I FSK 751/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. C. N. G. R. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1006/14 w sprawie ze skargi S. C. N. G. R. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 marca 2014r. nr [...] w zaskarżonej części, 3) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz S. C. N. G. R. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 837 (osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1006/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę S. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej powoływanej jako "Wnioskodawca", "Spółka", "Skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (działającego przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w B.) z dnia 31 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. We wniosku o wydanie interpretacji, który wpłynął do organu 7 stycznia 2014 r. Spółka podała, że jest spółką prawa handlowego, podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku restrukturyzacją powiązanej z nią spółki (deponent), przejmie ona część jej zadań, m.in. prowadzić będzie działalność gospodarczą obejmującą obrót zbożami, nasionami oraz świadczenie usług składowania zboża. Dodatkowo Spółka zamierza przyjmować na przechowanie od deponenta wygenerowane przez niego nadwyżki finansowe czy też posiadane zboże. Podstawą przedmiotowych usług będą odrębne umowy depozytu nieprawidłowego. W ramach umowy depozytu nieprawidłowego pieniędzy Spółka będzie miała prawo do korzystania ze zdeponowanych na jej rachunku nadwyżek finansowych deponenta. Spółka będzie miała też prawo do korzystania z przekazanych do przechowania towarów za wynagrodzeniem. Sposób wynagrodzenia nie został jeszcze ostatecznie ustalony, zakłada się wstępnie procent naliczany od salda zdeponowanych u Spółki nadwyżek finansowych deponenta. Umowa będzie podpisana na czas określony, np. 5 lat. Po tym czasie Spółka odda wydane jej pieniądze, względnie rzeczy oznaczone co do gatunku lub w innej postaci (np. składników majątku Spółki gdyby, np. doszło do jej problemów finansowych, likwidacji lub upadłości). W związku z tak opisanym zdarzeniem przyszłym, Spółka zwróciła się z pytaniami: 1. Czy otrzymanie środków pieniężnych lub rzeczy oznaczonych co do gatunku w ramach umowy depozytu nieprawidłowego przez Spółkę, stanowi dla niej odpłatne nabycie towarów dające prawo do obniżenia podatku należnego? 2. Czy dokonanie zwrotu towarów otrzymanych przez Spółkę w ramach umowy depozytu nieprawidłowego, na rzecz deponenta, wywoła u niej skutki podatkowe w podatku od towarów i usług? 3. Czy zwrot deponentowi środków pieniężnych bądź innych towarów lub praw majątkowych odpowiadających wartości towarów wydanych Spółce w ramach umowy depozytu nieprawidłowego powoduje u niej powstanie skutków podatkowych w podatku od towarów i usług? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny stanu faktycznego, Spółka, w odniesieniu do pytania pierwszego, wyraziła pogląd, że otrzymanie przez nią towarów (rzeczy oznaczonych co do gatunku) w ramach depozytu nieprawidłowego od deponenta, nie stanowi odpłatnego nabycia towarów na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT". Wskazała, że na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać, że jest to odpłatne świadczenie usług na jej rzecz (polegających na udostępnieniu środków pieniężnych lub towarów (produktów) Spółce do swobodnego rozporządzania za wynagrodzeniem na rzecz deponenta). W odniesieniu do pytania drugiego Spółka wyraziła pogląd, że zwrot towarów (rzeczy oznaczonych co do gatunku) uprzednio wydanych jej w ramach umowy depozytu nieprawidłowego, jest dla niej podatkowo neutralny. Stanowisko Spółki odnośnie do pytania trzeciego przewidywało, że mając na względzie stanowisko wyrażone w pytaniu 1 i 2, zwrot środków pieniężnych bądź innych towarów lub praw majątkowych odpowiadających wartości towarów (rzeczy oznaczonych co do gatunku) wydanych Spółce w ramach umowy depozytu nieprawidłowego nie spowoduje powstania skutków podatkowych w podatku od towarów i usług. Umowa depozytu nieprawidłowego zobowiązuje przechowawcę do zwrotu nie tej samej, lecz takiej samej rzeczy, oznaczonej co do gatunku. Spółka podniosła, że może przecież dojść do sytuacji, gdy niemożliwy będzie zwrot przedmiotu depozytu. W jej ocenie zasadne jest uznanie, że strony takiej umowy mogą stosować instytucję datio in solutum. Takie rozwiązanie umożliwiłoby np. zwrot środków pieniężnych bądź innych towarów lub praw majątkowych stanowiących ekwiwalent przekazanych w depozyt rzeczy, a w rezultacie wygaśnięcie zobowiązania z tytułu umowy depozytu nieprawidłowego. Zdaniem Spółki, w dalszym ciągu stanowiłoby to na gruncie ustawy o VAT czynność, która nie podlegałaby opodatkowaniu. Zwrot zamiennika przedmiotu depozytu nieprawidłowego będzie dla Spółki neutralny w świetle podatku od towarów i usług ze względu na odszkodowawczy charakter ekwiwalentu wydanego w zamian za utracony bądź niemożliwy do wydania przedmiot depozytu. Świadczeniu Spółki nie będzie towarzyszyć wzajemne świadczenie ze strony deponenta. 1.3. Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego i drugiego. Odnośnie zaś do pytania trzeciego, organ rozróżnił dwie sytuacje. Zdaniem organu należy uznać, że analizując przedstawioną we wniosku sytuację, w której po okresie, na który została zawarta umowa depozytu nieprawidłowego nie dojdzie do zwrotu zboża (rzeczy oznaczonych co do gatunku) i jednocześnie strony ustalą, że Spółka w zamian za należne zboże przekaże środki pieniężne odpowiadające wartości zboża, po stronie Spółki nie wystąpi odpłatna dostawa towarów, co oznacza, że po stronie Spółki nie wystąpi obowiązek opodatkowania podatkiem od towarów i usług tej czynności. Pieniądze nie stanowią ani towaru, ani też usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, zatem ich przekazanie nie może stanowić czynności opodatkowanej. Pieniądze te w opisanej sytuacji będą stanowiły wynagrodzenie dla deponenta za dostawę towaru (zboża). Natomiast jeżeli przedmiotem umowy depozytu nieprawidłowego będzie rzecz oznaczona co do gatunku (zboże) i dojdzie do sytuacji, w której po okresie, na który została zawarta umowa depozytu nieprawidłowego nie dojdzie do zwrotu zboża (rzeczy oznaczonych co do gatunku) i jednocześnie strony ustalą, że Spółka w zamian za należne zboże wyda deponentowi inne towary lub prawa majątkowe odpowiadające wartości towarów wydanych Spółce w ramach umowy depozytu nieprawidłowego, to po stronie Spółki nastąpi odpłatna dostawa tych towarów lub praw majątkowych - dojdzie bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania wydanym towarem lub prawem majątkowym jak właściciel. Odpłatnością w takich okolicznościach będzie wydane w ramach umowy depozytu nieprawidłowego przez deponenta zboże. 1.4. Nie zgadzając się z ww. interpretacją indywidualną, Spółka pismem z dnia 22 kwietnia 2014 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, podkreślając, że jej celem nie jest nabycie depozytu nieprawidłowego, ale jego zwrot deponentowi, który oddał go na przechowanie. Powodem przekazania deponentowi innego przedmiotu jest świadczenie w miejsce wykonania, a nie jak przyjmuje organ, zapłata za uzyskane zboże (rzeczy oznaczone co do gatunku). 1.5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 2. Skarga do Sądu I instancji 2.1. Na ww. interpretację indywidualną Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zaskarżając ją w części dotyczącej zwrotu środków pieniężnych bądź innych towarów odpowiadających wartości towarów lub praw majątkowych odpowiadających wartości towarów wydanych depozytariuszowi w ramach umowy depozytu nieprawidłowego. Spółka wniosła o uchylenie skarżonej interpretacji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej powoływanej jako "O.p.", poprzez błędne uznanie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do odpłatnej dostawy towarów. Spółka podniosła też zarzut naruszenia art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji 3.1. WSA uznał skargę za nieuzasadnioną. 3.2. Sąd przypomniał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w przypadku, gdy przedmiotem umowy depozytu nieprawidłowego będzie rzecz oznaczona co do gatunku (zboże) i dojdzie do sytuacji, w której po okresie, na który została zawarta umowa depozytu nieprawidłowego nie dojdzie do zwrotu zboża (rzeczy oznaczonych co do gatunku) i jednocześnie strony ustalą, że Skarżąca w zamian za należne zboże wyda deponentowi inne towary lub prawa majątkowe odpowiadające wartości towarów wydanych Skarżącej, w ramach umowy depozytu nieprawidłowego, nastąpi po stronie Skarżącej odpłatna dostawa tych towarów lub praw majątkowych. 3.3. Sąd przytoczył brzmienie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a także art. 835 (umowa przechowania) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), dalej ".K.c.", art. 845 K.c. (depozyt nieprawidłowy) oraz art. 720 § 1 K.c. (umowa pożyczki). WSA zauważył, że stosunek prawny powstały na podstawie umowy depozytu nieprawidłowego łączy w sobie elementy zarówno przechowania, jak i pożyczki. Stosuje się bowiem do niego przepisy o pożyczce, poza przepisami dotyczącymi zwrotu przedmiotu depozytu. Umieszczenie przepisów o depozycie nieprawidłowym w tytule poświęconym umowie przechowania i wskazanie w treści art. 845 K.c. na oddanie na przechowanie oraz określenie strony umowy mianem przechowawcy wskazuje na zamiar ustawodawcy potraktowania depozytu nieprawidłowego jako pewnej szczególnej odmiany umowy przechowania. Jednakże odmienny jest cel gospodarczy tej umowy w porównaniu z klasycznym przechowaniem. Przechowanie bowiem wykonywane jest w interesie składającego, ma na celu zaspokojenie jego interesu. Natomiast w przechowaniu nieprawidłowym zostaje równomiernie zaspokojony interes obu stron. Przepisy K.c. stanowią, że dłużnik powinien wykonać zobowiązanie zgodnie z jego treścią i w sposób odpowiadający jego celowi społeczno-gospodarczemu oraz zasadom współżycia społecznego, a jeżeli istnieją w tym zakresie ustalone zwyczaje - także w sposób odpowiadający tym zwyczajom (art. 354 K.c). Ustawodawca przy założeniu zasady swobody umów nie stawia przeszkód, aby dłużnik zwolnił się z zobowiązania przez spełnienie innego świadczenia, jeżeli również taka jest wola wierzyciela. Zgodnie bowiem z art. 453 K.c., jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa (datio in solutum). Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie, umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Zdaniem Sądu takie czynności cywilnoprawne wywołują określone skutki na gruncie prawa podatkowego. Sąd zgodził się ze stanowiskiem Ministra Finansów, że w sytuacji, w której po okresie, na który została zawarta umowa depozytu nieprawidłowego nie dojdzie do zwrotu zboża (rzeczy co do gatunku) i jednocześnie strony ustalą, że Skarżąca w zamian za należne zboże przekaże środki pieniężne odpowiadające wartości zboża, po stronie Skarżącej nie wystąpi odpłatna dostawa towarów. Jeżeli natomiast przedmiotem umowy depozytu nieprawidłowego będzie rzecz oznaczona co do gatunku (zboże) i dojdzie do sytuacji, w której po okresie, na który została zawarta umowa depozytu nieprawidłowego nie dojdzie do zwrotu zboża (rzeczy oznaczonych co do gatunku) i jednocześnie strony ustalą, że Skarżąca w zamian za należne zboże wyda deponentowi inne towary lub prawa majątkowe odpowiadające wartości towarów wydanych Skarżącej w ramach umowy depozytu nieprawidłowego, uznać należy, jak prawidłowo przyjął organ, że faktycznie po stronie Skarżącej nastąpi odpłatna dostawa tych towarów lub praw majątkowych - dojdzie bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania wydanym towarem lub prawem majątkowym jak właściciel. Odpłatnością w takich okolicznościach będzie wydane w ramach umowy depozytu nieprawidłowego przez deponenta zboże. Zmiana treści pierwotnie zawartej umowy depozytu nieprawidłowego poprzez inne określenie obowiązku Skarżącej - przeniesienie na deponenta własności towarów lub praw majątkowych w zamian za przeniesienie prawa do rozporządzania przekazanym zbożem jak właściciel, a tym samym wygaśnięcie zobowiązania - zwrotu zboża (rzeczy oznaczonej co do gatunku) - zasadniczo zmienia ocenę sytuacji prawnej. W nowej sytuacji powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług właśnie dlatego, że dochodzi do czynności odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Podkreślić należy także, że przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel w odniesieniu do wydanego w ramach depozytu nieprawidłowego zboża, a tym samym uznanie obciążeń Skarżącej za uregulowane nastąpi dlatego, że Skarżąca zgodzi się przenieść na deponenta własność towarów lub praw majątkowych. Niewątpliwie Skarżąca w zamian za tą dostawę uzyskała korzyść majątkową poprzez zmniejszenie swych obciążeń. Korzyść ta ma charakter wynagrodzenia, przy czym, zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości ani związek pomiędzy świadczeniem Skarżącej, a uzyskaną przez nią korzyścią majątkową, ani ekwiwalentność świadczenia Skarżącej i uzyskaną przez nią w zamian tego świadczenia korzyścią. Odnosząc się do argumentacji skargi dotyczącej odszkodowawczego charakteru opisanej czynności, Sąd uznał, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania, bowiem istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. Przeniesienie przez Skarżącą towarów lub praw majątkowych na deponenta nie będzie rezultatem jednostronnego niewywiązywania się lub nienależytego wywiązania się przez którąś ze stron umowy z ciążących na niej obowiązków. Powyższego nie można zatem uznać za zadośćuczynienie spełniające formę odszkodowania. Z tego też względu, w opinii Sądu I instancji, zarzuty naruszenia przez organ interpretacyjny przywołanych w skardze przepisów prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie. 3.4. Ponadto, zdaniem WSA, zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera wszystkie prawem wymagane elementy, zaś przeprowadzone postępowanie nie naruszało zasady zaufania. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Powyższe orzeczenie zostało zaskarżone skargą kasacyjną Spółki, która zarzuciła mu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie w sprawie, poprzez przyjęcie, że spełnienie na podstawie datio in solutum świadczenia substytucyjnego w stosunku do tego określonego w pierwotnie zawartej umowie depozytu nieprawidłowego, stanowić będzie dla Skarżącej odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu. 4.2. W związku z powyższym wniesiono o rozstrzygnięcie sprawy co do istoty oraz o zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna spółki zasługuje na uwzględnienie, dlatego też NSA zaskarżony wyrok sądu I instancji uchylił w całości. Jednocześnie, uznawszy istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, NSA skorzystał z możliwości reformatoryjnego orzeczenia na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a." i uchylił interpretację Ministra Finansów w zaskarżonej części. 5.2. Nie była kontrowersyjna między stronami niniejszej sprawy odpowiedź na pytanie pierwsze i drugie zawarte we wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidualnej. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w przypadku, gdy przedmiotem umowy depozytu nieprawidłowego będzie rzecz oznaczona co do gatunku (zboże) i dojdzie do sytuacji, w której po okresie, na który została zawarta umowa depozytu nieprawidłowego nie dojdzie do zwrotu zboża (rzeczy oznaczonych co do gatunku) i jednocześnie strony ustalą, że skarżąca w zamian za należne zboże wyda deponentowi inne towary lub prawa majątkowe odpowiadające wartości towarów wydanych skarżącej w ramach umowy depozytu nieprawidłowego, nastąpi po stronie skarżącej odpłatna dostawa tych towarów lub praw majątkowych. W opinii organu interpretacyjnego (którą to opinię podzielił sąd I instancji) odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca, z czym nie zgadza się wnioskodawca. 5.3. W pierwszej kolejności NSA zauważa, że w sprawie mamy do czynienia z interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego. Biorąc pod uwagę przepis art. 14c § 1 O.p., należy przyjąć, że w sprawach dotyczących interpretacji, organ nie dąży do ustalenia stanu faktycznego sprawy, lecz operuje w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, będąc związanym tym, co strona w złożonym wniosku mu przedstawiła. Z samej tej racji za zbyt daleko idące należy uznać stanowisko Ministra Finansów, który w tym zakresie dokonał rozróżnienia w zakresie skutków podatkowych w podatku VAT w zależności od rodzaju wypełnionego przez spółkę świadczenia zastępczego przy umowie depozytu nieprawidłowego, ponieważ stanowi swoistego rodzaju interpretację opisanego we wniosku stanu faktycznego. 5.4. W opinii NSA nie jest prawidłowe stanowisko organu, zaakceptowane następnie przez WSA, odnośnie odpłatnego charakteru wypełnienia świadczenia zastępczego w przypadku, gdy spółka w zamian za należne towary wyda deponentowi inne towary lub prawa majątkowe odpowiadające wartości towarów wydanych spółce w ramach umowy depozyty nieprawidłowego. Wynika to z tego, że, zdaniem NSA, czynność zwrotu towaru nie ma charakteru konsumpcyjnego, zaś wydany zastępczo towar ma funkcję wywiązania się z obowiązku zwrotu towaru depozytowego. Nie jest to zamiana czy barter (zwłaszcza skoro umowę depozytu nieprawidłowego należy uznać za świadczenie usług, a nie dostawę towaru). Jak słusznie zauważa autor skargi kasacyjnej, rozliczenie depozytu nie powinno podlegać podziałowi na poszczególne sekwencje, ponieważ działaniu takiemu sprzeciwia się ekonomiczny charakter podatku VAT oraz wykładnia prounijna przepisów ustawy o VAT. Zwrot towaru zamiennego nie zmienia w istocie charakteru rozliczenia depozytu, który wszak polega na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem na deponenta bez wynagrodzenia. Nie jest to wierzytelność handlowa, lecz roszczenie o zwrot składnika majątku deponenta, a brak elementu wynagrodzenia nie może pozostać bez wpływu na ocenę świadczenia zamiennego. Oczywiście przy ocenie przedstawionego zagadnienia należy zawsze mieć na względzie, że taka praktyka nie może służyć nadużyciu prawa. Nie można zgodzić się z argumentacją WSA, który twierdzi, że "niewątpliwie Skarżąca w zamian za tą dostawę uzyskała korzyść majątkową poprzez zmniejszenie swych obciążeń. Korzyść ta ma charakter wynagrodzenia, przy czym, zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości ani związek pomiędzy świadczeniem Skarżącej, a uzyskaną przez nią korzyścią majątkową, ani ekwiwalentność świadczenia Skarżącej i uzyskaną przez nią w zamian tego świadczenia korzyścią" (s. 15 uzasadnienia wyroku). Zwolnienie z wykonania pierwotnego zobowiązania nie może być utożsamiane z korzyścią, gdy zobowiązanie do wydania towaru depozytowego nie zostało umorzone, lecz przejęto jego wykonanie – zwrot został dokonany w inny sposób. W żaden sposób nie można zatem uznać, że spółka otrzymała z tego tytułu korzyść ekonomiczną. W opinii NSA w sprawie dokonano błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, uznając, że spółka, uzgadniając z deponentem wykonanie świadczenia zastępczego w celu rozliczenia umowy depozytu nieprawidłowego uzyskała zapłatę za przeniesienie własności innego towaru na deponenta w postaci "korzyści" wynikającej ze zwolnienia jej z obowiązku wydania konkretnego rodzaju towaru otrzymanego przez nią w depozyt. Podkreślenia wymaga brak transakcyjnego charakteru rozliczenia depozytu. Zauważyć też wypada, że w każdym przypadku zwrotu towaru depozytowego dochodzi do "rzeczywistego" przeniesienia prawa do rozporządzania towarem, w związku z czym trudno uznać ten argument za wystarczający do uznania za odpłatne akurat wydania deponentowi innych towarów lub praw majątkowych w ramach datio in solutum. Dodatkowo, w "typowej" sytuacji zwrotu oczekiwanego towaru depozytowego skarżąca również zwalnia się ze swojego zobowiązania względem deponenta, przenosząc na niego prawo do rozporządzania towarem, a jednak brak odpłatności jest tu oczywisty i został usankcjonowany przez organ interpretacyjny oraz WSA. Nie można też pominąć orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w swoim orzecznictwie podkreśla, ze koncepcja świadczenia usług zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a uzyskanym wynagrodzeniem (wyrok Trybunału z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise). Natomiast w orzeczeniu z dnia 3 marca 1994 r., w sprawie C-16/93, RJ. Tolsama vs. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden Trybunał stwierdził, że świadczenie usług realizowane jest "za wynagrodzeniem" w rozumieniu artykułu 2(1) VI Dyrektywy i stąd podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy. 5.5. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 188 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.