II FSK 429/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 sierpnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "K." S.A. Oddział Zakłady G. L. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 października 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 873/07 w sprawie ze skargi "K." S.A. Oddział Zakłady G. L. w L. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 29 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zarachowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1997 r. wraz z oprocentowaniem na poczet opłaty eksploatacyjnej za III kwartał 2005 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 26 października 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 873/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "K." S.A. Oddział Zakłady G. L. w L. (dalej spółka) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 29 stycznia 2007 r. w przedmiocie zarachowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1997 r. wraz z jej oprocentowaniem na poczet należnego zobowiązania z tytułu opłaty eksploatacyjnej za III kwartał 2005 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że postanowieniem z dnia 29 stycznia 2007 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy L. z dnia 9 listopada 2006 r. w przedmiocie zarachowania kwoty 358.732 zł z tytułu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1997 r. wraz z jej oprocentowaniem na poczet należnego zobowiązania z tytułu opłaty eksploatacyjnej za III kwartał 2005 r. W deklaracji podatku od nieruchomości za 1997 r. spółka wykazała podatek od nieruchomości w kwocie 4.105.120,50 zł, uznając, że do podstawy opodatkowania tym podatkiem należało wliczyć także będące w jej posiadaniu wyrobiska górnicze wraz z usytuowanymi pod ziemią obiektami. Następnie składała kolejne korekty deklaracji, a w piśmie z dnia 5 czerwca 1998 r., przesłanym wraz ze skorygowaną deklaracją, wskazała na wyłączenie z podstawy opodatkowania wyrobisk górniczych i obiektów znajdujących się pod ziemią. W związku z niezłożeniem przez nią wniosku o stwierdzenie nadpłaty Wójt Gminy L. wszczął w dniu 7 lipca 1998 r. postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 1997 r. Wnioskiem z dnia 4 czerwca 1999 r. spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty za 1997 r. Postępowanie w tym zakresie zostało następnie umorzone decyzją Wójta Gminy L. z dnia 17 grudnia 2004 r., utrzymaną w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 21 kwietnia 2005 r. - z uwagi na fakt, że w momencie złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty toczyło się już postępowanie w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 1997 r. W efekcie postępowania wymiarowego Wójt Gminy L. wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło tę decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 30 października 2003 r. określił wysokość zobowiązania w kwocie 4.150.9667,30 zł. Organ odwoławczy uchylił decyzję i umorzył postępowanie w sprawie. Na skutek skargi Prokuratora Okręgowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu organ odwoławczy uwzględnił skargę w całości i uchylił zaskarżoną decyzję, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Wójt Gminy L. wydał decyzję z dnia 17 grudnia 2004 r., którą ponownie określił spółce zobowiązanie w kwocie 4.150.9667,30 zł, pozostając na stanowisku, że wyrobiska górnicze podlegały opodatkowaniu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. uchyliło tę decyzję i decyzją z dnia 21 kwietnia 2005 r. określiło spółce zobowiązanie w kwocie niższej oraz stwierdziło nadpłatę w kwocie 1.949.233, 90 zł, tj. w takiej wysokości, w jakiej spółka zadeklarowała w korekcie deklaracji, na skutek złożenia której wszczęto postępowanie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W dniu 20 października 2005 r. spółka zwróciła się do Wójta Gminy L. z wnioskiem o zarachowanie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1997 r. na poczet należnego zobowiązania z tytułu opłaty eksploatacyjnej za III kwartał 2005 r. Organ postanowieniem z dnia z dnia 21 listopada 2005 r. odmówił dokonania zarachowania kwoty nadpłaty na poczet wskazanych przez spółkę należności, powołując się na upływ terminu do zwrotu nadpłaty. Na skutek wniesionego przez spółkę zażalenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło powyższe postanowienie i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Kolejnym postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2005 r. organ pierwszej instancji ponownie odmówił dokonania zarachowania kwoty nadpłaty na poczet należnego zobowiązania z tytułu opłaty eksploatacyjnej za II kwartał 2005 r., powołując się na upływ terminu do zwrotu nadpłaty. Postanowienie to zostało również uchylone przez organ odwoławczy, a Wójt Gminy L. otrzymał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Postanowieniem z dnia 9 listopada 2006 r. Wójt Gminy L. zarachował, z nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1997 r. wraz z jej oprocentowaniem, na poczet należnego zobowiązania z tytułu opłaty eksploatacyjnej za III kwartał 2005 r., kwotę 358.732 zł, w ten sposób, że określił kwotę nadpłaty podatku przypadająca na należność główną - 333.621 zł oraz kwotę oprocentowania nadpłaty, przypadającą na należność główną - 25.111 zł. Oprocentowanie nadpłaty organ uwzględnił w wysokości wynikającej z art. 78 § 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej ord. pod., tj. licząc je od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji określającej spółce zobowiązanie podatkowe. Rozpoznając zażalenie od powyższego postanowienia postanowieniem z dnia 29 stycznia 2007 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W skardze na to postanowienie spółka wniosła o jego zmianę, poprzez zaliczenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1997 r. na poczet należnego zobowiązania z tytułu opłaty eksploatacyjnej za III kwartał 2005 r., z uwzględnieniem oprocentowania tej nadpłaty, liczonego od dnia stwierdzenia nadpłaty lub o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) ord. pod., poprzez odmowę jego zastosowania. Fakt uchylenia przez organ odwoławczy decyzji Wójta Gminy L. w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 1997 r. powodował, że zachodziło domniemanie prawidłowości podstawy opodatkowania wykazanej przez stronę w deklaracji podatkowej. Nadpłata powstała więc z mocy prawa, a zatem organ był obowiązany, zgodnie z art. 77 § 1 pkt 2 ord. pod., zwrócić tę nadpłatę podatnikowi w terminie 30 dni od dnia wydania powyższej decyzji uchylającej. Ponieważ nadpłata nie została stronie zwrócona w tym terminie, podlegała oprocentowaniu od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją, stosowanie do treści art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) ord. pod. Spółka nie była jednak obowiązana składać wniosek o stwierdzenie nadpłaty, choć złożoną przez nią korektę należało ewentualnie jako taki wniosek zakwalifikować. Ponadto, skoro strona była uprawniona do zwrotu nadpłaty na skutek uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie miała interesu prawnego by uzyskać orzeczenie o stwierdzeniu nadpłaty, uprawniające ją do zwrotu nadpłaty na podstawie art. 76 § 1 pkt 1 lit. e) ord. pod. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie w całości, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zwróciło również uwagę na fakt, że skarżąca powołała się na nieobowiązujący art. 76 § 1 pkt 1 lit. e ) ord. pod. Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - powołał się na art. 78 § 3 pkt 1, pkt 2, pkt 3 lit. a) i stwierdził, że wyrażony w skardze pogląd, iż w związku z wyeliminowaniem z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, określającej spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 1997 r., oprocentowanie nadpłaty za ten rok organ podatkowy winien był naliczać właśnie w oparciu o art. 78 § 3 pkt 3 lit. a ) ord. pod., tj. od dnia złożenia przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jest nieprawidłowy. Ocena zarzutów strony w tym zakresie wymaga uwzględnienia faktu równoczesnego toczenia się - w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 1997 r. - dwóch postępowań: jednego w sprawie stwierdzenia nadpłaty, drugiego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Sąd powołując się na wyrok NSA z dnia 20 marca 2003 r., sygn. akt SA/Łd 1460/01 stwierdził, że ponieważ postępowanie z wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty zostało wszczęte w czerwcu 1999 r., już w trakcie toczącego się postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, organ umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Tymczasem określony w art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) ord. pod. sposób naliczania oprocentowania odnosi się do nadpłat zwracanych w wyniku postępowania toczącego się na wniosek podatnika, a nie na skutek wydania decyzji w postępowaniu wymiarowym, wszczętym przez organ z urzędu, jak miało to miejsce w przypadku przedmiotowej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1997 r. Tym samym, wbrew stanowisku skarżącej, nie było podstaw do naliczenia oprocentowania na podstawie art. 78 § 3 pkt 3a ord. pod., od nadpłaty niezwróconej w terminie, o jakim mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) ord. pod., tj. naliczenia oprocentowania od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Sąd wskazał, że przedmiotową nadpłatę określono w decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, organ musiał więc rozważać naliczenie oprocentowania na zasadach określonych w art. 78 § 3 pkt 1 i 2 ord. pod. Słusznie przy tym w odpowiedzi na skargę organ podatkowy zwrócił uwagę na odszkodowawczą funkcję oprocentowania nadpłaty, w wypadku gdy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Należy bowiem regulację zawartą w art. 78 § 3 pkt 1 ord. pod. odnosić do sytuacji, gdy powstanie nadpłaty, a więc zapłata podatku w wysokości wyższej od należnej, wiązała się z wydaniem, a następnie uchyleniem, jednej z decyzji wymienionych w art. 77 § 1 pkt 1 ord. pod. - a więc także decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli bowiem podatnik, któremu organ podatkowy decyzją określił lub ustalił wysokość zobowiązania, dokonuje zapłaty podatku w wysokości wynikającej z tej decyzji, a decyzja ta następnie zostaje oceniona jako wadliwa i wyeliminowana z obrotu prawnego, to słusznie ustawodawca przyjął, że negatywne konsekwencje pobrania od podatnika podatku w zawyżonej wysokości powinien ponieść organ podatkowy. Zdaniem WSA, SKO prawidłowo rozpoznało, że powyższa sytuacja nie zachodzi w przedmiotowej sprawie. Orzekając w decyzji z dnia 21 kwietnia 2005 r. o uchyleniu decyzji Wójta Gminy L. z dnia 17 grudnia 2004 r. w całości i określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 1997 r. w kwocie 2.201.733,40 zł oraz wysokości nadpłaty w tym podatku w kwocie 1.949.233,90 zł organ odwoławczy wyraźnie stwierdził, że podstawą do wydania decyzji deklaratoryjnej w oparciu o art. 21 § 3 ord. pod. było błędne (co wynikło z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2001 r., sygn. akt FPS 2/01) uwzględnienie przez spółkę w złożonych przez nią deklaracjach wartości podziemnych wyrobisk górniczych celem ich opodatkowania. Spółka dokonała zapłaty podatku w wysokości wynikającej ze złożonych deklaracji. Tym samym, mimo że później organ prowadził postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, zakończone wydaniem decyzji, powstanie nadpłaty należało wiązać z wykazaniem przez stronę w deklaracji podatku w zawyżonej wysokości i jego zapłatą, a nie z wykonaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Za zasadne uznał Sąd stanowisko organu odwoławczego, że organ pierwszej instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia wydanej przez niego decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 1997 r., której realizacja prowadziłaby do powstania nadpłaty. W konsekwencji brak było podstaw do naliczenia oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania, na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 ord. pod., ale należało to oprocentowanie naliczyć od dnia wydania decyzji uchylającej decyzję Wójta Gminy L. z dnia 17 grudnia 2004 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 1997 r., tj. od dnia 21 kwietnia 2005 r. - tak, jak to uczynił organ podatkowy pierwszej instancji, w postanowieniu utrzymanym w mocy zaskarżonym postanowieniem. Jako niezrozumiały Sąd ocenił zarzut, że z chwilą uchylenia decyzji wymiarowej w zakresie podatku od nieruchomości za 1997 r., spółka mogła oczekiwać zwrotu nadpłaty i nie miała interesu prawnego w uzyskaniu decyzji o stwierdzeniu nadpłaty, uprawniającej ją do zwrotu nadpłaty na innej podstawie. Organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu nie formułował przeciwnego stanowiska w tej kwestii. Treść rozstrzygnięcia organu determinował natomiast fakt, że decyzja SKO, uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i orzekająca o nadpłacie, była wydana w wyniku postępowania zainicjowanego przez organ podatkowy, a nie podatnika. W kwestii zarzutu, że spółka nie była zobowiązana do składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz organ powinien ewentualnie uznać za taki wniosek złożoną przez stronę korektę deklaracji, WSA uznał, że zarzut ten nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Postępowanie z wniosku strony z dnia 4 czerwca 1999 r. o stwierdzenie nadpłaty zostało umorzone przez organ podatkowy, zaś brak wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją w 1998 r. był powodem wszczęcia z urzędu przez organ postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Na obecnym etapie zarzuty w kwestii kwalifikacji złożonej przez stronę korekty deklaracji podatkowej, jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty, Sąd uznał za bezprzedmiotowe. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną spółki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: - art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - zwanej dalej pusa oraz art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 ord. pod. przez niewłaściwe zastosowanie skutkujące oddaleniem skargi, przy przyjęciu, że oprocentowanie nadpłaty nie należy się podatnikowi od dnia jej powstania, - art. 1 § 2 pusa oraz art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 78 § 3 pkt 2 ord. pod. przez niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że organy podatkowe prowadzące postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie przyczyniły się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a tym samym oprocentowanie nie przysługuje podatnikowi od dnia powstania nadpłaty, - art. 1 § 2 pusa oraz art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 78 § 3 pkt 1, art. 78 § 3 pkt 2 przez niewłaściwe zastosowanie skutkujące oddaleniem skargi, w sytuacji gdy oprocentowanie jest należne od dnia jej powstania. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że przewlekłość w załatwieniu sprawy trwająca 8 lat była wynikiem szeregu nieprawidłowości proceduralnych jakie zostały popełnione przez organy obu instancji. Istniejące wątpliwości interpretacyjne powstałe na tle przepisów podatku od nieruchomości w zakresie wyrobisk górniczych, którymi organy usprawiedliwiały swoją przewlekłość postępowania, zdaniem skarżącej, nie mogą stanowić okoliczności usprawiedliwiającej. Dlatego też, zasadne jest domaganie się przez nią zarachowania nadpłaty od dnia jej powstania. Oprocentowanie stanowi bowiem formę rekompensaty podatnikowi uprawnionemu do zwrotu nadpłaty za dysponowanie przez wierzyciela podatkowego nie przysługującymi mu środkami pieniężnymi. Organy podatkowe powinny zdawać sobie sprawę z ewentualnych konsekwencji nie załatwienia sprawy w terminach wynikających z art. 139 ord. pod., szczególnie w wypadku, gdy nie zachodziły okoliczności wskazujące na działania skarżącego utrudniające załatwienie sprawy w ustawowym terminie. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Sądu, że organ pierwszej instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia wydanej przez niego decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 1997 r., której realizacja prowadziłaby do powstania nadpłaty. Podniosła, że skarżąca składając deklaracje korygujące, z własnej inicjatywy podjęła działania zmierzające do ukształtowania zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Na skutek błędów proceduralnych popełnionych przez organy obu instancji, kilkakrotnie dochodziło do uchylenia decyzji wymiarowej, co w konsekwencji doprowadziło do określenia i zwrotu nadpłaty z bardzo dużym opóźnieniem. Oznacza to również, że organy podatkowe obu instancji, przy obliczaniu wysokości oprocentowania zastosowały niekorzystne dla skarżącego przepisy skupiając swoje działania wyłącznie na aspekcie formalnym wykładni przepisów dotyczących nadpłaty, pomijając jednak aspekt materialno-prawny i naruszając w ten sposób przepis art. 78 § 3 pkt 1 i 2 oraz art. 78a ord. pod. Za niedopuszczalne uznała zaaprobowane przez Sąd naliczania oprocentowania od dnia wydania decyzji określającej podatek od nieruchomości, a nie od dnia zapłaty podatku w kwocie nienależnej. Zdaniem spółki, WSA przy ocenie stosowania prawa przez organy obu instancji nie dopatrzył się, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji nie spełniają wymogów z art. 210 w zw. z art. 219 ord. pod., gdyż zarówno kwota nadpłaty, jak i oprocentowania zostały podane w kwocie ogółem, bez wskazania sposobu ich wyliczenia, wskazania konkretnej daty powstania nadpłaty, a zwłaszcza rozpoczęcia i zakończenia oraz sposobu naliczania oprocentowania, co uniemożliwiło Sądowi przeprowadzenie pełnej kontroli zaskarżonego postanowienia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wnosząc o jej oddalenie stwierdziło, że zarzuty podniesione w środku odwoławczym nie zasługują na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Analiza zarzutów i argumentacji przedmiotowej skargi kasacyjnej wskazuje na jej błędną konstrukcję. Spośród szeregu uchybień cechujących treść środka odwoławczego w pierwszym rzędzie wskazać należy na tę okoliczność, że naruszenie art. 1 § 2 pusa w ramach sądowej kontroli następuje co do zasady w przypadku zastosowania kryterium kontroli innego niż zgodność z prawem. Nie można zatem naruszyć tego unormowania dokonując błędnej kontroli, jednak z zastosowaniem kryterium legalności (por. wyroki NSA z dnia 9 marca 2007 r., sygn. I OSK 1025/06, Lex nr 322447; z dnia 1 lutego 2007 r., sygn. II FSK 1047/06, Lex nr 317891). Zupełnie niezrozumiałe jest także powołanie w podstawach kasacyjnych art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., skoro przedmiotem kontroli sądowo-administracyjnej w niniejszej sprawie było postanowienie, a nie decyzja. Przypomnieć też należy, że nie można przy pomocy zarzutu naruszenia art. 3 p.p.s.a. podważać prawidłowości merytorycznej kontroli działania organu administracji publicznej, dokonanej przez sąd administracyjny, bowiem unormowanie to reguluje jedynie właściwość sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 239/07, orzeczenie dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ustawa procesowa (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) nie zna uregulowania takiego jak "art. 145 § 1 lit. a", na który powołuje się strona (zawiera natomiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. a). Nie stanowią skutecznych zarzutów procesowych w postępowaniu kasacyjnym powołane w uzasadnieniu środka odwoławczego zarzuty naruszenia art. 210 i art. 219 ord. pod. Tego rodzaju zarzuty są skierowane do organu administracji publicznej, a nie sądu administracyjnego pierwszej instancji, bowiem ten ostatni nie stosuje przepisów procesowych Ordynacji podatkowej. Przedmiotem zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym jest natomiast wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie akt lub czynność organu administracji publicznej (por. np. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 12). Ponadto Sąd wojewódzki nie rozważał, jak wynika z motywów orzeczenia, kwestii prawidłowości uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w zakresie przez spółkę wskazywanym, strona zaś nie podniosła zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (ani art. 134 § 1 p.p.s.a.). Pozostałe wynikające z petitum środka odwoławczego zarzuty również nie zasługują na uwzględnienie. Przede wszystkim to, czy organ podatkowy "przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji" (wymiarowej), stanowi ustalenie faktyczne w sprawie (podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku), którego nie sposób podważać zarzutem naruszenia prawa materialnego powołanego w pkt 2 osnowy skargi kasacyjnej (art. 78 § 3 pkt 2 ord. pod.). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie zwracał uwagę, że nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył sąd pierwszej instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005 nr 4, poz. 67). Brak prawidłowo sformułowanych zarzutów procesowych powoduje, że Sąd kasacyjny związany jest ustaleniem co do braku przyczynienia się organu do powstania nadpłaty (powstała ona na skutek działania spółki - deklarowania i opłacenia podatku w zawyżonej wysokości) - por. wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r. (sygn. akt I FSK 133/05, Lex 173149). Nie może być w tym stanie faktycznym mowy o błędnym zastosowaniu art. 78 § 3 pkt 2 ord. pod. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Skoro zaś prawidłowo Sąd wojewódzki ocenił zastosowanie cytowanego wyżej przepisu, to nie sposób też stwierdzić naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 ord. pod., skoro to ostatnio wymienione unormowanie znajduje zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy nie stosuje się art. 78 § 3 pkt 2 ord. pod., co wynika wprost z jego treści ("z zastrzeżeniem pkt 2"). W tym stanie rzeczy zbędna jest w zasadzie polemika z argumentacją środka odwoławczego w powyższym zakresie. Na marginesie więc jedynie niniejszych rozważań rację należy przyznać SKO, które słusznie wskazało w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że przesłanki sformułowane w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 ord. pod. nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego (nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty). Przesłanki te są związane z wadami decyzji podatkowej, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wrocław 2009, s. 414 i n.) W świetle powyższych wywodów, rozpoznając skargę kasacyjną w jej granicach (art. 183 § 1 p.p.s.a.), Sąd odwoławczy nie stwierdził naruszenia prawa zaskarżonym wyrokiem i dlatego orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 184 p.p.s.a.