I SA/Bk 214/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi K. Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2014 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] października 2014r. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. określił Spółce K. Sp. z o.o. w B. (powoływanej dalej jako: "Spółka") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w innej wysokości, aniżeli zadeklarowana. Zdaniem organu I instancji Spółka w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2014 r. niezasadnie zmniejszyła podstawę opodatkowania i podatek należny tytułem "ulgi na złe długi", wykazane w nieuregulowanych fakturach VAT wystawionych na rzecz P. SA. B. Nie spełniła bowiem warunku określonego w art. 89 a ust. 2 pkt 3 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", gdyż w dniu poprzedzającym dzień złożenia deklaracji VAT-7 za kwiecień 2014 r., w której dokonano korekty kwot obrotu i podatku należnego, dłużnik był w trakcie postępowania upadłościowego. Odwołanie od powyższej decyzji złożył pełnomocnik Spółki zarzucając jej naruszenie: a) art. 89 a ust 1, la, 2 i ust. 3 oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez bezpodstawną odmowę skorygowania podatku należnego w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, w sytuacji gdy odwołującej się Spółce przysługiwało prawo do dokonania takiej korekty; b) art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "o.p.") poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego materiału dowodowego bez uwzględnienia, iż na dzień składania korekty przez odwołującą się, w KRS brak było wpisu o ogłoszeniu upadłości P. S.A. Autor odwołania wskazał na uzasadnienie do ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, wprowadzającej zmianę ww. przepisu, stwierdzając, że celem ustawodawcy było, aby okoliczności zawarte w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług mogły być zweryfikowane w rejestrach CEIDG i KRS. Poniósł też, iż podatnik powinien mieć możliwość zweryfikowania, czy dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji na dany, konkretny dzień, tj. na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji z korektą podatku należnego. Możliwość takiej weryfikacji w sposób nie budzący wątpliwości daje, zdaniem pełnomocnika Spółki, jedynie sprawdzenie odpowiednich wpisów w CEIDG lub KRS. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności powołał treść art. 89a ust. 1 oraz ust.2 u.p.t.u., a następnie wyartykułował warunki skorzystania z "ulgi za złe długi", tj.: 1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust.1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 2) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni; b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 3) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że Spółka nie spełniła jednego z warunków koniecznych do skorzystania z "ulgi za złe długi" tj. tego, aby na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Jak wynika bowiem z akt sprawy dłużnik Spółki P. S.A. w dniu poprzedzającym dzień złożenia deklaracji tj. [...].05.2014 r. był w trakcie postępowania upadłościowego. W tym bowiem dniu Sąd Rejonowy w B. Wydział Gospodarczy postanowieniem sygn. akt [...] ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku P. S.A. Spółka natomiast deklarację VAT-7 za kwiecień 2014 r. złożyła w dniu [...].05.2014 r. (za pośrednictwem poczty, data wpływu do urzędu 16.05.2014r.). W złożonym rozliczeniu Spółka wykazała podstawę opodatkowania w kwocie 82.965zł i podatek należny w kwocie 19.082 zł. Ujęła w nim również korektę wynikającą z nieuregulowanych 14 faktur VAT wystawionych w okresie od 05.09.2013 r. do 25.10.2013 r. na rzecz P. S.A. Organ podkreślił jednocześnie, że Syndyk masy upadłości P. S.A. pismem z dnia [...].05.2014 r. zawiadomił Spółkę o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika, natomiast informację o ogłoszeniu upadłości P.S.A. zamieszczono w KRS w dniu [...].05.2014 r. (Monitor Sądowy i Gospodarczy nr [...]). Powołując się na powyższe okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że skoro Spółka deklarację VAT-7 złożyła w dniu 15.05.2014 r. natomiast w dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej tj. 14.05.2014 r. dłużnik P. S.A. był w trakcie postępowania upadłościowego, to nie zostały spełnione warunki wynikające z art. 89a ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji Spółka nie mogła skorzystać z "ulgi za złe długi" i zmniejszyć podstawy opodatkowania i podatku należnego o wartość nieściągalnych wierzytelności. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził końcowo, że żaden przepis nie uzależnia możliwości skorzystania z "ulgi za złe długi" od wiedzy podatnika o ogłoszeniu upadłości dłużnika lub jej braku. Ustawa wskazuje na okoliczność obiektywną tj. warunek, aby dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, a taki warunek nie był w sprawie spełniony. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Białymstoku pełnomocnik Spółki zaskarżył w całości w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając jej naruszenie: 1) art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawnego: zasady zakazującej nakładania obowiązków niemożliwych do spełnienia, oraz zasady określoności prawa; 2) art. 89a ust. 1,1 a, 2 i ust. 3 oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym poprzez odmowę przyznania Spółce prawa skorygowania podatku należnego w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, w sytuacji, gdy w Krajowym Rejestrze Sądowym, wpisane dane korzystają z domniemania prawdziwości, zaś na dzień [...].05.2014 r. brak było danych o ogłoszeniu upadłości podmiotu P. S.A., jak też takie dane nie były dostępne on-line, wobec czego spółka prawidłowo dokonała weryfikacji statusu kontrahenta i mogła zastosować tzw. " ulgę na złe długi". W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki ponownie przypomniał, że założeniem zmian do ustawy o VAT, wprowadzonych ustawą z dnia 16 listopada 2012r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, było wprowadzenie ułatwień w skorzystaniu z ulgi na złe długu w zakresie podatku VAT. Stąd też, zdaniem autora skargi, podstawowe znaczenie w sprawie miała okoliczność, że na dzień poprzedzający dzień złożenia przez Spółkę deklaracji VAT-[...] za kwiecień 2014 r. brak było wpisu KRS o ogłoszeniu upadłości P. S.A. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odpowiadając dodatkowo na zarzuty skargi organ wyjaśnił, ze obowiązujące przepisy ustawy o VAT nie uzależniają możliwości skorzystania przez podatnika z "ulgi na złe długi", od dokonania wpisu o ogłoszeniu upadłości dłużnika w Krajowym Rejestrze Sądowym. Gdyby celem ustawodawcy było uzależnienie tej przesłanki od wpisu informacji o upadłości w KRS, przepis art. 89a ust. 2 pkt 3 lit b ustawy o VAT miałby inne brzmienie. W ocenie organu również z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, na które powołuje się Spółka w złożonej skardze, nie wynika taka intencja ustawodawcy. Zawarta jest tam jedynie wskazówka dla podmiotów korzystających z "ulgi za złe długi", a nie nakaz postępowania. W piśmie uzupełniającym skargę z dnia 23 lutego 2014r. pełnomocnik Spółki zarzucił dodatkowo zaskarżonej decyzji naruszenie art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że podatnik aby skorzystać z "ulgi na złe długi" musi spełnić warunki, o których mowa w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy art. 90 ust 1 dyrektywy, poza określonymi w nim ograniczeniami nie precyzuje warunków ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie w celu skorzystania z "ulgi na złe długi", zaś prawidłowa wykładnia tego przepisu sprowadza się do tego, że formalności te powinny ograniczać się jedynie do wykazania, że po zawarciu transakcji zapłata wynagrodzenia nie nastąpiła, w konsekwencji czego doszło do naruszenia zasady nakazującej dokonywania wykładni prawa krajowego w zgodzie z prawem unijnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania sytuacja taka niewątpliwie nie zachodzi. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest odmowa przyznania Skarżącej prawa do skorygowania podatku należnego z tytułu tzw. "ulgi na złe długi" w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Przede wszystkim nie można zgodzić się z zarzutem Skarżącej, iż organ drugiej instancji wydając zaskarżoną decyzję naruszył zasadę zakazującą nakładania obowiązków niemożliwych do spełnienia, wynikającą z art.2 Konstytucji RP. Jak stanowią bowiem przepisy podatkowe, podatnik chcąc zastosować instytucję tzw. "ulgi za złe długi", musi spełnić przewidziane prawem warunki. Stosownie do brzmienia art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Natomiast zgodnie z ust. 1a powyższego przepisu nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. O tym jakie warunki należy spełnić, aby skorzystać z "ulgi za złe długi" stanowi art. 89a ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki: dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust.1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty; wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni; dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji oraz od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Ponadto korekta może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem, że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie (art. 89a ust. 3 ustawy o VAT). Z powyższych uregulowań wynika, iż podatnik chcąc zastosować instytucję tzw. "ulgi za złe długi", musi spełnić wynikające z przepisu warunki. W przedmiotowej sprawie słusznie, zdaniem Sądu, organy podatkowe stanęły na stanowisku, iż Skarżąca nie spełniła jednego z warunków koniecznych do skorzystania z "ulgi za złe długi", tj. tego, aby na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Z akt sprawy wynika, że dłużnik Skarżącej, spółka P. S.A., w dniu poprzedzającym dzień złożenia deklaracji tj. [...].05.2014 r. był w trakcie postępowania upadłościowego. W tym dniu Sąd Rejonowy w B. Wydział Gospodarczy postanowieniem o sygn. akt [...]ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku P. S.A. Natomiast Skarżąca deklarację VAT-7 za kwiecień 2014 r. złożyła w dniu [...].05.2014 r. (za pośrednictwem poczty). Syndyk masy upadłości P. S.A. pismem z dnia [...].05.2014 r. zawiadomił Skarżącą o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika. Natomiast informację o ogłoszeniu upadłości P. S.A. zamieszczono w KRS w dniu [...].05.2014 r. (Monitor Sądowy i Gospodarczy nr [...]). Z powyższego wynika, iż Skarżąca deklarację VAT-7 złożyła [...].05.2014 r. natomiast w dniu poprzedzającym dzień złożenia deklaracji podatkowej tj. [...].05.2014 r., dłużnik P. S.A. był w trakcie postępowania upadłościowego. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika również, że informację o tym fakcie Skarżąca posiadała w dniu [...].06.2014 r., składając korektę deklaracji VAT -7 za kwiecień 2014 r. W ww. korekcie deklaracji Spółka nie dokonała zwiększenia obrotu i podatku należnego tytułem niezgodnego z art. 89 a ust. 2 pkt. 3 lit. b) ustawy o VAT zmniejszenia podstawy opodatkowania podatku należnego w związku z wierzytelnościami, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Słusznie zatem organy podatkowe uznały, że brak było spełnienia przesłanek wynikających z art. 89a ust. 2 ustawy o VAT uprawniających Skarżącą do skorzystania z "ulgi za złe długi" i zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego o wartość nieściągalnych wierzytelności. Przepis nie uzależnia możliwości dokonania odliczenia od wiedzy podatnika, tylko od stanu faktycznego zastałego na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji. Oznacza to, że jeżeli nawet Skarżąca nie wiedziała o ogłoszeniu upadłości dłużnika w dniu składania deklaracji, powinna dokonać korekty w miesiącu, w którym się o tym dowiedziała. W ocenie Sądu niezasadne są zatem zarzuty naruszenia art. 89a ust. 1, 1a, 2 i ust. 3 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1 ustawy z 20.08.1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym, jak i zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Ze względu na powyższe, na mocy art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji.