III SA/Wa 694/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. oddala skargę 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: DIS/organ odwoławczy) z dnia [...] grudnia 2015 r. znak sprawy: [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: DUKS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] września 2015 r. nr [...] wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. 1.2. DUKS decyzją z dnia [...] września 2015 r. określił dla A. Sp. z o.o. (dalej: Skarżąca/Spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. w kwocie 7.409.033 oraz za grudzień 2012 r. w kwocie 877.766 zł 1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIS podkreślił, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy wykonanie poszczególnych etapów umowy budowlanej udokumentowane fakturami z dnia 30 listopada 2012 r.: nr [...] (dotyczącej wykonania części usługi związanej z uzyskaniem I raty płatności) oraz nr [...] (dotyczącej wykonania części usługi związanej z uzyskaniem II raty płatności), stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) w związku z art. 19 ust. 14 ustawy o VAT, spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w listopadzie 2012 r. DIS wskazał, że Skarżąca realizowała zadanie inwestycyjne "E." na mocy umowy nr [...] z dnia 20 kwietnia 2012 r. zawartej z E. z o.o. z siedzibą w S., będąca stroną Zamawiającą. Przedmiotową inwestycję spółka realizowała w ramach konsorcjum z A. S.L.U. z siedzibą w H. (Partner konsorcjum), zwani zgodnie z umową "Wykonawcą". Spółka pełniła funkcję Lidera Konsorcjum. Powyższa umowa została określona przez strony jako "Roboty budowlane na zaprojektowanie i wykonanie farmy wiatrowej [...] etap I w formie "pod klucz". Zgodnie z pkt 2 powyższej umowy następujące dokumenty były uważane, odczytywane i interpretowane jako integralna część przedmiotowej umowy, według następującego pierwszeństwa: Akt umowy, Warunki Szczególne Kontraktu, Warunki Ogólne Kontraktu (FIDIC - żółta książka), Wymagania Zamawiającego (Program Funkcjonalno-Użytkowy wraz z załącznikami), Oferty wykonawcy, Wszelkie inne dokumenty, dołączone do Kontraktu. Zgodnie z subklauzulą 14.4 Warunków Szczególnych Kontraktu strony ww. umowy uzgodniły warunki i terminy udzielenia płatności wskazane w tabeli na str. 11 decyzji organu pierwszej instancji z dnia 30 września 2015 r. W dniu 25 maja 2012 r. Spółka wystawiła dla inwestora fakturę pro-forma nr [...] o treści: zaliczka 30% kwoty kontraktowej, zgodnie z umową nr [...] z dnia 20 kwietnia 2012 r. na Zaprojektowanie i wykonanie farmy wiatrowej [...] etap I w formie "pod klucz" (wartość netto 21.962.100 zł, VAT 23% 5.051. 283 zł). Następnie 15 czerwca 2012 r. spółka wystawiła kolejną fakturę VAT zaliczkową nr [...] o identycznych jak w przypadku ww. faktury pro-forma z 25 maja 2012 r. treści i wartościach. Ww. faktura zaliczkowa z dnia 15 czerwca 2012 r. została wystawiona w związku z płatnością dokonaną przez inwestora w dniach 13-15 czerwca 2012 r. w trzech transzach. W ocenie organu odwoławczego, z ww. faktury zaliczkowej (której wystawienie wynika z powyższych płatności) spółka prawidłowo rozpoznała obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT), a tym samym ww. faktura zaliczkowa została przez spółkę prawidłowo ujęta w rejestrze sprzedaży za czerwiec 2012 r. DIS podkreślił, że w dniu 1 października 2012 r. spółka wystawiła dwie faktury pro-forma, których nie ujęła w rejestrach sprzedaży VAT za 2012 r. - nr [...] z dnia 1 października 2012r. o treści - Pierwsza rata 5% kwoty kontraktowej po opracowaniu projektu budowlanego, zgodnie z umową nr [...] z dnia 20 kwietnia 2012r. na Zaprojektowanie wykonanie farmy wiatrowej [...] etap I w formie "pod klucz"; - nr [...] z dnia 1 października 2012r. o treści - Druga rata 40% kwoty kontraktowej po pisemnym potwierdzeniu przez Wykonawcę informacji od producenta turbin wiatrowych o gotowości wysłania tych turbin na Plac Budowy, zgodnie z umową nr [...] z dnia 20.04.2012r. na Zaprojektowanie i wykonanie farmy wiatrowej [...] etap / w formie "pod klucz ". Na koncie sprzedaży "703 – Sprzedaż produktów – kraj – pozostałe jednostki" spółka zaewidencjonowała pod datą 3 grudnia 2012 r. – fakturę VAT z 14 stycznia 2013 r. (Pierwsza rata 5% kwoty kontraktowej) i drugą fakturę z dnia 14 stycznia 2013 r. (Druga rata 40% kwoty kontraktowej). W dniu 30 listopada 2012 r. spółka wystawiła faktury: nr [...] oraz nr [...], dokumentujące ww. sprzedaż, o treści takiej samej, jak ww. faktury z dnia 14 stycznia 2013 r. oraz ww. faktury pro-forma z dnia 1 października 2012 r. Faktury te wysłano inwestorowi – P. S.A. w W., który następnie odesłał je do Strony wraz z pismem z dnia 20 grudnia 2012 r. Jako przyczynę zwrotu ww. faktur inwestor podał nieprawidłowe wskazanie nabywcy (na fakturach wskazana była: E. Sp. z o.o. z siedzibą w C., zamiast P. S.A. w W.). W ww. piśmie inwestor poinformował, że z dniem 31 października 2012 r. na zasadzie sukcesji uniwersalnej w prawa i obowiązki E. Sp. z o.o. wstąpiła P. S.A, stając się stroną m.in. ww. umowy z dnia 20 kwietnia 2012r., stąd przedmiotowe faktury należało wystawić na P. S.A. z siedzibą w W. Ponadto, zdaniem przedstawiciela inwestora, ww. faktury z dnia 30 listopada 2012 r. zostały wystawione niezgodnie z kontraktem, ponieważ nie zostały poprzedzone wystawieniem przejściowych świadectw płatności wydawanych przez Inżyniera Kontraktu, po spełnieniu warunków kontraktowych. DIS wskazał, że Strona, aby wywiązać się z przyjętego zobowiązania, tj. prac projektowych wobec E. Sp. z o.o., podpisała w dniu 4 maja 2012 r. umowę z A. S.A. z siedzibą w M., której przedmiotem było sporządzenie projektu technologicznego dla elektrowni wiatrowej zlokalizowanej w okolicy R. Organ odwoławczy przyjął, że projekt budowlany został sporządzony przez A. S.A. i przekazany najpóźniej w dniu 24 maja 2012 r., a wynika, to z faktu, że Wykonawca wystawił fakturę VAT nr [...] z dnia 24 maja 2012 r., w której treści wpisano: "Prace wykonane w ramach opracowania Projektów Budowlanych na budowę [...]." Ww. faktura jest tym samym dowodem potwierdzającym wypełnienie postanowień umowy, której przedmiotem było sporządzenie projektu technologicznego dla elektrowni wiatrowej, Zdaniem DIS, dodatkowym argumentem potwierdzającym wykonanie usługi polegającej na opracowaniu projektu budowlanego, odpowiadającego fakturze nr [...] z dnia 30 listopada 2012 r. (tj. I rata płatności - 5% kwoty kontraktowej po opracowaniu projektu budowlanego) jest fakt wydania decyzji administracyjnych w zakresie zatwierdzenia projektu budowlanego, tj.: - decyzja Starosty L. nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę obejmującą budowę farmy wiatrowej [...] Etap I – [...] (decyzję tą wydano na podstawie wniosku z dnia z 28 września 2012 r.); - decyzja Starosty L. nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę obejmującą budowę abonenckiej stacji elektroenergetycznej 30/110 kV [...] oraz budowę linii elektroenergetycznej SN i kanalizacji optotelekomunikacyjnej łączącej [...] z projektowaną abonencką stacją 30/110 kV [...] (decyzję tą wydano na podstawie wniosku z dnia 1 października 2012 r.); - decyzja Wojewody Z. nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę obejmującą budowę sieci elektroenergetycznej SN łączącej [...] z projektowaną stacją abonencką GPZ [...] na działkach nr [...] będących obszarem kolejowym oraz działce nr [...] obr. L., będącej w pasie drogowym drogi wojewódzkiej nr 152 (decyzję tą wydano na podstawie wniosku z dnia 12 października 2012 r.). W ocenie DIS ostateczny termin wykonania ww. projektów budowlanych, nie mógł nastąpić później, aniżeli termin złożenia wniosków o wydanie pozwolenia na budowę (których integralną część stanowiły przedmiotowe projekty budowlane). Ostatni z ww. wniosków strona złożyła w dniu 12 października 2012 r. W związku z powyższym należy przyjąć, że ostatni z projektów budowlanych został wykonany najpóźniej w dniu 12 października 2012 r., tj. w dacie złożenia ostatniego wniosku o wydanie decyzji, zatwierdzającej projekt budowlany i udzielenie pozwolenia na budowę. Natomiast dowodem dokumentującym fakt wykonania etapu usługi, odpowiadającego fakturze nr [...] z dnia 30 listopada 2012 r. (tj. II rata płatności - 40% kwoty kontraktowej po pisemnym potwierdzeniu przez Wykonawcę informacji od producenta turbin wiatrowych o gotowości wysłania tych turbin na Plac Budowy) jest - w ocenie organu odwoławczego - pisemne potwierdzenie przez Wykonawcę informacji od producenta turbin wiatrowych o gotowości wysłania tych turbin na Plac Budowy z dnia 26 października 2012 r. Jak wynika z akt sprawy Spółka zawarła w dniu 27 lipca 2012 r. umowę z G. na zakup 7 Turbin Wiatrowych [...]. Zgodnie z punktem 4.3 ww. umowy, strony uzgodniły, że: "[...] Po okazaniu Sprzętu, Sprzedający wystawi, a obie Strony podpiszą, o ile nie zgłoszą zastrzeżeń, Świadectwo Okazania Sprzętu, zgodnie z Załącznikiem E (Świadectwo Okazania Sprzętu) [...]". Takie Świadectwo zostało wystawione i podpisane w dniu 26 października 2012 r., które zawiera złożone oświadczenie producenta przedmiotowych turbin - firmy G. o następującej treści: "[...] dnia 26 października 2012 r. Sprzedający zaprezentował Kupującemu turbiny wiatrowe model [...], zgodnie z postanowieniami Umowy oraz że ww. urządzenia są gotowe do transportu do farmy wiatrowej w R. w P.". Zatem wykonanie ww. etapu usługi miało miejsce w dniu 26 października 2012 r. DIS podkreślił, że z subklauzuli 14.7 Warunków Szczególnych Kontraktu wynika, że: "Zamawiający zapłaci Wykonawcy: ... (b) kwotę poświadczoną w każdym Przejściowym Świadectwie Płatności w ciągu 30 dni od daty otrzymania przez Zamawiającego poświadczonego przez Inżyniera Przejściowego Świadectwa Płatności...". Zatem w świetle ww. zapisu umowy nr [...] z dnia 20 kwietnia 2012r. przedmiotowe świadectwo płatności, było dokumentem niezbędnym do uregulowania zapłaty przez inwestora, zaś jego wystawienie nie świadczyło o fakcie (oraz dacie) wykonania poszczególnych etapów usługi budowlanej. Wobec odmowy dokonania płatności przez P. (zawartej w piśmie z dnia 20 grudnia 2012 r.), spółka zwróciła się pismem z dnia 20 grudnia 2012 r., nr [...] do Inżyniera Kontraktu – G. Sp. z o.o. w P. o wydanie przejściowych świadectw płatności I i II raty (wskazanych na fakturach z dnia 30 listopada 2012 r.: nr [...]). Z kolei na podstawie dowodów oraz wyjaśnień z dnia 29 lipca 2015 r. przekazanych przez Inżyniera Kontraktu – G. Spółkę z o.o. w P. w odpowiedzi na wezwanie DUKS z dnia 20 lipca 2015 r. ustalono, że spółka wraz z ww. pismem z dnia 20 grudnia 2012 r. przedstawiła Inżynierowi Kontraktu wnioski o wydanie przejściowego świadectwa płatności z dnia 20 grudnia 2012 r. wraz z kopiami decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę. I tak: z wniosku o wydanie przejściowych świadectw płatności pierwszej raty wynika, że warunek wypłaty pierwszej raty zgodnie z klauzulą 14.2, tj. opracowanie projektu budowlanego i nie później niż 21 dni po uzyskaniu prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę, został spełniony w dniu 20 grudnia 2012r.; z wniosku o wydanie przejściowych świadectw płatności drugiej raty wynika, że warunek wypłaty drugiej raty zgodnie z klauzulą 14.2, tj. po pisemnym potwierdzeniu przez Wykonawcę informacji od producenta turbin wiatrowych o gotowości wysłania tych turbin na Plac Budowy, został spełniony w dniu 8 listopada 2012 r. Zatem w świetle ww. dokumentów - spółka uznała i potwierdziła fakt, że wykonanie przez nią etapów usług uprawniających ją do otrzymania płatności nastąpiło w IV kwartale 2012 r. Jednocześnie DIS zwrócił uwagę, iż w odpowiedzi na pismo strony z dnia 20 grudnia 2012 r. Inżynier Kontraktu – G. Sp. z o.o. w piśmie z dnia 27 grudnia 2012 r. poinformowała, że złożone przez Wykonawcę wnioski o wydanie przejściowych świadectw płatności I i II raty zostaną rozpatrzone po uprawomocnieniu się decyzji o pozwoleniu na budowę. Wobec powyższego w dniu 11 stycznia 2013 r. Spółka ponownie złożyła do Inżyniera Kontraktu wnioski o wydanie przejściowych świadectw płatności I i II raty kontraktu. W świetle ponownie złożonych wniosków o wydanie przejściowych świadectw płatności I i II raty – Spółka uznała, że wykonanie przez nią etapów usług uprawniających ją do otrzymania płatności nastąpiło: dla I raty płatności - w dniu 9 stycznia 2013 r.; dla II raty płatności - w dniu 8 listopada 2012 r. Wraz z pismem z 11 stycznia 2013 r. Inżynier Kontraktu – G. Spółka z o.o. przekazała Spółce kontrolowanej przejściowe świadectwa płatności I i II raty kontraktu. W dniu 14 stycznia 2013 r. Spółka wystawiła faktury: nr [...] oraz nr [...], rozliczone w 2013 r. P. S.A. otrzymała ww. faktury w dniu 16 stycznia 2013 r. i na ich podstawie dokonała płatności - w dniu 14 lutego 2013 r. Notami korygującymi z dnia 23 stycznia 2013 r.: nr [...] oraz nr [...] zmieniono termin płatności ww. faktur z 21 na 30 dni. DIS uznał, że datą w której nastąpiło wykonane usługi przygotowania projektu budowlanego potwierdzonego fakturą VAT z dnia 30 listopada 2012 r., nr [...] jest dzień 12 października 2012 r., tj. chwila złożenia ostatniego wniosku o wydanie decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i wydania pozwolenia na budowę. Natomiast gotowość przesłania turbin na plac budowy potwierdzona fakturą VAT z dnia 30 listopada 2012 r., nr [...] miała miejsce w dniu 26 października 2012 r., tj. w chwili podpisania przez G. i A. Sp. z o.o. zaświadczenia o gotowości transportu turbin wiatrowych do farmy wiatrowej w R. Organ odwoławczy podkreślił, że w przypadku usług budowlanych, termin wystawienia faktury VAT nie decyduje o momencie powstania obowiązku podatkowego, jak to ma miejsce w pozostałych czynnościach rozliczanych na zasadach ogólnych wynikających z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT. Ponadto organ odwoławczy zwraca uwagę, iż faktury z dnia 30 listopada 2012 r.: nr [...] oraz nr [...] nie zostały zapłacone z uwagi na to, że inwestor zwrócił ww. faktury, podając jako przyczynę zwrotu nieprawidłowe wskazanie nabywcy (na fakturach była: E. Sp. z o.o. z siedzibą w C., zamiast P. S.A. w W.). Ponadto, zdaniem przedstawiciela inwestora, ww. faktury zostały wystawione niezgodnie z kontraktem, ponieważ nie zostały poprzedzone wystawieniem przejściowych świadectw płatności wydawanych przez Inżyniera Kontraktu, po spełnieniu warunków kontraktowych. Spółka PGE Energia Odnawialna wiązała wystawienie ww. faktur wyłącznie z dokonaniem płatności, stąd poleciła - ze względów formalnych - ich uzupełnienie o przejściowe świadectwa płatności zatwierdzone przez Inżyniera Kontraktu - Spółkę z o.o. G. w P. Wystawienie spornych faktur było związane z wystąpieniem różnych (oraz nie powiązanych ze sobą) zdarzeń faktycznych. Dla ww. faktur określono odrębne warunki ich wystawienia oraz płatności, stąd wystawienie faktury nr [...] z dnia 30 listopada 2012 r., po uzyskaniu przez spółkę od producenta turbin wiatrowych pisemnego potwierdzenia o gotowości wysłania turbin na plac budowy (co nastąpiło dnia 26 października 2012 r.), nie było formalno-prawnie oraz materialne uzależnione od spełnienia warunków dla realizacji I raty płatności oraz wystawienia faktury nr [...] z dnia 30 listopada 2012 r. (opracowanie projektu budowlanego). Zdaniem DIS spółka nie miała podstaw do anulowania ww. faktur i winna je rozliczyć w deklaracji VAT-7 za listopad 2012 r. (tj. miesiącu powstania obowiązku podatkowego). Nieprawidłowe wskazanie nabywcy na fakturach nie mogło stanowić przesłanki do przesunięcia obowiązku podatkowego. Ponadto w ocenie organu odwoławczego spółka naruszyła § 11 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r., tj. nie wystawił faktury do momentu powstania obowiązku podatkowego - faktury zostały wystawione w dniu 30 listopada 2012 r. W zakresie wykonania usługi przygotowania projektu budowlanego ustalono jego wykonanie w dniu 12 października 2012 r., a tym samym obowiązek podatkowy w tym zakresie powstał w dniu 12 listopada 2012 r. - 30 dni od wykonania usługi. Natomiast w przypadku potwierdzenia gotowości do dostarczenia turbin wiatrowych na plac budowy ustalono, że potwierdzenie gotowości miało miejsce w dniu 26 października 2012 r., a tym samym obowiązek podatkowy w tym zakresie powstał w dniu 26 listopada 2012 r. - 30 dni od wykonania usługi. DIS wskazał ponadto, że zapisy umowy między spółką, a E. Sp. z o.o. nie mogą modyfikować momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w zakresie świadczenia usług budowlanych i budowlano-montażowych. W przedmiotowych sytuacjach terminy płatności i zasady uruchomiania płatności ustalone pomiędzy spółką, a jej kontrahentem nie mają wpływu na powstawanie obowiązku podatkowego, z wyjątkiem gdy płatność będzie miała charakter zadatku, zaliczki, przedpłaty (przed wykonaniem usługi) - wówczas obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, odpowiednio do części (kwoty) otrzymanej zaliczki, przedpłaty, zadatku. W związku z powyższym, zdaniem DIS Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w miesiącach, kiedy nastąpiła płatność, nie później jednak niż 30 dni od dnia wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, i w tych miesiącach rozliczyć podatek należny w deklaracjach VAT-7. Organ odwoławczy podkreślił, że ustalenia stron umowy nr [...] w zakresie sposobów i warunków niezbędnych dla uruchomienia płatności są możliwe w ramach swobody umów, ale nie mogą wpływać, zmieniać, czy modyfikować momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Zatem w ocenie DIS w rejestrach sprzedaży VAT za listopad 2012 r. spółka winna wykazać ww. faktury dokumentujące wykonanie usługi związanej z I i II ratą płatności oraz wykazać w deklaracji VAT-7 za listopad 2012 r. i zapłacić do Urzędu Skarbowego należny podatek z tego tytułu. DIS wskazał także, że treści umowy nr [...], wolą stron nie było jednorazowe jej rozliczenie po zakończeniu inwestycji, ale cztery niezależne od siebie zdarzenia faktyczne stanowiące podstawę do uruchomienia płatności, a tym samym stwierdzenia wykonania poszczególnych etapów realizacji inwestycji [...]. Materialny charakter czynności warunkujących otrzymanie I i II raty płatności (tj.: opracowanie projektów budowlanych oraz uzyskanie potwierdzenia od producenta turbin o gotowości wysłania tych turbin na plac budowy) nie obligował Spółki do sporządzenia protokołów zdawczo-odbiorczych oraz ich dalszej akceptacji przez Inwestora i Inżyniera budowy. Przedmiotowe czynności warunkujące otrzymanie I i II raty płatności nie stanowiły stricte wykonania robót budowlanych, polegających na wycenie na podstawie dokonanego obmiaru, a tym samym nie wymagały sporządzenia protokołu zdawczo- odbiorczego. W związku z powyższym, organ odwoławczy uznaje, że umowa nr [...] dotyczy usługi jednolitej, która miała być zgodnie z postanowieniami umowy rozliczania częściowo. Zdaniem organu odwoławczego, sporny zakres prac został wykonany najpóźniej w październiku 2012 r., a nie jak twierdzi spółka w styczniu 2013 r. To, że zostały zwrócone sporne faktury z dnia 30 listopada 2012 r. nie jest wynikiem nie wykonania prac, tylko nie dopełnieniem przez spółkę postanowień umowy nr [...]. Jeśli spółka złożyłaby wniosek o wydanie Przejściowych Świadectw Płatności niezwłocznie po wykonaniu etapu usługi, to obowiązek podatkowy spółki rozpoznałaby w listopadzie 2012 r. Ponadto między spółką, a inwestorem została zawarta ugoda sądowa. Powodem zawarcia ww. ugody było opóźnienie w wykonaniu projektów budowlanych przez spółkę, a co z tego wynika, strony umowy nr [...] ustaliły termin realizacji poszczególnych etapów usługi. Potwierdza to załącznik do oferty (postępowanie: [...]), który określa termin opracowania projektu budowlanego i wystąpienie o pozwolenie na budowę winien nastąpić w ciągu "56 dni od daty rozpoczęcia", przez które należy rozumieć zgodnie z subklauzulą 1.1.3.2 Warunków Szczególnych Kontraktu za datę podpisania Aktu umowy nr [...], tj.: dnia 20 kwietnia 2012 r. Zgodnie z powyższym termin wykonania projektów budowlanych upłynął w dniu 15 czerwca 2012 r. DIS podzielił też stanowisko organu pierwszej instancji, że sporne faktury z dnia 30 listopada 2012 r. nie są fakturami zaliczkowymi. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka w dniu 7 listopada 2013 r. wystawiła fakturę VAT nr [...] fakturując 55% kwoty (netto 39 959 254 zł, VAT 9 190 628,42 zł) odpowiadające sumie płatności końcowej w wysokości 25% zaakceptowanej kwoty kontraktowej oraz zaliczki 30 % odpowiadającej zaakceptowanej kwocie kontraktowej - zgodnie z subklauzulą 14.4. Kwota wynikająca z ww. faktury została potrącona o kwotę 21.962.100 zł netto, VAT 5.051.283 zł, co odpowiada 30% zaliczki udokumentowanej fakturą VAT zaliczkową nr [...] z dnia 15 czerwca 2012 r., a tym samym zostały dochowane postanowienia umowne wynikające z umowy nr [...]. Jednocześnie w ww. fakturze z dnia 7 listopada 2013 r. nie zostały ujęte kwoty, które - wskazane przez Spółkę w zastrzeżeniach do protokołu jako zaliczki - wynikają z faktur z dnia 30 listopada 2012 r. nr: [...] (kwota netto 3.660.350 zł, VAT 841.880,50 zł) oraz [...] (kwota netto 29.282.800 zł, VAT 6.735.044 zł), a tym samym, przebieg oraz charakter rozliczania się między stronami umowy nr [...] nie potwierdza stanowiska wskazanego przez spółkę w zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg podatkowych, tj. charakteru zaliczkowego ww. faktur. Ponadto nazewnictwo przyjęte w umowie nr [...] wskazuje, że pierwsza płatność jest zaliczką, a pozostałe dotyczą już konkretnych etapów procesu inwestycyjnego - szczegółowo opisanych w umowie nr [...] i w załącznikach do tej umowy (nazwane w umowie I i II rata). Zatem umowa ściśle i dokładnie określa charakter poszczególnych płatności. Znaczenie zaliczki jest zdecydowanie odmienne, aniżeli znaczenie rat. W rezultacie zaliczkę należy wiązać nie tyle z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, co z momentem jej zawarcia, a ściślej z faktyczną realizacją umowy nr [...]. Ponadto faktury z dnia 30 listopada 2012 r. spółka oznaczyła jako "faktury VAT", a nie jak fakturę z dnia 15 czerwca 2012 r. jako "faktura VAT zaliczkowa". Również treść faktur z dnia 30 listopada 2012 r. jest inna, niż treść faktur z dnia 15 czerwca 2012 r., i tak odpowiednio: "Pierwsza lub Druga rata (...)", a "Zaliczka (...)". Kolejnym argumentem przemawiającym za tym, iż nie można przyjąć, że sporne faktury są fakturami zaliczkowymi jest fakt, że wystawianie ww. faktur ma związek z ściśle określonymi zdarzeniami określonymi w umowie nr [...] i odnoszącymi się do poszczególnych etapów budowy farmy wiatrowej na inwestycji [...]. Faktury z dnia 30 listopada 2012 r. zostały wystawione po spełnieniu warunków określonych dla I i II raty w subklauzuli 14.4. Ww. faktury odnoszą się już ściśle do wykonywania umowy o roboty budowlane, tj. przygotowania projektu budowlanego dla przedmiotowej inwestycji oraz otrzymania pisemnego potwierdzenia przez Wykonawcę od producenta turbin o gotowości do wysłania turbin na plac budowy. Jak wynika z powyższego, warunkiem wystawienia spornych faktur jest poczynienie przez Wykonawcę określonych czynności, które mieszczą się w ramach realizacji umowy "pod klucz". Natomiast podstawa wystawienia faktury z dnia 15 czerwca 2012 r. ma wyłącznie charakter umowny wynikający z postanowień uzgodnionych między stronami w umowie nr [...], a nie mający ścisłego związku z postępem realizacji robót budowlanych. Faktura zaliczkowa z dnia 15 czerwca 2012 r., nr [...] została wystawiona po podpisaniu Aktu umowy nr [...] oraz uzyskaniu przez Wykonawcę (tj. spółkę) zabezpieczenia wykonania, na kwotę i w walutach podanych w załączniku do oferty" - zgodnie z subklauzulą 4.2, a więc nie miała ścisłego związku z realizacją umowy, tj. prac budowlanych, w tym usług związanych z realizacją farmy wiatrowej. Można przyjąć, że płatność zaliczki ma charakter przedwstępny w stosunku do głównego celu umowy. Jednocześnie organ DIS podkreślił, że w odwołaniu spółka nie wskazała, na czym konkretnie polegało jej zdaniem naruszenie przepisów proceduralnych, tj.: art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 199a § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Także wraz ze złożonym odwołaniem spółka nie przedłożyła jakichkolwiek nowych dowodów (tj. wcześniej nieznanych jej lub organowi kontroli skarbowej), mających istotne znaczenie w sprawie. Mając powyższe pod uwagę zdaniem DIS organ pierwszej instancji podjął wszelkie działania, których podjęcia można by od niego w tej sytuacji w sposób racjonalny i uzasadniony oczekiwać. Ponadto organ pierwszej instancji dokonał wszechstronnej oceny dowodów, a więc w sposób obiektywny, przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego i zasad logiki. Wbrew argumentom spółki nie doszło do naruszeń procedury, które mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaskarżono w całości decyzję organu odwoławczego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: -art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT w brzmieniu znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. w brzmieniu sprzed zmiany wprowadzonej na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. "o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw" (Dz.U. z dnia 9 stycznia 2013 r.) przez zastosowanie ww. przepisu do stanu faktycznego, w którym regulacja powyższa nie miała zastosowania, przez co błędnie określono, że Umowa z dnia 20 kwietnia 2012 r. Nr [...] "Roboty budowlane na zaprojektowanie i wykonanie farmy wiatrowej [...] Etap I w formule "pod klucz", jest w istocie umową dotyczącą kilku odrębnych usług, w związku, z czym obowiązek podatkowy w podatku VAT związany z płatnością I i II raty wskazanej w Warunkach Szczególnych Kontraktu będących załącznikiem do Aktu umowy powstał na podstawie ww. przepisu w roku 2012, podczas gdy umowa powyższa jest umową dotycząca jednej i jednolitej usługi, przez co obowiązek podatkowy w podatku VAT związany z I i II ratą powstał w roku 2013; - art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) w zw. z ust. 14 ustawy o VAT przez zastosowanie ww. przepisów do stanu faktycznego, w którym regulacje powyższe nie miały zastosowania, przez co błędnie określono, że Umowa z dnia 20 kwietnia 2012 r. Nr [...] "Roboty budowlane na zaprojektowanie i wykonanie farmy wiatrowej [...] Etap I w formule "pod klucz", jest jedną umową podzieloną jednak na etapy, do których etapów przyporządkowano płatności I oraz II raty wskazanych w Warunkach Szczególnych Kontraktu będących załącznikiem do Aktu umowy, przez co obowiązek podatkowy w zakresie ww. rat powstał w 2012 r., podczas gdy umowa powyższa jest umową dotycząca jednej i jednolitej usługi, przez co obowiązek podatkowy w podatku VAT związany z I i II ratą powstał w roku 2013; - art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszej skargi, podczas gdy I i II rata wskazane w Warunkach Szczególnych Kontraktu będących załącznikiem do Aktu umowy są ratami, o których mowa w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, a co za tym idzie obowiązek podatkowy w podatku VAT związany z płatności I i II raty, powstał na podstawie ww. przepisu w roku 2013. Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 210 § 1 O.p. w zw. z art. 121 O.p., poprzez niewłaściwe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji polegające na jej wewnętrznej sprzeczności, przejawiającej się w sprzecznych i niekonsekwentnych konkluzjach, jakoby Umowa dotyczyła kilku odrębnych usług lub też była jedną usługą podzieloną na części, dla których to części odrębnie powstał obowiązek podatkowy w VAT, przez co skarżąca nie może podjąć skutecznej polemiki z rozstrzygnięciem organu odwoławczego, gdyż wywiedzenie jednoznacznej konkluzji decyzji wymaga od skarżącej ustosunkowywania się do różnych "wariantów" rozumienia decyzji DIS, co ma istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § O.p. w zw. z art. 233 § 2 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i nie przekazanie przez organ odwoławczy, zgodnie z wnioskiem skarżącej, sprawy do ponownego rozpatrzenia DUKS, w celu usunięcia błędów w ustaleniach faktycznych, dotyczących prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, nieusuniętych także przez organ odwoławczy. 2.2. Z uwagi na przywołane naruszenia prawa Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 2.4. W piśmie procesowym z dnia 9 lutego 2017 r. złożonym podczas rozprawy Spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie a także przywołała okoliczności, które w jej ocenie przemawiają za zasadnością uchylenia skarżonej decyzji DIS. Skarżąca wskazała na jednolitość i niepodzielność realizowanego przez nią zamierzenia inwestycyjnego, które wyłączają możliwość zastosowania w sprawie art. 19 ust. 13 lit 2d ustawy o VAT, sprzeczność decyzji z przepisami Dyrektywy 112, dokonanie nieprawidłowego podziału robót budowlanych przez organy podatkowe, wadliwe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, a także błędne przyjęcie, że Spółka nieprawidłowo anulowała wystawione faktury. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie jest zasadna. 3.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 r., poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. b i lit. c ustawy p.p.s.a.). 3.3. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w decyzji DIS. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej zaś wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom proceduralnym w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. 3.4. Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy wykonanie poszczególnych etapów umowy budowlanej udokumentowane fakturami z dnia 30 listopada 2012 r. dotyczącymi wykonania części usługi związanej z uzyskaniem I i II raty stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) w związku z art. 19 ust. 14 ustawy o VAT, spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w listopadzie 2012 r. Zdaniem Spółki sporny obowiązek podatkowy powstał w lutym 2013 r. Organ prezentuje stanowisko, zgodnie z którym obowiązek podatkowy związany z wykonanymi robotami udokumentowanym dwoma spornymi fakturami powstał w listopadzie 2012 r. 3.5. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem strona podniosła w skardze zarzuty dotyczące zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. 3.6. W ocenie Sądu podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 210 § 1 O.p. w zw. z art. 121, oraz art. 122, w zw. art. 187 § 1, oraz 233 § 2 O.p nie zasługiwały na uwzględnienie. Zarzutami tymi Skarżąca zmierza w istocie do podważenia, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, ustaleń organów podatkowych, gdyż jej zdaniem ustalenia te i ich ocena są błędne. W ocenie Strony uzasadnienie rozstrzygnięcia jest wewnętrznie sprzeczne i pozbawione konsekwencji, co nie pozwala Stronie podjąć skutecznej polemiki z rozstrzygnięciem organu odwoławczego. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły podstawowym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski są uzasadnione. W toku postępowania wykorzystano dostępne dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie dowody te poddano kompleksowej analizie i wyprowadzono z nich wnioski, które ocenić należy jako spójne. W ocenie Sądu uzasadnienie skarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że pozwalało na skuteczne podjęcie polemiki z ustaleniami poczynionymi przez organy. 3.7. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). 3.8. W ocenie Sądu cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. 3.9. W kwestii charakteru realizowanej przez Skarżącą umowy z dnia 20 kwietnia 2012 r. nr [...] zawartej z Elektrownią Wiatrową [...], w ocenie Sądu DIS czytelnie wskazał, że dotyczy ona jednolitej usługi budowlanej określonej przez strony jako "Roboty budowlane na zaprojektowanie i wykonanie farmy wiatrowej [...] etap I w formie pod klucz", która jednak zgodnie z postanowieniami umowy wykonywana jest etapami, przyjmowana przez jej strony częściowo i w konsekwencji rozliczana jest również częściowo. Z treści załączonej umowy nr [...] wynika, że obejmuje ona oprócz fizycznego wykonania, czyli faktycznego wznoszenia farmy wiatrowej, także przygotowanie projektu budowlanego, uzyskanie stosownych pozwoleń oraz zawarcie niezbędnych umów z innymi podmiotami celem prawidłowej i terminowej realizacji inwestycji i finalnie przekazania jej do eksploatacji. Spółka pełniła funkcję Lidera Konsorcjum i przyjęła na siebie całościową realizację i odpowiedzialność za projekt inwestycyjny. Trafnie wiec DIS wskazał, że sam zapis w tytule umowy "pod klucz" nie decyduje o tym, czy umowa ma charakter jednolity, czy dzieli się na poszczególne etapy, a tym samym, czy strony będą rozliczać się częściowo w trakcie realizacji inwestycji, czy też po zakończeniu realizacji inwestycji. Z literalnego brzmienia umowy nie wynika, że strony postanowiły rozliczać inwestycję po ukończeniu konkretnych, określonych umową etapów. Mając jednak na względzie całokształt zawartej umowy i zapisy poszczególnych klauzul i subklauzul uznać należy, że intencją stron był podział usługi na części, z którymi wiążą się z góry określone poprzez stosunek procentowy do Zaakceptowanej Kwoty Kontraktowej płatności. Zgodnie bowiem z subklauzulą 14.4 Warunków Szczególnych Kontraktu stanowiącą załącznik 2c do umowy nr [...] strony ww. umowy uzgodniły warunki i terminy udzielenia płatności wskazane w tabeli zatytułowanej Wykaz płatności. Jak wynika z przywołanej subklauzuli wolą stron nie było jednorazowe jej rozliczenie po zakończeniu inwestycji, ale cztery niezależne od siebie zdarzenia faktyczne stanowiące podstawę do uruchomienia płatności, a tym samym stwierdzenia wykonania poszczególnych etapów realizacji inwestycji [...]. Stronu ustaliły, że to materialny charakter czynności warunkować będzie otrzymanie I i II raty płatności (tj.: opracowanie projektów budowlanych oraz uzyskanie potwierdzenia od producenta turbin o gotowości wysłania tych turbin na plac budowy), co wskazuje, że są to elementy, części usługi, które miały być przyjęte i odebrane częściowo. Nie sposób więc zgodzić się z twierdzeniem Strony zawartym w skardze, że podział na poszczególne etapy realizacji usługi a co za tym idzie ustalenie odrębnych za nie płatności nie miały samodzielnego znaczenia z gospodarczego punktu widzenia, skoro strony powiązały w treści łączącej je umowy z terminami wykonania tych części uprawnienie do naliczania przez Elektrownię Wiatrową [...] kary umownej w razie opóźnienia w realizacji poszczególnych etapów. Elektrownia Wiatrowa [...] z uprawnienia tego skorzystała i zgłosiła do sądu roszczenie w wysokości 5 357 654,30 zł tytułem kary umownej za opóźnienie w opracowaniu projektu budowlanego i wystąpienie o pozwolenie na budowę. Nie ulega też wątpliwości, że strony ustaliły terminy realizacji poszczególnych etapów usługi, co potwierdza załącznik do oferty złożonej przez Skarżącą w postępowaniu [...]. Również treść klauzuli 14.3 Warunków Szczególnych Kontraktu stanowiącym załącznik nr 2c do umowy nr [...] wskazuje, że strony przewidziały częściowe płatności wskazując, że w zakresie wystąpienia o Przejściowe Świadectwo Płatności rozliczenie będzie: "(...) obejmowało następujące pozycje, które będą wyrażone w Walucie Kontraktu, w niżej podanej kolejności: (a) Szacunkowa kontraktowa wartość zrealizowanych Robót i sporządzonych Dokumentów Wykonawcy do końca danego okresu rozliczeniowego (włączając Zmiany, ale wyłączając pozycje wymienione poniżej w podpunktach (b) i (c)); (b) Wszelkie kwoty, które mają być dodane jako płatności zaliczkowe i potrącone jako zwroty zgodnie z Subklauzulą 14.2 (Płatność zaliczkowa): (c) Potracenie kwot, poświadczonych we wszystkich poprzednich Świadectwach Płatności." 3.10. Prawidłowe są również w ocenie Sądu dokonane w toku postępowania ustalenia w zakresie identyfikacji momentu wykonania poszczególnych części usługi. W zakresie pierwszej części usługi realizowanej przy pomocy podwykonawcy A. S.A. na podstawie zawartej w dniu 4 maja 2012 r. umowy na sporządzenie projektu technologicznego dla elektrowni wiatrowej (odpowiadającej fakturze nr [...] z dnia 30 listopada 2012 r. - tj. I rata płatności - 5 % kwoty kontraktowej po opracowaniu projektu budowlanego) DIS słusznie uznał, że ostateczny termin wykonania projektów nie mógł nastąpić później niż w dniu 12 października 2012 r. Za prawidłowością ustalenia takiej daty przemawia przede wszystkim termin złożenia wniosków o zatwierdzenie projektu budowlanego i pozwolenie na budowę, których integralną część stanowiły przedmiotowe projekty budowlane. Skarżąca złożyła trzy takie wnioski, pierwszy w dniu 28 września 2012 r., drugi w dniu 1 października 2012 r. a ostatni z trzech składanych w sprawie wniosków Spółka złożyła w dniu 12 października 2012 r. Zgodnie z Klauzulą 5 – Projektowanie, 5.2. Dokumenty Wykonawcy, przed złożeniem wniosków o udzielenie pozwolenia na budowę Wykonawca zobowiązany był uzyskać akceptację projektu przez Inżyniera, skoro więc wnioski zostały złożone projekty musiały projekty musiały być zaakceptowane przez kontrahenta. Data 12 października 2012 r. jako dat wykonania tej części usługi znajduje również potwierdzenie w kształcie roszczeń Elektrowni Wiatrowej [...], które zgłosiła ona do sądu w ramach roszczeń z tytułu kar umownych za opóźnienie w opracowaniu projektu budowlanego. W myśl załącznika do oferty termin opracowania projektu budowlanego i wystąpienia o pozwolenie na budowę winien nastąpić w ciągu 56 od daty rozpoczęcia. Przedmiotową umowę nr [...] podpisano dnia 20 kwietnia 2012r., stąd termin wykonania projektów budowlanych przez wykonawcę upłynął w dniu 15 czerwca 2012r. Wobec niedotrzymania przez wykonawcę ww. terminu, E. Sp. z o.o. zgłosiła do sądu roszczenie w wysokości 5 357 654,30 zł - kara umowna za opóźnienie w opracowaniu projektu budowlanego i wystąpienie o pozwolenie na budowę. Powyższa kwota wynika z opóźnienia wynoszącego 119 dni (tj. za okres od dnia 16 czerwca 2012 r. do dnia 12 października 2012 r.) oraz 0,05% zaakceptowanej kwoty kontraktowej brutto za każdy dzień opóźnienia z przyczyn leżących po stronie Wykonawcy (załącznik do oferty w postępowaniu nr [...]). W zakresie natomiast drugiej części związanej z gotowością producenta turbin wiatrowych do ich wysłania, zgodnie z umową nr [...] z dnia 20 kwietnia 2012 r. (odpowiadającej fakturze nr [...] z dnia 30 listopada 2012 r. - tj. II rata płatności - 40 % kwoty kontraktowej po pisemnym potwierdzeniu przez Wykonawcę informacji od producenta turbin wiatrowych o gotowości wysłania tych turbin na Plac Budowy) DIS prawidłowo jako datę wykonania usług uznał dzień 26 października 2012 r. czyli dzień pisemnego potwierdzenia przez wykonawcę turbin gotowości do wysyłki. Jak wynika z akt sprawy również i tą cześć usługi Skarżąca realizowała przy pomocy podwykonawcy i zawarła w dniu 27 lipca 2012 r. umowę z G. na zakup 7 Turbin Wiatrowych[...]. Zgodnie z punktem 4.3 zawartej z podwykonawcą umowy, strony uzgodniły, że po okazaniu Sprzętu, Sprzedający wystawi, a obie Strony podpiszą o ile nie zgłoszą zastrzeżeń, Świadectwo Okazania Sprzętu, zgodnie z Załącznikiem E (Świadectwo Okazania Sprzętu). Świadectwo zostało wystawione i podpisane w dniu 26 października 2012 r. i zawiera złożone oświadczenie producenta przedmiotowych turbin - firmy G. o następującej treści: "(...) dnia 26 października 2012 r. Sprzedający zaprezentował Kupującemu turbiny wiatrowe model [...], zgodnie z postanowieniami Umowy oraz że ww. urządzenia są gotowe do transportu do farmy wiatrowej w R. w P.". Powyższe przesądza, że wskazanie jako daty wykonania tej części usługi dnia 26 października 2012 r. znajduje potwierdzenie w ustaleniach stanu faktycznego. Jednocześnie, w ocenie Sądu, fakt, że faktury z dnia 30 listopada 2012 r.: nr [...] oraz nr [...] zostały odesłane do Strony przez inwestora i nie zostały zapłacone, nie ma wpływu na prawidłowość ustalenia dnia faktycznego wykonania usługi. Wskazać na marginesie należy, że inwestor P. S.A (następca prawny E. Sp. z o.o.) zwrócił ww. faktury, podając jako przyczynę zwrotu nieprawidłowe wskazanie nabywcy (na fakturach była: E. Sp. z o.o., zamiast P. S.A. w W.), co więcej w ocenie inwestora, faktury te zostały wystawione niezgodnie z kontraktem, ponieważ nie zostały poprzedzone wystawieniem przejściowych świadectw płatności wydawanych przez Inżyniera Kontraktu, po spełnieniu warunków kontraktowych. Nieprawidłowe wskazanie nabywcy na fakturach, czy wystawienie faktur z pominięciem procedur wynikających z kontraktu nie mogło stanowić przesłanki ustalenia innej daty wykonania częściowego usługi. 3.11. Za niezasadny Sąd uznaje również zarzut naruszenia art. 210 § 1 w związku z art. 121 O.p., zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wymienione w przywołanym przepisie ustawy. Zgodnie z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu skarżona decyzja czyni zadość tym przepisom, wskazano w niej podstawę prawną rozstrzygnięcia, zawiera zarówno uzasadnienie prawne, jak i faktyczne, które jest spójne. W decyzji przedstawiono ustalony przez DIS stan faktyczny sprawy, odniesiono się do argumentacji Skarżącej przedstawionej w przedmiotowej sprawie oraz do zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji DUKSD, w tym do niespójności uzasadnienia ww. decyzji organu kontroli skarbowej. Jednocześnie zacytowano i wyjaśniono przepisy prawa podatkowego, mające zastosowanie w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu ww. decyzji organ drugiej instancji wskazał fakty, które uznał za udowodnione oraz dowody, którym dał wiarę. 3.12. Mając na względzie omówioną powyżej niezasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania i aprobatę przez Sąd stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe uznać należy, że pozbawione podstaw są również zarzuty naruszenia prawa materialnego art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d w związku z art. 19 ust. 14 ustawy o VAT w brzmieniu sprzed zmiany wprowadzonej na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw przez ich niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego, w którym regulacja powyższa nie miała zastosowania i w konsekwencji wadliwe uznanie, że obowiązek podatkowy powstał w listopadzie 2012 r. W ocenie Sądu, w ustalonym stanie faktycznym prawidłowo DIS uznał, że wykonanie poszczególnych etapów, części usługi budowlanej w dniu 12 października 2012 r. w zakresie prac projektowych i w dniu 26 października 2012 r. w zakresie gotowości do przesłania turbin w świetle art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT spowodowało powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w listopadzie 2012 r., a nie jak wskazywała Spółka w lutym 2013 r. Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Przywołana regulacja wskazuje, że z tytułu wykonania usługi budowlanej, dla powstania obowiązku podatkowego podstawowe znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy kontrahent dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę w terminie 30 dni. W takiej sytuacji dzień otrzymania zapłaty, czyli wpływu środków z tego tytułu na rachunek bankowy, powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Jednocześnie dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego istotne jest, poza terminem zapłaty, również określenie momentu, w którym usługa została wykonana, czy też może zostać uznana za wykonaną. Wykonanie usługi jest bowiem drugim po zapłacie terminem decydującym o momencie powstania obowiązku podatkowego. Niezasadnym jest także zarzutu naruszenia art. 19 ust. 14 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Wskazać należy, że w uzasadnieniu skarżonej decyzji DIS uznał, że przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ materialny charakter czynności warunkujących otrzymanie I i II raty płatności (tj.: opracowanie projektów budowlanych oraz uzyskanie potwierdzenia od producenta turbin o gotowości wysłania tych turbin na plac budowy) nie obligował Strony do sporządzenia protokołów zdawczo-odbiorczych oraz ich dalszej akceptacji przez Inwestora i Inżyniera budowy. Przedmiotowe czynności warunkujące otrzymanie I i II raty płatności nie stanowiły stricte wykonania robót budowlanych, wiążących się z koniecznością wyceny na podstawie dokonanego obmiaru, a tym samym nie wymagały sporządzenia protokołu zdawczo-odbiorczego. Za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszej sprawy. Zgodnie ze wspomnianym przepisem jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. W ocenie Sądu, całokształt ustaleń stanu faktycznego sprawy oraz charakter płatności powiązanych z wykonaniem częściowym usługi oraz fakt dokonywana płatności po wykonaniu częściowym robót nie pozwala na uznanie, że nie było to wynagrodzenie za faktycznie wykonane roboty, a jedynie zapłata raty mimo nazewnictwa przyjętego w Warunkach Szczególnych Kontraktu będących załącznikiem do Aktu umowy wskazującego na I i II ratę. W kontekście zarzutu naruszenia art. 19 ust. 11 ustawy o VAT Sąd podziela zaprezentowaną w skarżonej decyzji ocenę prawną w zakresie odmowy uznania, spornych faktur z 30 listopada 2012 r. za faktury o charakterze zaliczkowym. 3.13. Reasumując w ocenie Sądu, prawidłowe było stanowisko organów, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynikało, iż zakres usług udokumentowanych sporną fakturą mieścił się w pojęciu robót budowlanych, dla których ustawa o VAT w sposób szczególny określa moment powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT. Sąd jako niezasadny uznał podniesiony przez pełnomocnika zarzut, że moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia przez skarżącą usług budowlanych ustalono w oparciu o przepis niezgodny z uregulowaniami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. Polski ustawodawca korzystając bowiem w odniesieniu do wymienionej kategorii usług z derogacji wynikającej z art. 66 Dyrektywy 112 ustalił szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. I tak zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia licząc od dnia wykonania usług. Skoro zatem roboty budowlane zostały wykonane – to w sprawie miał zastosowanie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT, przy czym przepis ust. 13 pkt 2 lit. d stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych (art. 19 ust. 14 ustawy o VAT). 3.14. Według Sądu nie zachodziły również podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o wyrok z dnia 16 maja 2013 r. TSUE C-169/12, ponieważ dotyczył on momentu powstania obowiązku podatkowego w usługach transportowych, a zatem odmiennego stanu faktycznego niż będący przedmiotem rozważań niniejszej sprawy. 3.15. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.