I SA/Lu 880/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2017 r. sprawy ze skargi O. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy Ł. z dnia [...] nr [...] oraz decyzję uzupełniającą Wójta Gminy Ł. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz O. w W. [...] zł [...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Sygn. akt I SA/Lu [...] Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ), po rozpatrzeniu odwołania O. S.A. w W. (spółka), utrzymało w mocy decyzję Wójta miny Ł. (organ I instancji) z dnia [...], uzupełnioną przez organ I instancji decyzją z dnia [...]., stwierdzającą nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2009 r. i odmawiającą oprocentowania tej nadpłaty. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Decyzją z dnia [...] organ I instancji określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. na [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...]zł. Zdaniem organu I instancji, spółka nie wykazała w deklaracji podatkowej wszystkich budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za 2009 r. Pełnomocnik spółki otrzymał decyzję organu I instancji w dniu [...] grudnia 2014 r. i złożył od niej odwołalnie. Następnie organ, w wyniku rozpatrzenia sprawy w drugiej instancji, decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji z jednoczesnym umorzeniem postępowania podatkowego w sprawie, powołując się na art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. - o.p.). Jak uzasadniał organ, powodem umorzenia postępowania podatkowego było przedawnienie zobowiązania spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r. z upływem 2014 r. W tej mierze organ nawiązał do regulacji zawartej w art. 70 § 1 o.p. Organ wyjaśnił przy tym, że w sprawie nie zachodzą przesłanki powodujące zawieszenie bądź przerwę biegu terminu przedawnienia omawianego zobowiązania podatkowego. W związku z umorzeniem postępowania podatkowego w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r. organ I instancji w dniu [...] stycznia 2016 r. wydał decyzję, w której stwierdził nadpłatę w wysokości [...] zł, na którą składał się nienależny podatek [...] zł i odsetki od tej kwoty w wysokości [...] zł. Stwierdzając nadpłatę organ I instancji argumentował, że spółka w dniu 31 grudnia 2014 r. zapłaciła [...] zł w wykonaniu decyzji z dnia [...] grudnia 2014 r. Wpłacona kwota została zarachowana na poczet zaległości podatkowych spółki z odsetkami wynikających z decyzji z dnia [...] grudnia 2014 r., a nadwyżka w wysokości [...] zł została z kolei zaliczona na poczet zaległości spółki w podatki od nieruchomości za 2010 r., mocą postanowienia z dnia 28 kwietnia 2015 r. W podstawie prawnej swojego rozstrzygnięcia organ I instancji wymienił art. 72 § 1, art. 73 § 2, art. 74a oraz art. 207 i art. 210 o.p. W terminie 14 dni od doręczenia powyższej decyzji spółka wniosła o jej uzupełnienie przez rozstrzygnięcie o oprocentowaniu nadpłaty od chwili powstania do momentu zwrotu w związku z przyczynieniem się organu podatkowego do powstanie nadpłaty. Organ I instancji, odnosząc się do wniosku spółki, decyzją z dnia [...] marca 2016 r. uzupełnił swoją decyzję z dnia [...] stycznia 2016 r. w ten sposób, że odmówił spółce oprocentowania nadpłaty motywując, że nadpłata została zwrócona spółce w ustawowym terminie 30 dni i w żaden sposób nie przyczynił się do jej powstania. Wyjaśnił, że w dniu 28 grudnia 2015 r. organ I instancji otrzymał decyzję organu z dnia [...] grudnia 2015 r. i zwrócił nadpłatę wydając decyzję z dnia [...] stycznia 2016 r. Zatem w świetle unormowań zawartych w art. 77 § 1 pkt 3 oraz art. 78 § 3 pkt 1 o.p. spółce nie przysługuje oprocentowanie zwróconej nadpłaty. W wyniku rozpatrzenia odwołania spółki od uzupełnionej decyzji organu I instancji, organ utrzymał ją w mocy. Argumentował, że umorzenie postępowania podatkowego było wynikiem przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc nie można mówić o jakimkolwiek przyczynieniu się organu I instancji do powstania nadpłaty. Ponadto nadpłata została zwrócona spółce w ustawowym terminie 30 dni, stosownie do unormowań prawnych powołanych przez organ I instancji. Na powyższą decyzję organu spółka złożyła skargę, a w niej domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, jak również zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 - 2 o.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p., gdyż w przekonaniu spółki nadpłata powinna zostać oprocentowana od dnia jej powstania (tj. od 31 grudnia 2014 r.) aż do dnia jej zwrotu (co nastąpiło [...] stycznia 2016 r.). Spółka wywodziła, że organ I instancji odkładał w czasie wydanie decyzji załatwiającej sprawę zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. aż do grudnia 2014 r., a więc niemal do ostatniej chwili z punktu widzenia warunków przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonych w art. 70 § 1 o.p. Uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego było spowodowane właśnie upływem terminu przedawnienia rozpatrywanego zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji zasadne jest stwierdzenie, że organ I instancji przyczynił się do powstania nadpłaty. Dlatego, zdaniem spółki, należy jej się wnioskowane oprocentowanie nadpłaty. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja i uzupełniona decyzja organu I instancji nie odpowiadają prawu. Jednak trzeba wyraźnie stwierdzić, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje spółce za krótszy okres niż oczekiwany. Spółka bowiem domaga się oprocentowania już od chwili powstania nadpłaty (tj. od 31 grudnia 2014 r.). Tymczasem spółce należy się oprocentowanie wyłącznie za czas od dnia wydania przez organ decyzji w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 o.p. Poza sporem w nin. sprawie pozostawała okoliczność, że spółka w wykonaniu decyzji organu I instancji z dnia [...] grudnia 2014 r. wpłaciła w grudniu 2014 r. [...] zł. Następnie, w związku z uchyleniem ww. decyzji organu I instancji i umorzeniem postępowania podatkowego w sprawie decyzją organu z dnia [...] grudnia 2015 r., organ I instancji zwrócił spółce wpłaconą kwotę (pomniejszoną o część zaliczoną na rzecz zaległości spółki w podatku od nieruchomości za 2010 r. - [...] zł). Spór spółki z organem sprowadzał się przede wszystkim do kwestii czy organy podatkowe przyczyniły się do powstania nadpłaty. Kolejnym istotnym zagadnieniem, pomijanym przez strony, było zachowanie ustawowego terminu 30 dni przewidzianego na dokonanie zwrotu nadpłaty spółce. Nie ulega wątpliwości, że kwota wpłacona przez spółkę w wykonaniu decyzji organu I instancji, która następnie została uchylona przez organ odwoławczy, a postępowanie podatkowe umorzone, stanowi nadpłatę zdefiniowaną w art. 72 § 1 pkt 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Co do zasady, trzeba zgodzić się ze spółką, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu. Wynika to z treści art. 78 § 1 o.p. Jednak nie można pomijać, że od tej reguły ustawodawca przewidział wyjątki. Dla potrzeb dalszych rozważań należy przypomnieć, że - w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r. - w myśl art. 77 § 1 pkt 1 lit. b o.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Następnie zgodnie z art. 78 § 3 o.p. oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie; (dalsze brzmienie art. 78 o.p. nie ma znaczenia dla nin. sprawy). Poczynając od 1 stycznia 2016 r. (ustawa zmieniająca Dz.U.2015.1649) art. 77 § 1 pkt 3 o.p. stanowi, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji. Następnie według art. 78 § 3 omawianej ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji (pkt 1). W myśl zaś art. 78 § 4 o.p. oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 5 pkt 2. Dzień zwrotu nadpłaty określa natomiast art. 77b § 2 o.p., który w pkt 1 stanowi, że za dzień zwrotu nadpłaty uważa się dzień obciążenia rachunku bankowego organu podatkowego na podstawie polecenia przelewu. Nowelizacja wprowadzona z dniem 1 stycznia 2016 r. nie dotyczyła brzmienia art. 78 § 4 i art. 77b § 2 pkt 1 o.p. Trzeba zaznaczyć, że ustawa nowelizująca ustawę Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2016 r. nie zwiera regulacji przejściowych w kwestii zasad oprocentowania nadpłaty. W tej sytuacji istotne znaczenie ma okoliczność, że decyzja uchylająca decyzję organu I instancji została wydana w dniu [...] grudnia 2015 r. Zatem ustawowy termin 30 dni na dokonanie zwrotu nadpłaty był otwarty, kiedy z początkiem 2016 r. weszły w życie nowe regulacje ustawy Ordynacja podatkowa. Oznacza to, że mamy do czynienia z otwartą sytuacją w tym znaczeniu, że ustawowy termin zwrotu nadpłaty upłynął już kiedy obowiązywała nowelizacja wprowadzona z dniem 1 stycznia 2016 r. Wobec tego należy przyjąć, że upływ terminu 30 dni przewidzianego przez ustawodawcę na zwrot nadpłaty jest tym faktem prawnym, który w realiach analizowanej sprawy wyznacza stan prawny rozstrzygający o zasadach oprocentowania nadpłaty (por. szerzej Wsteczne działanie prawa i jego zakaz, T.Pietrzykowski, wyd. Zakamycze 2004 r., s. 77 i nast.). Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, zgodnie z którym legalność zaskarżonej decyzji dotyczącej warunków oprocentowania nadpłaty należy oceniać według stanu prawnego obowiązującego poczynając od dnia 1 stycznia 2016 r. Przenosząc przytoczone regulacje prawne na grunt okoliczności analizowanej sprawy, zasadniczo należy zgodzić się ze spółką co do tego, że przysługuje jej oprocentowanie nadpłaty, ale nie od dnia 31 grudnia 2014 r. Nie można bowiem podzielić zapatrywania spółki, aby do powstania przesłanek uchylenia decyzji miał przyczynić się organ podatkowy w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 1 o.p. Powodem uchylenia decyzji organu I instancji nie były błędy tego organu, ale przedawnienie zobowiązania podatkowego, do którego doszło już po wydaniu decyzji przez organ I instancji. Organ I instancji nie miał żadnego wpływu na moment, w którym nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. O tym, kiedy dochodzi do przedawnienia zobowiązania podatkowego rozstrzyga bowiem przede wszystkim sam upływ czasu w kontekście uregulowania zawartego w art. 70 § 1 o.p. Ponadto, jak długo nie upłynie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, tak długo organ podatkowy jest nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany (art. 120 o.p.) do wszczynania i prowadzenia postępowań podatkowych w celu określania prawidłowej, jego zdaniem, wysokości zobowiązań podatkowych. Natomiast zagadnienie dotyczące sprawności prowadzenia postępowania podatkowego wykracza poza granice tej sprawy. Należy ono bowiem do przedmiotowego zakresu innej sprawy, dotyczącej bezczynności organu podatkowego czy przewlekłego prowadzenia postępowania podatkowego. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela pogląd prawny przyjęty w sprawie sygn. II FSK 425/08, zgodnie z którym przesłanki sformułowane w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. (na gruncie stanu prawnego jeszcze sprzed 1 stycznia 2016 r.) nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego i nie można zasadnie powoływać się na tę okoliczność w sporze z organami podatkowymi na tle zasad oprocentowania nadpłaty. Omawiana przesłanka wpisana w konstrukcję oprocentowania nadpłaty, w postaci przyczynienia się organu podatkowego do uchylenia jego decyzji, jest związana z wadami decyzji podatkowej, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania podatkowego. Skoro więc, wbrew przekonaniu spółki, w okolicznościach analizowanej sprawy organy podatkowe nie przyczyniły się do powstania nadpłaty, gdyż trudno zasadnie mówić o przyczynieniu się do przedawnienia zobowiązania podatkowego, spółce nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty od chwili jej powstania, tj. od dnia 31 grudnia 2014 r. W tym zakresie stanowisko organu należy ocenić jako zgodne z prawem. Jednak nie można pomijać, że spółka nie odzyskała nadpłaty w terminie 30 dni od uchylenia decyzji organu I instancji. Decyzja uchylająca została wydana w dniu [...] grudnia 2015 r., zatem termin 30 dni upływał z dniem [...] stycznia 2016 r., który nie był dniem ustawowo wolnym od pracy (czwartek). Dniem dokonania zwrotu nadpłaty, jak stanowi art. 77b § 2 pkt 1 o.p., był dzień obciążenia rachunku bankowego organu podatkowego na podstawie polecenia przelewu. Jak wynika z przedstawionych akt podatkowych, środki zostały przekazane przez organ I instancji w dniu [...] stycznia 2016 r. (data polecenia przelewu zgodnie z historią poleceń na k. 8 akt podatkowych). Nie ma przy tym znaczenia czy i w jakiej dacie organ I instancji wydał decyzję o stwierdzeniu nadpłaty, skoro art. 78 § 3 pkt 1 o.p. mówi o tym, że termin 30 dni na zwrot nadpłaty należy liczyć od wydania decyzji uchylającej decyzję organu I instancji. Nie ma również znaczenia w jakiej dacie organ I instancji otrzymał od organu decyzję uchylającą, gdyż ustawodawca nie nawiązuje do takiej okoliczności wyznaczając termin, w którym organ podatkowy ma obowiązek zwrócić nadpłatę w wyniku uchylenia decyzji i zakończenia postępowania podatkowego w sprawie. W związku z tym, że organ I instancji zwrócił spółce nadpłatę dopiero 31. dnia od wydania decyzji uchylającej, spółce przysługuje oprocentowanie za czas od dnia wydania decyzji uchylającej do dnia zwrotu nadpłaty, według art. 78 § 3 pkt 1, § 4 o.p. Wbrew wywodom organu, w ocenie sądu, z przytoczonego wyżej stanu prawnego wynika jasno, że dniem zwrotu nadpłaty nie może być dzień wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Także doręczenie organowi I instancji decyzji uchylającej nie rozpoczyna biegu terminu 30 dni na zwrot nadpłaty. Warto zauważyć, że pomimo zmiany stanu prawnego z dniem 1 stycznia 2016 r. oprocentowanie nadpłaty w sytuacji jaka zaistniała w analizowanej sprawie (a więc w przypadku nadpłaty wynikającej z uchylenia decyzji organu podatkowego) w istocie ma takie same zasady. W związku z tym nadal jest aktualne stanowisko prawne przyjęte w sprawach sygn.: II FSK 429/08 czy II FSK 1209/08 na gruncie art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r. Dla dopełnienia oceny prawnej wymaga odnotowania, że uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie określenia spółce prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego z mocy prawa zobowiązywało organ I instancji do zwrotu nadpłaty. Nie było potrzeby wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę, a jej wydanie, co do zasady, nie miało żadnego wpływu na ustawowe reguły oprocentowania nadpłaty. Decyzja stwierdzająca nadpłatę była tym bardziej zbędna, że wysokość nadpłaty podlegającej zwrotowi pozostawała poza sporem. Natomiast spór spółki z organami podatkowymi dotyczył wyłącznie oprocentowania zwróconej nadpłaty i to zagadnienie należało rozstrzygnąć mocą decyzji. Z treści art. 74a o.p. wynika, że w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. W analizowanej sprawie nadpłata spółki nie wynikała z zeznania czy deklaracji podatkowej wymienionych w art. 73 § 2 o.p. ani też z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego czy orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, o których mowa w art. 74 ww. ustawy. Jednak, co istotne, sama nadpłata, wynikająca z uchylenia decyzji organu I instancji, nie była przedmiotem różnicy zdań między spółką a organami podatkowymi, a więc nie było o czym rozstrzygać. Wystarczyło dokonać zwrotu czynnością materialno -techniczną. Natomiast skoro spółka była zdania, że należą się jej odsetki od zwróconej kwoty nadpłaty, organ podatkowy był zobowiązany do wydania decyzji rozstrzygającej o oprocentowaniu nadpłaty, a więc o kwestii spornej. Jak to zostało omówione wyżej, dotychczasowa odmowa oprocentowania nadpłaty nie jest zgodna z prawem. Orzeczenia powołane w nin. uzasadnieniu dostępne są w elektronicznym zbiorze LEX. Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja i uzupełniona decyzja organu I instancji podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a przy zastosowaniu art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 ze zm.). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.