roku podatkowego także nie budzą wątpliwości. Sporną – w ocenie organu odwoławczego - okazała się w sprawie wysokość dochodów małżonków w roku podatkowym oraz latach poprzedzających rok podatkowy, co skutkowało dokonaniem oszacowania przez organ I instancji dochodów z działalności rolnej za lata 2006 – 2007 w oparciu o wielkości w zakresie kosztów bezpośrednich produkcji rolnej oraz wartości plonów z 1 hektara poszczególnych upraw wskazanych przez Ośrodek Doradztwa Rolniczego (dane dla żyta ozimego, pszenicy ozimej) oraz z Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej Państwowego Instytutu Badawczego (dla malin, truskawek, ziemniaków wczesnych). Miało to miejsce po oświadczeniu żony skarżącego z dnia 2 marca 2012 r., iż zakup nieruchomości został sfinansowany z pieniędzy wygenerowanych tytułem prowadzenia od 1986 roku gospodarstwa rolnego. Organ odwoławczy uznał, iż nie było podstaw do ustalania cen oferowanych przez hurtowych odbiorców z Niemiec. Podkreślił, że wielkość posiadanego areału świadczyła o tym, iż M. J. była drobnym rolnikiem. Nie była więc w stanie wyprodukować w hurtowych ilościach owoców, skoro - jak sama zeznała - przygotowanie jednego transportu malin wielkości 60 kg trwało cały dzień (z przerwami) przy zaangażowaniu pracy dzieci i męża. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że na brak kwoty 700.000,00 zł oszczędności skarżącego i jego żony wskazywał również obraz sytuacji finansowej małżonków J., na który składały się m.in. zaciągane kredyty w Banku Spółdzielczym w O. (w tym nieterminowe spłaty rat kredytów) oraz uzyskiwane dochody w latach poprzedzających rok podatkowy. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim pełnomocnik J. J. zarzucił ww. decyzji obrazę art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niezastosowanie; art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez jednostronną i dowolną interpretację dowodów i ustaleń poczynionych w toku postępowania, oraz nieprzeprowadzenie wszelkich czynności zmierzających do prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał skargę za zasadną. W obszernym uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji na wstępie omówił treść wyroków Trybunału Konstytucyjnego (z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13), w których oceniono zgodność z Konstytucją RP m.in. przepisy art. 20 ust 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. i od 1 stycznia 2007 r., a następnie stwierdził, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie naruszyło art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, iż skarżący konsekwentnie w toku całego postępowania wskazywał, że nabycie nieruchomości rolnej (akt notarialny z 31 października 2007 r.) za kwotę 616.470,00 zł nastąpiło z oszczędności będących dorobkiem całego życia skarżącego i jego żony. Na oszczędności w wysokości ok. 700.000, 00 zł składać miały się środki uzyskane z prowadzenia gospodarstwa rolnego w latach 1986 - 2007 oraz dochody skarżącego z tytułu pracy, w tym również pracy wykonywanej w Niemczech jako pracownika kontraktowego. W ocenie składu orzekającego, organy podatkowe kwestionując twierdzenia skarżącego i jego żony skoncentrowały się głównie na dokonaniu analizy i oceny dochodów i wydatków skarżących za lata 2006 i 2007. W tym celu, opierając się głownie na danych statystycznych uzyskanych z Ośrodka Doradztwa Rolniczego i Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej Państwowego Instytutu Badawczego, oceniły, że dochody uzyskane z prowadzonego gospodarstwa rolnego w tym okresie były stosunkowo niskie i nie stwarzały możliwości skumulowania oszczędności z tego tytułu za lata wcześniejsze. Organy podatkowe uznały, że skarżący nie przedstawili praktycznie żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń o zgromadzeniu oszczędności z lat poprzedzających rok 2007, ograniczając się jedynie do oświadczenia, że takie oszczędności posiadali. Dodatkowo – jak wskazał Sąd - w ocenie organów podatkowych na niekorzyść skarżących przemawiały następujące okoliczności: uzyskiwanie świadczeń z OPS, zaciąganie kredytów konsumenckich i nieterminowa ich spłata oraz złożenie przez żonę skarżącego jako radną oświadczeń majątkowych za lata 2002 – 2005, w których nie wykazała ona żadnych posiadanych oszczędności. Według Sądu pierwszej instancji dokonana w ten sposób ocena możliwości zgromadzenia przez małżonków oszczędności z lat poprzedzających rok 2007 była przedwczesna, a organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania podatkowego zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zalecenia organu odwoławczego z pierwszej decyzji kasacyjnej wykonane zostały jedynie w ograniczonym zakresie i sprowadziły się w praktyce do analizy dochodów i wydatków strony za lata 2006 – 2007, głównie w oparcie o dane uzyskane ze wskazanych wcześniej instytucji analizujących dochodowość działalności rolniczej. Tym samym Sąd uznał, że ocena możliwości zgromadzenia przez skarżącego i jego żonę oszczędności z lat poprzedzających rok podatkowy musi być uznana za niepełną. Skarżący, już w załączonym zestawieniu – historia prowadzenia gospodarstwa rolnego - wskazali jaką wielkość miało prowadzone przez nich gospodarstwo rolne w poszczególnych latach, poczynając od roku 1986. Wskazali jednocześnie areały uprawi innej produkcji rolnej. Nie wskazali jednak jakie były koszty i dochody w tym okresie. Jedynie za rok 2007 wskazali wysokość przychodów i kosztów. Wskazali jednak, że nie musieli prowadzić szczegółowej dokumentacji w zakresie kosztów i przychodów. Dodatkowo w piśmie z 19 stycznia 2012 r. przedstawili tylko ogólną historię prowadzonego gospodarstwa, a głębsza analiza dotyczyła jedynie roku 2007, prosząc aby to organ podatkowy dokonał na podstawie przedstawionych przez nich danych analizy dochodowości gospodarstwa z lat wcześniejszych. W ocenie Sądu pierwszej instancji zaniechanie przeprowadzenia przez organy podatkowe oceny możliwości zgromadzenia przez skarżących oszczędności z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego z lat poprzedzających rok 2006 doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe powinny przeprowadzić w tym zakresie postępowanie opierając się między innymi na danych statystycznych uzyskanych od instytucji badawczych analizujących dochodowość w rolnictwie, tak jak uczyniły to w stosunku do lat 2006 i 2007. Taka analiza - oparta w braku danych przedłożonych przez stronę, na danych statystycznych - pozwoliłaby na precyzyjniejsze ustalenie możliwości zgromadzenia oszczędności przez skarżących. Z natury postępowania w zakresie dochodów z nieujawnionych źródeł wynika pewne przybliżone ustalanie ich wartości, nie oznacza to jednak dowolności tych ustaleń. Organy podatkowe powinny zmierzać do ustalenia tych wartości w sposób możliwie zbliżony do rzeczywistości. Organy podatkowe w celu weryfikacji twierdzeń skarżących w zakresie wielkości uzyskanych dochodów winny przeprowadzić postępowanie dowodowe z zastosowaniem wszelkich możliwych w tym zakresie środków dowodowych, w tym również oszacowania dochodów. Organy podatkowe dysponują bowiem bazą danych umożliwiającą porównanie dochodów uzyskiwanych przez podatników z szeregu lat, prowadzących ją w różnych rozmiarach i miejscach, uwzględniającą również jej specyfikę. Jeżeli takich danych organy nie posiadają, to tym bardziej nie mogą takiego obowiązku przerzucać na podatnika, na którym w takiej sytuacji, spoczywa jedynie obowiązek uprawdopodobnienia wskazanych okoliczności. WSA w Gorzowie Wielkopolskim zalecił, aby organy podatkowe poddały pogłębionej analizie możliwość zgromadzenia przez skarżącego oszczędności z tytułu pracy, w tym w charakterze pracownika kontraktowego w Niemczech, gdyż skarżący, co prawda dopiero na etapie postępowania sądowego przedłożył świadectwa pracy, z których wynika, że pracę taką świadczył, jednak kwestia ta był przez niego podnoszona konsekwentnie w toku całego postępowania. Wskazane wady przeprowadzonego przez organy postępowania, w ocenie Sądu pierwszej instancji mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziły w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Z. wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy poprzez oddalenie skargi oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Powołując przepisy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", zarzucono wyrokowi naruszenie: - art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz 151 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i w konsekwencji jej uchylenie, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi; - art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na dokonaniu błędnej oceny kontroli legalności zaskarżonej decyzji i w konsekwencji uchylenie decyzji jako naruszającej zasadę prawdy obiektywnej, zasadę praworządności i prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady swobodnej oceny dowodów, podczas kiedy z okoliczności faktycznych i prawnych sprawy wynika, iż organy prowadząc postępowanie dowodowe nie naruszyły ww. przepisów, a zatem istniały podstawy do oddalenia skargi przez Sąd I instancji; - art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli i zakwestionowanie prawidłowo poczynionych ustaleń organów podatkowych w zakresie, w jakim: organy zakwestionowały wskazane przez stronę skarżącą dochody uzyskane z gospodarstwa rolnego w latach 1986-2007, organy ustaliły wysokość zgromadzonych przez skarżącego i jego małżonkę oszczędności z lat poprzedzających rok 2007, a w rezultacie bezpodstawne uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu wskazanego w wyroku naruszenia prawa procesowego, mimo iż organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia ww. przepisów prawa, a zatem istniały podstawy do oddalenia skargi; - art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art 191 ustawy Ordynacja podatkowa, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, iż zgromadzony przez organy materiał dowodowy i przeprowadzona analiza możliwości zgromadzenia przez skarżącego oszczędności, m.in. z tytułu prowadzenia działalności rolnej i z tytułu pracy z lat poprzedzających 2006 rok, była niepełna i nieprawidłowa, podczas kiedy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, iż organy podatkowe w sposób wyczerpujący i zupełny zebrały materiał dowodowy dokonując jego wnikliwej analizy, a tym samym nie naruszyły ww. przepisów postępowania, a zatem istniały podstawy do oddalenia skargi; - art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez bezpodstawne uznanie przez Sąd, iż ustalenia faktu posiadania przez stronę skarżącą oszczędności z tytułu prowadzonej działalności rolnej za lata poprzedzające 2007 r. organ winien dokonać jedynie poprzez analizę danych statystycznych uzyskanych od instytutów badawczych analizujących dochodowość w rolnictwie, a tym samym nieuprawnione zdyskwalifikowanie przez Sąd całokształtu innych dowodów zebranych przez organy w ww. kwestii, co doprowadziło do naruszenia przez Sąd ww. przepisów w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Sąd nie dopuścił się ich naruszenia, mógłby wydać wyrok oddalający skargę; - art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art 191 ustawy Ordynacja podatkowa, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, iż organy podatkowe nie przeprowadziły wszystkich czynności w celu ustalenia wysokości oszczędności z lat poprzedzających 2007 r. i tym samym przyjęciu, iż obowiązek organów podatkowych zebrania dowodów zarówno na korzyść jak i niekorzyść podatnika ma charakter nieograniczony, również w sytuacji braku aktywności i biernej postawy samego podatnika, podczas kiedy organy podatkowe przeprowadziły w sposób należyty postępowanie dowodowe, adekwatnie do okoliczności faktycznych i inicjatywy dowodowej strony; - art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 106 § 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 §1 i art 191 ustawy Ordynacja podatkowa, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuprawnione ustalanie przez Sąd na etapie postępowania sądowego stanu faktycznego sprawy administracyjnej i w rezultacie bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, iż organy podatkowe nienależycie oceniły kwestię możliwości oszczędności uzyskiwanych przez skarżącego z pracy na terenie Niemiec, podczas kiedy skarżący świadectwa pracy potwierdzające, że taką pracę świadczył, przedłożył dopiero na etapie postępowania sądowego; - art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 141 § 1 i 4 p.p.s.a., poprzez zamieszczenie w uzasadnieniu wyroku uwzględniającego skargę zaleceń pozostających w sprzeczności z oceną prawną i stanem faktycznym, wewnętrznie sprzecznych oraz niemożliwych do wykonania; - art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, iż wykładnia ww. przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zastosowana przez organy podatkowe narusza wskazania zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013 r., poz. 985) oraz w wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt P 49/13 (Dz.U. z 2014 r., poz. 1052); - art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust 3 u.p.d.o.f., poprzez nieprawidłowo przeprowadzoną przez Sąd kontrolę zastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 20 ust 3 u.p.d.o.f., w sytuacji kiedy ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiadał hipotezie normy prawnej wyrażonej w tym przepisie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik J. J. wniósł o jej oddalenie w całości i zasadzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący uważa, iż wniesiona przez organ podatkowy skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. podniósł zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego i materialnego, a spór w niniejszej sprawa sprowadza się do tego, czy organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy w stopniu wystarczającym do uznania, że M. i J. J. nie mogli mieć takich oszczędności pieniężnych, z których sfinansowali wydatki roku 2007, a tym samym, że w sprawie mogło dojść do niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f.". Zgodnie z tym przepisem, "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Z powyższego przepisu wynika, iż ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał nie z momentem uzyskania przychodu, a z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane wydatki w danym roku podatkowym, a mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków, musi pochodzić z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, czyli mieć walor legalności. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia dowodów co do możliwości zgromadzenia przez skarżącego oszczędności z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego w latach poprzedzających rok 2006, co miało doprowadzić do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zalecił też, aby organy podatkowe przeprowadziły w tym zakresie postępowanie, opierając się między innymi na danych statystycznych uzyskanych od instytucji badawczych analizujących dochodowość w rolnictwie, tak jak uczyniły to w stosunku do lat 2006 i 2007. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istotne w sprawie było jednak to, czy małżonkowie J. posiadali oszczędności na koniec 2006 r. (w wysokości 700.000,- zł), z których mogli sfinansować w 2007 r. zakup nieruchomości rolnej położnej w miejscowości K. za kwotę 616.470,00 zł. Organy podatkowe stwierdziły, iż takowych oszczędności podatnicy nie mogli mieć, gdyż dochodowość prowadzonego gospodarstwa była niska w latach 2006 - 2007 na podstawie danych uzyskanych z Ośrodka Doradztwa Rolniczego (żyto ozime, pszenica ozima) oraz z Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej Państwowego Instytutu Badawczego; a w składanych oświadczeniach majątkowych żona skarżącego, będąc radną nie wykazała za lata 2002 – 2005 oszczędności środków pieniężnych. Z kolei Sąd pierwszej instancji uznał te dane (dowody), jak również zaciąganie przez podatników kredytów konsumenckich i ich nieterminową spłatę, jako okoliczności przyjęte przez organy podatkowe na niekorzyść skarżących. Ponadto Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż organy podatkowe - kwestionując twierdzenia skarżącego i jego żony, co do oszczędności uzyskanych z prowadzenia gospodarstwa rolnego - skoncentrowały się głównie na dokonaniu analizy i oceny dochodów i wydatków skarżących za lata 2006 i 2007. Sąd pierwszej instancji pominął jednak w swoich rozważaniach, iż organy podatkowe dodatkowo wskazywały w decyzjach na oświadczenia majątkowe M. J., w których wykazano, iż wysokość osiągniętego dochodu (przychodu) z gospodarstwa rolnego w latach 2002 - 2004 wynosiła - 8.218,73 zł, a w roku 2005 – 15.430,74 zł. Ponadto we wniosku o ustalenie prawa do zasiłku rodzinnego M. J. wykazała dochód z gospodarstwa rolnego za 2005 r. w kwocie 14.464,65 zł. Ponownie rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji powinien wyjaśnić dlaczego dane z oświadczeń majątkowych M. J. oraz z wniosku o ustalenie zasiłku rodzinnego, nie mogą potwierdzać dochodowości z prowadzonego gospodarstwa rolnego i dlaczego te dokumenty (dowody) przemawiają na niekorzyść skarżących. WSA w Gorzowie Wielkopolskim pominął zatem istotną okoliczność, a mianowicie to, że wnioski organu podatkowego nie powinny być wybiórcze, w kontekście innych dowodów i rozpatrzeniu podlegały nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wypada podkreślić, iż do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych w zeznaniu dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami podatkowymi. W praktyce to podatnik ma wiedzę o możliwościach gromadzenia i o wartości mienia zgromadzonego wcześniej i mogącego pokryć wydatki kontrolowanego roku. W postępowaniu podatkowym dotyczącym opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów, jednakże z uwagi na naturalne trudności w precyzyjnym wykazaniu możliwości gromadzenia majątku w latach wcześniejszych i wielkości takiego majątku, oceniając zgromadzone dowody organ podatkowy powinien szczególnie starannie przestrzegać reguł postępowania dowodowego wynikających z zasad logicznego rozumowania oraz przepisów postępowania podatkowego, a swoje wnioski powinien dokładnie przedstawić w uzasadnieniu decyzji. Zatem, przedstawiona w decyzji ocena powinna wynikać z całokształtu materiału dowodowego, a więc powinna uwzględniać wszystkie dowody i ich wzajemne powiązania, wyprowadzone wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki i - co ma szczególne znaczenie w tego typu sprawach - z doświadczeniem życiowym. Takim samym zasadom oceny należy także poddawać twierdzenia i dowody przedstawiane przez podatnika. W odniesieniu do zaleceń Sądu pierwszej instancji, aby organy podatkowe poddały pogłębionej analizie możliwość zgromadzenia przez skarżącego oszczędności z tytułu pracy w charakterze pracownika kontraktowego w Niemczech, w kontekście świadectw pracy załączonych do skargi, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla także, że istotą postępowania sądowoadministracyjnego jest kontrola działań podjętych przez organy administracji, zatem orzekanie musi być odnoszone przede wszystkim do akt organu podatkowego. Dokumenty dołączone do skargi stanowią akta sądowe, jednak ich znaczenie należy widzieć w innym świetle niż treść przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. Konieczność takiego ujmowania tych dokumentów wynika z tego, że Sąd pierwszej instancji zasadniczo nie prowadzi postępowania dowodowego, toteż jego rolą nie jest kompletowanie materiału dowodowego. Sąd I instancji ocenia materiał dowodowy organu, zatem strona właśnie w postępowaniu przed organem powinna zmierzać do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a nie dopiero na etapie postępowania sądowego, zwłaszcza, że w niniejszej sprawie Sąd nie przeprowadził dowodów uzupełniających z dokumentów (świadectw pracy), jak również skarżący nie wnioskował o przeprowadzenie takich dowodów na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Jeżeli Sąd pierwszej instancji uważa, iż załączone do skargi dokumenty mają istotne znaczenie dla sprawy (np. w kontekście dochodów wykazanych przez podatnika w zeznaniach podatkowych PIT-36 za 2003 i 2004 r.), to stosując odpowiednią procedurę powinien przeprowadzić dowody uzupełniające z tych dokumentów. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1, art. 106 § 3, art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art 191 Ordynacji podatkowej, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, iż zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy i przeprowadzona analiza możliwości zgromadzenia przez skarżącego oszczędności, m.in. z tytułu prowadzenia działalności rolnej i z tytułu pracy z lat poprzedzających 2006 rok, mogła być niepełna i nieprawidłowa. Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany do zastosowania oceny prawnej zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a.