I SA/Gl 1197/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi [...] Stowarzyszenia A w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej: o.p.), uprawnień określonych w art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 578) oraz w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 lutego1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej u.p.d.o.p.), po rozpatrzeniu A z/s w K. (dalej: Stowarzyszenie, strona) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] określającej ww. Jednostce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych za 2010 r. w kwocie [...] zł uchylił tę decyzję w części określającej wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2010 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części, t.j. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że po przeprowadzonej kontroli, która wykazała zaniżenie należnego zobowiązania podatkowego i przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...] organ I instancji określił wysokość ww. zobowiązania Stowarzyszenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. w kwocie [...] zł (w miejsce zadeklarowanego w zeznaniu rocznym CIT-8 podatku w kwocie [...] zł) oraz wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za 2010 r. w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia tego rozstrzygnięcia wynika, że zaniżenie zobowiązania podatkowego o kwotę [...] zł nastąpiło w wyniku: 1) zawyżenia przychodów podlegających opodatkowaniu o kwotę per saldo [...] zł wskutek: - wykazania w przychodach 2010 r. usługi wykonanej w 2009 r. - zawyżenie przychodów o kwotę [...] zł, - wykazania przychodów ze składek członkowskich w wysokości należnej, a nie faktycznie zapłaconej - zaniżenie przychodów o kwotę [...] zł, - nieprawidłowego przyjęcia sald w rachunku zysków i strat - zawyżenie przychodów o kwotę [...] zł, oraz 2) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł poprzez: - obciążenie kosztów wynagrodzeniami z tytułu umów zleceń i o dzieło w kwotach niezgodnych z listami płac - zawyżenie kosztów o kwotę [...] zł, - zarachowanie do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia chorobowego wypłaconego przez ZUS - zawyżenie kosztów o kwotę [...] zł, - obciążenie kosztów nieobowiązkowymi składkami w kwocie przekraczającej limit - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, - obciążenie kosztów wydatkami związanymi z przychodem zwolnionym - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, - nieprawidłowe przyjęcie sald w rachunku zysków i strat - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. Dalej organ odwoławczy przedstawił zarzuty i argumentację odwołania, podając, że wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucono w nim naruszenie: - art. 7 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 15 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż strona w kontrolowanym okresie nie wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przychodami wolnymi, w związku z czym dokonała zawyżenia kosztów podatkowych wykazanych za 2010 r. o kwotę [...] zł, - art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez brak jego zastosowania oraz uznanie, iż w kontrolowanym stanie faktycznym strona nie realizuje celów określonych w wymienionej normie prawnej i nie prowadzi działalności oświatowej, pomimo rzeczywistego prowadzenia działalności podejmowanej w ramach systemu oświaty, polegającej na kształceniu ustawicznym w formach pozaszkolnych, w tym na prowadzeniu kwalifikacyjnych kursów zawodowych, w postaci organizacji i faktycznego prowadzenia warsztatów dla pośredników w obrocie nieruchomościami, szkoleń dla kandydatów oraz dwuletniego studium podyplomowego, - art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie oraz uznanie, iż w kontrolowanym stanie faktycznym strona ma prawo zwolnić z opodatkowania jedynie składki członkowskie na podstawie wymienionej normy prawnej, - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż strona nie ma prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w kontrolowanym okresie wynagrodzeń w łącznej kwocie [...] zł z tytułu umów zlecenia oraz umów o dzieło, ze względu na fakt, iż zaliczono je do kosztów w kwotach niezgodnych ze sporządzonymi listami płac, - art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 o.p. poprzez: - nieuwzględnienie przedstawionego przez stronę stanowiska prawnego, wyrażonego w piśmie procesowym z dnia 16 maja 2014 r. oraz brak merytorycznego odniesienia się do zgłoszonych przez stronę zarzutów zawartych w tym piśmie, - wybiórczą analizę zgromadzonego materiału dowodowego, nastawioną wyłącznie na odmowę prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w normie prawnej art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w kontrolowanym okresie, - przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób ewidentnie naruszający zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, - niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ podatkowy kierował się przy załatwieniu sprawy, - naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób wnikliwy i szybki, polegające na wielokrotnym przedłużaniu prowadzonego postępowania podatkowego bez jakichkolwiek uzasadnionych przyczyn jego przedłużania, co w praktyce skutkuje również nieprawidłowym sformułowaniem uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji organu podatkowego i jej istotnymi wadami, tj. naruszeniem przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., - naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 o.p. poprzez brak zamieszczenia w treści rozstrzygnięcia opisanego w zaskarżonej decyzji podatkowej konkretnych przepisów materialnego prawa podatkowego, które w rzeczywistości stanowiły podstawy prawne podjętego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. W uzasadnieniu odwołania podkreślono w szczególności, że Stowarzyszenie prowadziło kursy zawodowe w postaci warsztatów dla pośredników w obrocie nieruchomościami oraz realizowało dwusemestralne studium podyplomowe w trzech specjalnościach: pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, zarządzania nieruchomościami oraz wyceny nieruchomości. Działalność ta, polegająca na realizowaniu kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych, podejmowana w celu zapewnienia wysokiego poziomu usług oraz wysokiego poziomu kwalifikacji zawodowych pośredników, tj. w celu realizacji celu statutowego Stowarzyszenia, stanowiła działalność oświatową, mieszczącą się w zakresie przedmiotowym przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Nawiązując do warunków niezbędnych do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, przewidzianego w normie prawnej art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, stwierdzono natomiast, że składki członkowskie Stowarzyszenia zostały wykorzystane, przeznaczone oraz wydatkowane na cel, który uprawnia do zwolnienia, tj. na prowadzenie działalności oświatowej. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odnosząc się do kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...] zł, związanych z przychodami zwolnionymi wskazał, że rozstrzygnięcie w tym zakresie wymaga odpowiedzi na następujące pytania: - czym jest działalność oświatowa w rozumieniu art. 17 ust 1 pkt 4 u.p.d.o.p., - czy celem statutowym Stowarzyszenia jest działalność oświatowa, - czy dochody uzyskiwane przez Stowarzyszenie z tytułu składek członkowskich w części nieprzeznaczonej na działalność gospodarczą, a przeznaczonej na działalność statutową Stowarzyszenia podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p, - czy koszty związane z uzyskiwaniem dochodów zwolnionych powinny być uwzględniane w rachunku podatkowym jako koszty uzyskania przychodów. Następnie zacytowano art. 1 ust. 2, art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (t.j. Dz.U. z 2001r. Nr 79, poz. 855 z póżn. zm.), a następnie wskazano, że Stowarzyszenia posiadają osobowość prawną, są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i ustalają dochód bez względu na rodzaje źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dalej organ odwoławczy przytoczył art. 7 u.p.d.o.p. wskazując, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W myśl art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (...). Dopiero ustalony w ww. sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku, a więc wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych (lub przeznaczone na cele w nim wymienione). Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. stanowi natomiast, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a. Z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. wynika natomiast, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach. W kontekście przytoczonych regulacji organ odwoławczy stwierdził, że zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jest więc zwolnieniem warunkowym i zależy od łącznego spełnienia następujących przesłanek: - celem statutowym podatnika musi być działalność wymieniona w tym przepisie, - uzyskane przez niego dochody muszą być przeznaczone i bez względu na termin wydatkowane na ten cel. Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia zależy nie tylko od przeznaczenia osiągniętego dochodu na preferowane ustawą cele statutowe, ale także od faktycznego wydatkowania go na te cele. Użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy sformułowanie "w części przeznaczonej na te cele" oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych "innych celów" nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania. Z materiału dowodowego wynika, że Stowarzyszenie powołano w dniu 2 marca 1994 r. podczas Zgromadzenia Założycielskiego, a w dniu 21 czerwca 1994 r. wpisano je do rejestru Stowarzyszeń. Następnie w dniu 30 marca 2005 r. Stowarzyszenie zostało wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego - Rejestr Stowarzyszeń, Innych Organizacji Społecznych i Zawodowych, Fundacji i Publicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej. Zgodnie z art. 5 Statutu zatwierdzonego w dniu 18 czerwca 2005 r. (obowiązującego w badanym roku podatkowym), celem Stowarzyszenia jest m.in. dbałość o wysoki poziom usług i kwalifikacji zawodowych pośredników w obrocie nieruchomościami. Z kolei art. 6 Statutu stanowi, że Stowarzyszenie realizuje swoje cele m.in. poprzez: kształcenie ustawiczne dorosłych i pozostałe formy kształcenia, gdzie indziej niesklasyfikowane; wydawanie gazet, czasopism i wydawnictw periodycznych. W toku kontroli podatkowej ustalono, że w 2010 r. Stowarzyszenie uzyskało przychody ze składek członkowskich i wpisowego oraz z działalności gospodarczej w zakresie m.in.: prowadzenia warsztatów, praktyk dla kandydatów na pośredników nieruchomości, szkoleń dla członków stowarzyszenia i innych osób nie będących członkami stowarzyszenia, usług świadczonych na rzecz B w W. w zakresie studiów podyplomowych, sprzedaży książki. Dalej, przedstawiając dane wynikające z protokołu kontroli organ odwoławczy wskazał, że w 2010 r. Stowarzyszenie prowadziło warsztaty dla pośredników w obrocie nieruchomościami, zgodnie z porozumieniem zawartym w 2008 r. z C w W.. Szkolenie to było zgodne z wymaganiami ustawy o zmianie ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 24 sierpnia 2007 r. oraz Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 15 lutego 2008 r. w sprawie nadania uprawnień i licencji zawodowych w dziedzinie gospodarowania nieruchomościami. W warsztatach brali udział pośrednicy w obrocie nieruchomościami, którzy byli członkami Stowarzyszenia oraz kandydaci na pośredników spoza Stowarzyszenia. Z osobami biorącymi udział w warsztatach zawierano umowy, w których określano wysokość opłat. Opłaty te wynosiły: [...] zł za dziennik praktyk i [...] zł za warsztaty dla kandydatów nie będących członkami Stowarzyszenia oraz [...] dla członków Stowarzyszenia. Ze znajdującej się w aktach sprawy karty kontowej konta 701 "sprzedaż warsztaty" (88-99) wynika, że poszczególni uczestnicy warsztatów (określeni z nazwy bądź imienia i nazwiska) wnosili przelewami lub gotówką opłaty za dzienniki oraz warsztaty. Przychody z tytułu sprzedaży warsztatów w łącznej kwocie [...] zł, wynikające z faktur wystawionych dla uczestników warsztatów oraz faktur korygujących (w przypadku rezygnacji z warsztatów) ujęto na koncie 701 "sprzedaż warsztaty". Z treści protokołu kontroli wynika ponadto, że w 2010 r. Stowarzyszenie prowadziło szkolenia dla kandydatów na pośredników w obrocie nieruchomościami. Za powyższe szkolenia pobierano opłaty, których zróżnicowana wysokość - od [...] zł do [...] zł od osoby - uzależniona była od rodzaju szkolenia oraz od tego, czy kursantem był członek Stowarzyszenia opłacający terminowo składki członkowskie, czy jego pracownik, członek stowarzyszenia zrzeszonego w C czy też inny uczestnik. Ze znajdującej się w aktach sprawy karty kontowej konta 702 "sprzedaż szkolenia" (41-87) wynika, że poszczególni uczestnicy szkoleń (określeni z nazwy bądź imienia i nazwiska) wnosili opłaty przelewami lub gotówką. Przychody z tytułu sprzedaży szkoleń w łącznej kwocie [...] zł, wynikające z faktur wystawionych dla uczestników szkoleń oraz faktur korygujących (w przypadku rezygnacji) ujęto na koncie 702 "sprzedaż szkolenia". W 2010 r. Stowarzyszenie uzyskało również przychody ze sprzedaży z tytułu studiów podyplomowych. W dniu 1 listopada 2009 r. Stowarzyszenie zawarło umowę z B w W. w sprawie organizacji dwusemestralnego Studium Podyplomowego w trzech specjalnościach: pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, zarządzanie nieruchomościami oraz wycena nieruchomości o liczbie godzin zgodnej z minimum programowym, ustalonym stosownie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Cytując na str. 8 zaskarżonej decyzji § 1 i § 2 powyższej umowy organ odwoławczy przedstawił zadania wykonywane przez Stowarzyszenie w ramach tej umowy, a dalej podał, że Stowarzyszenie zawierało umowy ze słuchaczami studiów, z których wynika, że opłata za studia wynosiła [...] zł, w tym wpisowe [...] zł i opłata za egzamin [...] zł. W I semestrze słuchaczy było 51, a w drugim 24, przy czym dwie osoby, które były członkami Stowarzyszenia korzystały ze zniżki w opłacie. Ponadto w 2010 r. dokonano zwrotów wpłat osobom, które zrezygnowały ze studiów w całości lub częściowo w przypadku, gdy rezygnacja nastąpiła w trakcie trwania semestru (uczestnik brał udział w wykładach). Ze znajdującej się w aktach sprawy karty kontowej konta 715 "sprzedaż - studia podyplomowe" (36-38) wynika, że poszczególni uczestnicy studiów (określeni z nazwy bądź imienia i nazwiska) wnosili opłaty przelewami lub gotówką. Przychody z tytułu sprzedaży studiów podyplomowych w łącznej kwocie [...] zł ujęto na koncie 715 "sprzedaż - studia podyplomowe" w kwotach wynikających z faktur. W 2010 r. Stowarzyszenie uzyskało także przychody z tytułu organizowania praktyk zawodowych. Z treści protokołu kontroli z dnia 20.03.2014r. (k.366) wynika, że Stowarzyszenie w dniu 28 marca 2008 r. zawarło porozumienie z C (dalej: C), aneksowane w dniu 23 marca 2010 r. Przedmiotem porozumienia było powierzenie Stowarzyszeniu organizowania praktyk zawodowych w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami w imieniu C. Wynagrodzenie dla Stowarzyszenia wynosiło [...] zł netto od każdej osoby biorącej udział w praktykach. Stowarzyszenie zobligowano do wystawienia rachunku o treści cyt.: "weryfikacja wniosków odbycie praktyki pośrednika w obrocie nieruchomościami, wydanie dzienników praktyk i sprawdzenie praktycznego przygotowania do zawodu kandydata na pośrednika w obrocie nieruchomościami". Załącznikiem do przedmiotowych rachunków miała być lista wydanych dzienników z imieniem i nazwiskiem praktykanta, data wydania i numer dziennika (po zakończeniu kwartału). W toku kontroli ustalono, że tytułem wpłat za dzienniki praktyk oraz wpłat praktykantów Stowarzyszenie na koncie 710 "praktyki" ujęło łącznie kwotę [...] zł. Stowarzyszenie otrzymane od uczestników wpłaty za dzienniki praktyk przekazało do C, na okoliczność czego Federacja wystawiła faktury na rzecz Stowarzyszenia na łączna kwotę [...] zł. W rezultacie przychody Stowarzyszenia z tytułu sprzedaży praktyk wyniosły [...] zł. W 2010 r. Stowarzyszenie uzyskało także przychody ze sprzedaży książki pt. "Nieruchomości w Polsce Pośrednictwo i Zarządzanie Kompendium", wydawnictwa przeznaczonego przede wszystkim dla osób kształcących się w kierunku zdobycia zawodów pośrednika w obrocie nieruchomościami i zarządcy nieruchomości. Szeroki zakres tematyczny książki obejmuje wszystkie przedmioty, które uwzględniają tzw. minima programowe, obowiązujące na studiach podyplomowych pośrednictwa i zarządzania nieruchomościami. W rozpatrywanej sprawie nabywcami wspomnianej pozycji były zarówno osoby fizyczne, jak i instytucje. Przychody ze sprzedaży przedmiotowej książki w łącznej kwocie [...] zł ujęto na koncie 712. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że ustawa podatkowa nie zawiera definicji działalności oświatowej, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Wskazując zatem na konieczność posłużenia się w pierwszej kolejności wykładnią językową, stwierdzono, że Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka definiuje działalność oświatową jako działalność dotyczącą oświaty, związaną z upowszechnieniem wiedzy wśród społeczeństwa, mającą na celu podnoszenie jego poziomu umysłowego. Z kolei przez oświatę, słownik rozumie proces upowszechnienia wykształcenia i kultury w społeczeństwie (M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego, Warszawa 1993, t.. 2, s. 566). Definicja słownikowa oświaty jest zatem bardzo szeroka, obejmuje w zasadzie całokształt czynności mających na celu kształcenie i upowszechnianie wiedzy w społeczeństwie. Uwzględniając natomiast, że w sytuacji, gdy prawo podatkowe przejmuje pojęcie prawne z innych dziedzin prawa, lecz nie określa ich znaczenia, zaś pojęcie to jest zdefiniowane w innych przepisach prawa wówczas - co do zasady - definicja ta odnosi się również do stosowania prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 5 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1245/05) odwołano się do art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2572 ze zm.). Stanowi on, że działalnością oświatową jest m.in. możliwość uzupełniania przez osoby dorosłe wykształcenia ogólnego, zdobywania lub zmiany kwalifikacji zawodowych i specjalistycznych. Wobec powyższego organ odwoławczy skonstatował, że – wbrew stanowisku organu I instancji - Stowarzyszenie realizując cel wymieniony w art. 5 Statutu, tj. dbając o wysoki poziom usług i kwalifikacji zawodowych pośredników w obrocie nieruchomościami spełnia warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Działalność Stowarzyszenia w opisanym zakresie stanowi bowiem działalność oświatową. Zatem dochód uzyskany przez Stowarzyszenie z tytułu składek członkowskich, przeznaczony i, bez względu na termin, wydatkowany na działalność statutową w zakresie oświaty, będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, stosownie do dyspozycji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., co zbieżne jest ze stanowiskiem prezentowanym w odwołaniu. Jednocześnie jednak organ odwoławczy zauważył, że w związku z uzyskiwaniem przez Stowarzyszenie dochodów wolnych od podatku, koniecznym jest rozważenie kwestii rozliczania dla celów podatkowych kosztów związanych z uzyskiwaniem tychże dochodów zwolnionych, co pominięto w odwołaniu. Ponownie cytując art. 7 ust. 1, ust. 2 u.p.d.o.p. wskazano, że dochód podatkowy stanowi różnicę pomiędzy osiągniętym przychodem, a kosztami jego uzyskania. Wpływ na jego wysokość mają przychody i koszty uzyskania przychodów, zasady przypisywania ich do danego roku podatkowego oraz zwolnienia i ulgi podatkowe. Na mocy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł, z których dochód jest wolny od podatku oraz kosztów uzyskania tych przychodów, co oznacza, że dochody wolne od podatku nie są uwzględniane przy wyliczeniu podstawy opodatkowania (straty). Kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają zatem po pierwsze - przychód, a po drugie - koszty jego uzyskania. Tak, przychodami podatkowymi, o których mowa w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.p.). Natomiast z treści art. 15 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu. Mając na uwadze, że Stowarzyszenie jest podatnikiem, którego dochody korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. kwestię kosztów należy rozpatrywać w sposób szczególny. Dokonując zatem rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie należy rozróżnić wydatki będące kosztami uzyskania przychodów od wydatków poniesionych na realizację celów statutowych. I tak, w przypadku kiedy podmiot uzyskuje dochody zwolnione od podatku dochodowego w związku z prowadzeniem określonej działalności statutowej (art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy), wszelkie wydatki w pierwszej kolejności powinny być analizowane pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Powyższe oznacza, iż w sytuacji, gdy: - wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, to stanowi on koszt uzyskania przychodów, - wydatek wiąże się z realizacją celów statutowych, to równowartość dochodu odpowiadająca temu wydatkowi będzie wolna od podatku dochodowego. W przypadku, gdy podatnik korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., ponoszone przez niego wydatki należy rozpatrywać najpierw pod kątem ich związku z przychodem (art. 15 ust. 1 ustawy) i w kontekście przepisu art. 16 ust. 1 ww. ustawy, a następnie, jeżeli takich kosztów nie stanowią (co skutkuje zwiększeniem dochodu do opodatkowania), należy określić, jaka ich wartość może być wolna od podatku dochodowego z uwagi na fakt, że wiążą się one z celami statutowymi podatnika. Jeżeli bowiem wydatki dotyczą realizacji celów statutowych, które stanowią pozytywną przesłankę do skorzystania ze zwolnienia, to równowartość dochodu odpowiadająca tym wydatkom, będzie zwolniona z opodatkowania. Wobec powyższego Stowarzyszenie powinno zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie koszty spełniające przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., (które nie zostały wymienione w katalogu wyłączeń z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 tej ustawy). Z kolei koszty związane wyłącznie z realizacją zadań statutowych w zakresie działalności oświatowej nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, ale równowartość dochodu odpowiadająca tym wydatkom będzie wolna od podatku dochodowego. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów, dotyczące zarówno działalności gospodarczej (z której dochód podlega opodatkowaniu), jak i statutowej (z której dochód jest wolny od podatku), przypisywane są do poszczególnych działalności za pomocą proporcji, w jakiej przychody z tych działalności pozostają w ogólnej kwocie przychodów. W sytuacji, gdy podatnik ponosi przychody ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Tę wyjątkową zasadę stosuje się również, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania. Regulacja ta wynika z przepisu art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. Powyższe zasady stosuje się wyłącznie do kosztów, których nie można przypisać do konkretnych rodzajów działalności, tj. dotyczą one zarówno działalności opodatkowanej, jak i innej działalności. Zasady te dotyczą zatem tzw. kosztów pośrednich. Nie stosuje się ich natomiast w odniesieniu do kosztów bezpośrednich, które można przypisać do określonych przychodów. W celu ustalenia, jaka część kosztów pośrednich przypada na działalność gospodarczą, a jaka na działalność statutową (zwolnioną z podatku), podatnik powinien w pierwszej kolejności ustalić, jaki procent w ogólnej kwocie przychodów stanowią przychody z działalności gospodarczej, a jaki przychody z działalności statutowej. W oparciu o tak ustaloną proporcję podatnik ustala, jaka część kosztów uzyskania przychodów przypada na działalność gospodarczą (opodatkowaną), a jaka na działalność statutową (wolną od podatku). Pamiętać przy tym należy, że w proporcji, o której mowa powyżej, nie może zostać uwzględniony koszt niestanowiący kosztów uzyskania przychodów. Słusznie zatem organ I instancji - pomimo wadliwego uzasadnienia decyzji w części dotyczącej spełnienia przesłanek z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. - stosując zasadę określoną w art. 15 ust. 2 i 2a tej ustawy prawidłowo ustalił w pierwszej kolejności proporcję przychodów z działalności statutowej w ogólnej kwocie przychodów ([...] : [...] x 100 % = 25,72%). Następnie wyliczył kwotę kosztów, przypadającą zarówno na działalność gospodarczą, jak i działalność statutowa ([...] zł). Wykorzystując uprzednio ustaloną proporcję przychodów z działalności statutowej w ogólnej kwocie przychodów (25,72%) wyliczono część kosztów pośrednich przypadających na działalność statutową ([...] x 25,72% = [...] zł). Tak wyliczoną część kosztów pośrednich przypadających na działalność statutową organ I instancji prawidłowo wyłączył z kosztów uzyskania przychodów, gdyż koszty związane z działalnością statutową w zakresie oświaty (dochody z której zwolnione są z opodatkowania) nie mogą obniżać podstawy opodatkowania, a tym samym należnego podatku. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł, stanowiącej koszty pośrednie przypadające na działalność statutową (z której dochód jest wolny od podatku) - jako niespełniającej dyspozycji przepisu art. 15 ust. 2a u.p.d.o.p. (w jej brzmieniu obowiązującym w 2010 r.). Odnośnie wyłączonych przez organ I instancji z kosztów uzyskania przychodów kosztów wynagrodzeń w łącznej kwocie [...] zł z tytułu umów zleceń i umów o dzieło, zaliczonych do kosztów podatkowych w kwotach niezgodnych z listami płac organ odwoławczy wskazał, że Stowarzyszenie poza 4 pracownikami zatrudnionymi na podstawie umów o pracę, zatrudniało także pracowników na umowy cywilnoprawne. Wypłacone z tego tytułu w 2010 r. wynagrodzenia wyniosły łącznie [...] zł, z czego na koncie 431 "wynagrodzenia" wykazano kwotę [...] zł. Treść protokołu kontroli wskazuje (k.363), że kontrolujący na podstawie okazanych umów rachunków wystawionych przez zleceniobiorców oraz sporządzonych przez Stowarzyszenie list płac stwierdzili zawyżenie kosztów wynagrodzeń z tytułu umów cywilnoprawnych, ujętych na koncie 431 "wynagrodzenia" o niżej wykazane kwoty: - w lutym 2010 r. o kwotę [...] zł, tj. na koncie wykazano [...] zł, natomiast na liście płac [...] zł, - w kwietniu 2010 r. o kwotę [...] zł, tj. na koncie wykazano [...] zł, natomiast na liście płac [...] zł, - we wrześniu 2010 r. o kwotę [...] zł, tj. na koncie wykazano [...] zł, natomiast na liście płac [...] zł, oraz zaniżenie w lipcu 2010 r. kosztów wynagrodzeń z tytułu umów cywilnoprawnych, ujętych na koncie 431 "wynagrodzenia" o [...] zł, tj. na koncie wykazano [...] zł, natomiast na liście płac [...] zł. W oparciu o okazane kontrolującym umowy cywilnoprawne, zawarte przez Stowarzyszenie ze zleceniobiorcami, ustalono, że ich przedmiotem było: prowadzenie zajęć praktycznych na szkoleniach - warsztatach dla pośredników w obrocie nieruchomościami, obsługa strony internetowej Stowarzyszenia, porady prawne dla Stowarzyszenia, obsługa szkoleń, czynności sprawdzające praktyczne przygotowanie do zawodu kandydata na pośrednika w obrocie nieruchomościami, zatwierdzanie dzienników praktyk, prowadzenie wykładów na studiach podyplomowych i na szkoleniach, sprzątanie pomieszczeń biurowych, konsultacje informatyczne, organizacja i nadzór szkolenia dla pośredników w obrocie nieruchomościami, sprawdzanie i recenzje prac dyplomowych, przeprowadzanie egzaminów na studiach podyplomowych, obsługa administracyjna i techniczna na szkoleniach - warsztatach. Przedłożone w toku kontroli umowy i rachunki wystawione przez zleceniobiorców porównano z informacjami PIT-11 za 2010 r., wystawionymi dla poszczególnych pracowników. Różnica pomiędzy łączną kwotą wynagrodzeń wykazanych w informacjach PIT-11, a łączną kwotą wynagrodzeń z tytułu umów cywilnoprawnych, zarachowaną do kosztów uzyskania przychodów wyniosła [...] zł, co wykazano powyżej. Pełnomocnik Stowarzyszenia w odwołaniu zanegował dokonane przez organ I instancji wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kosztów wynagrodzeń z tytułu umów zlecenia oraz umów o dzieło - w kwotach niezgodnych z listami płac. Uzasadniając swoje stanowisko zauważył, że strona nie miała obowiązku sporządzenia list płac, natomiast wypłata wynagrodzeń dla zleceniobiorców nastąpiła na podstawie rachunków wystawionych do umów zlecenia oraz umów o dzieło. Przyznając, że żaden przepis prawa nie nakłada na pracodawcę obowiązku sporządzenia listy płac, organ odwoławczy stwierdził, że lista płac jest jednym z dokumentów księgowych, potwierdzającym fakt naliczenia wynagrodzenia dla pracownika, jak również wszystkich obowiązkowych obciążeń publicznoprawnych, takich jak m.in. składki na rzecz ZUS i podatek dochodowy. Mimo, braku takiego wymogu, praktycznie wszyscy pracodawcy takie listy płac sporządzają, gdyż jest to pomocne dla ustalenia wszystkich zobowiązań składkowo-podatkowych oraz kwoty do wypłaty, a także weryfikacji takich danych przez upoważnione podmioty. W rozpatrywanej sprawie poza sporem jest, że Stowarzyszenie zawarło umowy cywilnoprawne ze swoimi zleceniobiorcami oraz w oparciu o nie sporządziło miesięczne listy płac. Ze stanowiących załączniki do protokołu kontroli list płac (k. 332-335), sporządzonych za miesiące: luty, kwiecień, lipiec oraz wrzesień 2010 r., wynika, że obejmują one następujące dane: nazwisko i imię zleceniobiorcy, rodzaj zawartej umowy, kwotę brutto i netto wynagrodzenia, koszt, kwotę podatku oraz kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne. Poza sporem jest również, iż zleceniobiorcy w związku z zawartymi ze Stowarzyszeniem umowami cywilnoprawnymi wystawili stosowne rachunki, stanowiące podstawę wypłaty wynagrodzeń. Wyjaśnienia wymagała jedynie kwestia różnicy pomiędzy kosztami wynagrodzeń z tytułu umów cywilnoprawnych, wykazanymi na sporządzonej przez Stowarzyszenie liście płac, a kosztami wynagrodzeń z tytułu umów cywilnoprawnych, ujętymi na koncie 431 "wynagrodzenia". Celem wyjaśnienia przedmiotowej kwestii, w toku kontroli podatkowej zwrócono się do księgowego z Biura Rachunkowości w S., prowadzącego księgi rachunkowe Stowarzyszenia za 2010 r. Stwierdził on do protokołu kontroli z dnia 20 marca 2014 r., że cyt.: "różnice powstały wskutek awarii systemu komputerowego w zakresie płac". Zaznaczyć w tym miejscu należy, że treść protokołu kontroli, zawierającego skonkretyzowaną przyczynę wystąpienia w badanym roku podatkowym różnicy pomiędzy kosztami wynagrodzeń z tytułu umów cywilnoprawnych, wykazanymi na sporządzonej przez Stowarzyszenie liście płac, a kosztami wynagrodzeń z tytułu umów cywilnoprawnych, ujętymi na koncie 431 "wynagrodzenia", potwierdzona została przez prezesa zarządu Stowarzyszenia oraz członka zarządu, którzy w dniu 20 marca 2014 r. podpisali protokół kontroli. Ustaleń tych nie zakwestionowano także w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 2 kwietnia 2014 r. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że zawyżenie kosztów wynagrodzeń z tytułu umów cywilnoprawnych, ujętych na koncie 431 nastąpiło na skutek awarii systemu komputerowego w zakresie płac, a kwota [...] zł nie ma jakiegokolwiek związku z uzyskiwanymi przez Stowarzyszenie przychodami i jako taka podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na fakt, iż w odwołaniu nie zawarto zarzutów dotyczących wykazania w przychodach 2010 r. usługi wykonanej w 2009 r., wykazania przychodów ze składek członkowskich w wysokości należnej, a nie faktycznie zapłaconej, zarachowania do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia chorobowego wypłaconego przez ZUS, obciążenia kosztów nieobowiązkowymi składkami w kwocie przekraczającej limit, nieprawidłowego przyjęcia sald w rachunku zysków i strat, organ odwoławczy po rozpatrzeniu i ocenie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w niniejszym rozstrzygnięciu nie odniósł się do powyższych zagadnień, podzielając stanowisko przedstawione w tym zakresie przez organ I instancji. Odpierając zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124 i art. 125 § 1 o.p. organ odwoławczy omówił zasady wynikające z tych przepisów, a dalej stwierdził, że podjęte przez organ I instancji działania zarówno na etapie kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego, pozwalające na odtworzenie okoliczności faktycznych sprawy oraz trafne zastosowanie przepisów prawa podatkowego, wymagały wnikliwej analizy zgromadzonych materiałów dochodowych, a tym samym stosownego nakładu czasowego. W tym stanie rzeczy organ I instancji, stosownie do art. 140 o.p. wydawał postanowienia wyznaczające nowy termin załatwienia sprawy, wskazując rzeczywiste i uzasadnione przyczyny niedotrzymania terminu jej załatwienia. Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia art.125 o.p., tym bardziej, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie regulują kwestii ilości wydanych postanowień, wyznaczających nowy termin załatwienia sprawy, natomiast obligują organ do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że nie odniesienie się do tez przytoczonego przez stronę orzecznictwa sądowego oraz komentarzy doktryn prawa nie jest równoznaczne z niedokonaniem ich analizy oraz nieuwzględnieniem ich treści przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Fakt, że organ I instancji nie podzielił wniosków wyprowadzonych przez stronę z tychże wyroków nie czyni oceny organu wadliwą i nie wskazuje na prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, o czym mowa w art. 121 § 1 o.p. Treść uzasadnienia decyzji pozwala na stwierdzenie, że organ I instancji ustosunkował się do argumentów pełnomocnika Stowarzyszenia, podniesionych w piśmie procesowym z dnia 16 maja 2014 r., a to że stanowisko organu jest odmienne od stanowiska strony nie świadczy o naruszeniu art. 124 § 1 o.p. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji zawarto obszerne rozważania dotyczące niezbędnych elementów decyzji podatkowej. W ich świetle wskazano, że sentencja zaskarżonej decyzji organu I instancji zawierała dostateczną i prawidłową podstawę prawną, tj. art. 207 oraz art. 21 § 3 i art. 53 a ustawy o.p., a także art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. i to niezależnie od tego, że konkretne przepisy traktujące o przychodach podatkowych oraz kosztach uzyskania przychodów zostały wskazane w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia, a nie w sentencji decyzji. Organ odwoławczy wyjaśnił także, iż nie odniósł się szczegółowo do treści wyroków WSA i NSA wskazanych w odwołaniu, co nie jest równoznaczne z niedokonaniem ich analizy oraz nieuwzględnieniem ich treści przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Dalej stwierdzono, że zgodnie z art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 1 o.p. odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie - przedawniają się z upływem 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek. Termin przedawnienia odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2010 r. rozpoczął się zatem z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek, a więc w dniu 1 stycznia 2011 r., w konsekwencji czego zobowiązanie z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2010 r. przedawniło się z końcem 2015 r. W sytuacji wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z tytułu odsetek od zaliczek wskutek przedawnienia, po upływie terminu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2015 r. (art. 59 § 1 pkt 9 o.p.) organ odwoławczy nie ma podstaw do prowadzenia postępowania w tym zakresie i wydania w tej materii decyzji. Konieczne stało się zatem, stosownie do dyspozycji art. 208 § 1 o.p. uchylenie decyzji organu I instancji w części określającej wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2010 r. i umorzenie w tym zakresie postępowania. Powyższa decyzja została zaskarżona w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji. W skardze reprezentujący stronę skarżącą doradca podatkowy podniósł zarzut naruszenia: - art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez brak jego zastosowania, wbrew treści wymienionej normy prawnej, według której wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest m.in. działalność oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów - w części przeznaczonej na te cele, pomimo jednoznacznego potwierdzenia prowadzenia działalności oświatowej przez skarżącego w kontrolowanym stanie faktycznym w 2010 r., w treści decyzji organu odwoławczego oraz w jej uzasadnieniu prawnym, - art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. poprzez brak jego zastosowania, podczas gdy zwolnienie, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe, ma swoje zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a, a który ewidentnie znajduje swoje zastosowanie w kontrolowanym stanie faktycznym w 2010 r., - art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. poprzez jego zastosowanie wyłączne w celu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów 2010 r. części kosztów pośrednich, przypadających na działalność statutową, ustalonych przez organ podatkowy I instancji w toku postępowania podatkowego na podstawie art. 15 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p. bez analizy poniesionych przez skarżącego wydatków w całości przeznaczonych oraz wydatkowanych na realizację celów statutowych (działalności oświatowej) w kontrolowanym stanie faktycznym 2010 r., - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191, a także art. 125 § 1 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania odwoławczego wyłącznie w celu utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji organu podatkowego I instancji, bez dokonania kompleksowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i poszczególnych dowodów źródłowych oraz przy braku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności kontrolowanego stanu faktycznego, których konsekwencją jest pominięcie faktów i dowodów w sposób jednoznaczny wskazujących, iż dochód uzyskany przez skarżącego w 2010 r. został przeznaczony i wydatkowany w całości na działalność statutową, a także zaakceptowanie prowadzenia postępowania przez organ I instancji w wymiarze czasu wynoszącym 17 miesięcy kalendarzowych, - art. 210 § 1 pkt 4 o.p., art. 210 § 1 pkt 5 o.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 o.p., poprzez nieprawidłowe sformułowanie uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, w którym pominięto analizę faktów i dowodów wskazujących na możliwość zastosowania przez skarżącego zwolnienia podatkowego (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p.), jak również zaakceptowanie przez organ odwoławczy, braku powołania przez organ podatkowy I instancji w sentencji decyzji z [...] wyłącznie przepisów kompetencyjnych (bez podania przepisów prawa materialnego), co w konsekwencji skutkuje również sformułowaniem nieprawidłowego rozstrzygnięcia. Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi na wstępie szczegółowo opisano przyjęty przez organ odwoławczy stan faktyczny oraz stanowisko tego organu. Dalej wskazano, że w kontrolowanym stanie faktycznym, niezależnie od stwierdzonych korekt dotyczących przychodów oraz kosztów podatkowych, ze względu na rzeczywiste prowadzenie działalności oświatowej, uprawniającej do zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., dochód skarżącego korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, ze względu na jego przeznaczenie oraz wydatkowanie w całości w 2010 r. na działalność statutową, co zostało zupełnie zignorowane przez organy podatkowe obu instancji, wbrew treści obowiązującej regulacji prawnej wyrażonej w art. 17 ust. 1 b u.p.d.o.p. Nadto, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji w ogóle nie podjął niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a jedynym celem przeprowadzonego postępowania podatkowego było zanegowanie prowadzenia działalności oświatowej przez skarżącego oraz odmowa i zaprzeczenie możliwości korzystania przez skarżącego z wymienionego zwolnienia podatkowego. Z kolei organ odwoławczy, potwierdzając prawo skarżącego do korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. również nie dokonał analizy kontrolowanego stanu faktycznego, pod kątem faktycznego oraz rzeczywistego przeznaczenia uzyskanego przez skarżącego dochodu na statutową działalność oświatową, a jedynie potwierdził prowadzenie działalności oświatowej przez skarżącego wyłącznie w celu wykluczenia z kosztów uzyskania przychodów 2010 r. części kosztów pośrednich, ustalonych na podstawie regulacji prawnej art. 15 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p. Rozwijając zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. autor skargi wskazał, że organ odwoławczy potwierdził prowadzenie przez skarżącego w kontrolowanym okresie działalności oświatowej i uznał, że dochód uzyskany przez skarżącego z tytułu składek członkowskich, przeznaczony, i bez względu na termin, wydatkowany na działalność statutową w zakresie oświaty, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie ww. normy prawnej. Organ odwoławczy zaniechał jednakże analizy wypełnienia warunków ustawowych przewidzianych dla ww. zwolnienia podatkowego, gdyż nie dokonał analizy poniesionych przez skarżącego wydatków (tj. faktycznego przeznaczenia uzyskanego dochodu), które w rzeczywistości zostały przeznaczone oraz wydatkowane na realizację statutowej działalności oświatowej. Dalej zacytowano art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1 a pkt 2, ust. 1 b u.p.d.o.p., a następnie, odwołując się do poglądów doktryny, przedstawiono istotne elementy postępowania podatkowego. W dalszych wywodach skargi przywołano wyrok NSA z dnia 16 maja 2006 r., sygn. akt FSK 1562/04, zgodnie z którym "dochód" jako wykreowane przez ustawodawcę pojęcie prawne, będące elementem konstrukcji podatku dochodowego, wprowadzone dla prawno-podatkowych potrzeb określenia podstawy opodatkowania, nie może być "wydatkowany", wydatkować można jedynie środki znajdujące pokrycie w ustalonym dla potrzeb wymiaru podatku dochodzie. Wydatkowaniu podlegają zatem jedynie środki pieniężne w odpowiedniej wysokości, a nie dochód jako taki. Według skarżącego, z przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z ust. 1a pkt 2 i ust. 1b u.p.d.o.p. wynika wyraźnie powiązanie prawa do zwolnienia podatkowego z rzeczywistym wydatkowaniem dochodu na cele zasługujące na wymieniony w nich rodzaj preferencji. Aby dochód skarżącego mógł być zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych, konieczne jest, aby cel statutowy pokrywał się z celem przeznaczenia dochodu. Dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, jak również jego ewentualnej utraty (art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p.), zasadnicze znaczenie ma zatem ocena czy zarówno "przeznaczenie", jak również "wydatkowanie" nastąpiło na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu powinno charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował. W praktyce przeznaczenie i wydatkowanie dochodu może nastąpić jednocześnie (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 20 listopada 2000 r., sygn. akt FPS 9/00). Tym samym tylko dochód, a w istocie jego pieniężny ekwiwalent, który nie tylko nie był przeznaczony (na wskazane przez ustawodawcę cele), albo został faktycznie wydatkowany na inne cele niż wymienione w treść art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., nie może podlegać wymienionemu zwolnieniu podatkowemu. Tymczasem w kontrolowanym stanie faktycznym, organ odwoławczy pomimo potwierdzenia prowadzenia przez skarżącego działalności statutowej uprawniającej do korzystania ze zwolnienia podatkowego dla uzyskanego dochodu, w rzeczywistości nie zastosował - do czego był zobowiązany - przepisu art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. wskazującego na konieczność weryfikacji sposobu przeznaczenia oraz faktycznego wydatkowania dochodu na cele statutowe, jak to miało miejsce w stanie faktycznym. W powyższym zakresie skarżący podniósł, iż od początku wyjaśniania oraz przedstawiania wszystkich okoliczności kontrolowanego stanu faktycznego w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej, jak również w postępowaniu podatkowym, wskazywał na prawo do korzystania z ww. zwolnienia ze względu na faktyczne przeznaczenie oraz wydatkowanie dochodu na cele statutowe. Przeznaczenie dochodu na cele statutowe - jak dalej podkreślono - wynika wprost z treści dowodów źródłowych, które podlegały kontroli oraz z decyzji dotyczących wydatkowania środków pieniężnych stanowiących równowartość dochodu, podejmowanych przez skarżącego w kontrolowanym stanie faktycznym, które to okoliczności winny zostać bezsprzecznie potwierdzone w toku rzetelnej analizy stanu faktycznego prowadzonej przez organy podatkowe obu instancji. O tym czy dany dochód zostanie przeznaczony na cele, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. decyduje sam podatnik. Jedynie ustalenie, że dochód taki nie został przeznaczony przez podatnika na cele określone w treści wymienionego przepisu ustawy podatkowej, bądź został wydatkowany na inne cele, powoduje obowiązek jego opodatkowania. W związku z zupełnym pominięciem omawianej kategorii zdarzeń faktycznych przez organy podatkowe obu instancji w załączeniu do skargi przedłożono szczegółowe zestawienie wydatków poniesionych w kontrolowanym okresie na realizację celów statutowych, tj. na prowadzoną działalność oświatową (przyporządkowanych do odpowiednich zapisów Statutu skarżącego), sporządzone na podstawie posiadanych dokumentów źródłowych, które kontrolowały organy podatkowe obu instancji. Całkowita wartość wymienionych wydatków przeznaczonych oraz w rzeczywistości wydatkowanych na cele statutowe określone w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. w 2010 r. wyniosła [...] zł i w sposób wyraźny przekracza podstawę opodatkowania - ustaloną przez organ podatkowy instancji - po dokonaniu wszystkich korekt dotyczących przychodów oraz kosztów podatkowych (tj. nieprawidłowości stwierdzonych w toku postępowania podatkowego), w tym korekty kosztów części wspólnych (pośrednich) przypadających na działalność statutową, oraz po uwzględnieniu dochodu wolnego od opodatkowania (art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p.), tj. składek członkowskich w części nie przeznaczonej na działalność gospodarczą) - w wysokości [...] zł (dowód: zestawienie wydatków dokumentujących przeznaczenie dochodu na cele statutowe poniesionych przez Skarżącego w 2010 r. na działalność oświatową - por. załącznik nr 3 do skargi). W konsekwencji, skarżący winien opodatkować jedynie dochód, który nie mieści się w kategorii przysługujących mu zwolnień podatkowych (tj. na podstawie: art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. - dla dochodu przeznaczonego oraz wydatkowanego na cele statutowe (działalność oświatowa) oraz art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. - dla składek członkowskich), w tym obejmujący wszystkie wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, które wyłączyły organy podatkowe w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego. Z powyższego wynika zatem, że organy podatkowe w sposób błędny, z istotnym naruszeniem powyżej powołanych regulacji prawnych ustawy podatkowej, określiły wysokość zobowiązania skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. Rozwijając zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191, a także art. 125 § 1 o.p. autor skargi omówił obszernie fundamentalne zasady postępowania podatkowego wynikające z tych przepisów. W tym kontekście stwierdził, że organ I instancji świadomie i bezzasadnie błędnie interpretował określony w postanowieniach art. 5 Statutu cel działalności skarżącego i zupełnie zignorował stanowisko prawne wyrażone przez stronę w piśmie procesowym z dnia 16 maja 2014 r., a zaprzeczając działalności oświatowej, nie dokonał również analizy wydatków poniesionych przez skarżącego na cele statutowe, pomimo prowadzenia dokładnej analizy przychodów oraz kosztów podatkowych. Organ odwoławczy natomiast, potwierdzając prawo strony do korzystania z omawianego skupił się wyłącznie na potwierdzeniu wyłączenia z kosztów zyskania przychodów skarżącego w 2010 r. części kosztów pośrednich, przypadających na działalność statutową, ustalonych na podstawie art. 15 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p. Zaniechał przy tym zupełnie analizy poniesionych przez skarżącego wydatków, które w rzeczywistości zostały przeznaczone oraz wydatkowane na realizację statutowej działalności oświatowej. Dalej, negując twierdzenie organu odwoławczego, że "organ I instancji "podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego" oraz, że "ustalił fakty istotne z punku widzenia przepisów materialnego prawa podatkowego, mających zastosowanie w sprawie" podniesiono, że organ I instancji wcale nie zastosował w sposób "trafny" przepisów prawa podatkowego, skoro nie uznał zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., ani nie dokonał analizy wydatków ze względu na zapisy art. 17 ust. 1b tej ustawy. Nadto organ I instancji nie "dokonał wnikliwej analizy zgromadzonych materiałów dowodowych". Dalej wskazano, że "na etapie prowadzonego postępowania podatkowego, spór dotyczy jedynie interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. określającej prawo do korzystania z wymienionego zwolnienia podatkowego". Kolejne fragmenty skargi poświęcono kwestii długotrwałego prowadzenia postępowania przez organ I instancji, które trwało 17 miesięcy kalendarzowych i było wielokrotnie bezpodstawnie przedłużane (gdyż organ w istocie nie dokonywał czynności, na które się powoływał). W ocenie skarżącego, opisane naruszenia prawa procesowego, miały również wpływ na wynik postępowania podatkowego oraz wydanie wadliwej decyzji przez organ I instancji. Uchybień tych nie usunął organ odwoławczy, który zaniechał obowiązku dokonania obiektywnej analizy przeznaczenia uzyskanego przez skarżącego dochodu, w kontekście możliwości korzystania z ww. zwolnienia, ze względu na rzeczywiste przeznaczenie oraz wydatkowanie dochodu na realizację działalności oświatowej w kontrolowanym stanie faktycznym. Rozwijając zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4, 210 § 1 pkt 5 oraz art. 210 § 1 pkt 6 o.p. po obszernych rozważaniach teoretycznych wskazano, że wadliwość decyzji organu odwoławczego w tym zakresie jest konsekwencją nieprzeprowadzenia analizy uzyskanego przez skarżącego dochodu, przeznaczonego oraz wydatkowanego na realizację działalności oświatowej w kontrolowanym okresie. Z kolei organowi I instancji wytknięto, że w sentencji decyzji nie podał żadnych przepisów materialnego prawa podatkowego, które w rzeczywistości stanowiły podstawy prawne podjętego rozstrzygnięcia, a jedynie odwołał się do treści art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. Do skargi załączono (jako załącznik nr 3) sporządzony przez księgowego p. M. O. dokument opatrzony tytułem: dochód w wysokości [...] zł przeznaczony na cele statutowe. Zestawienie wydatków, w którym zawarto 22 pozycje opisane poprzez: nr dowodu księgowego, nr faktury (rachunku), przedmiot dostawy lub usługi, wartość dostawy/ usługi, pozycja art. 6 Statutu Stowarzyszenia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do argumentacji skargi wskazano w szczególności, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, a materiał dowodowy zgromadzony w niniejszym postępowaniu nie obejmował zestawienia wydatków, które zostało przedłożone dopiero przy skardze. Zdaniem organu nie może ono zatem stanowić podstawy do kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, że akta sprawy pozwalają na stwierdzenie, że w rozpatrywanej sprawie wszystkie elementy stanu faktycznego, w tym związane z wydatkami wyszczególnionymi w przedmiotowym Zestawieniu wydatków zostały wyjaśnione – w oparciu o przedłożone w toku kontroli dowody źródłowe – na etapie prowadzenia postępowania pierwszoinstancyjnego. Szczegółowe ustosunkowanie się do danych przedstawionych w zestawieniu zawarto na str. 18-20 odpowiedzi na skargę. Do treści odpowiedzi na skargę strona skarżąca nie ustosunkowała się. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Kontroli Sądu – w ramach art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia [...] w części, w której utrzymano nią w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] w zakresie określenia wysokości zobowiązania strony skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. w kwocie [...] zł. Organ I instancji, z aprobatą organu II instancji, stwierdził zaniżenie zobowiązania podatkowego o kwotę [...] zł wynikające z zawyżenia oraz zaniżenia przychodów oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty szczegółowo opisane w decyzji organu I instancji. Aktualnie, jak wskazano na str. 21 skargi, "na etapie prowadzonego postępowania podatkowego, spór dotyczy jedynie interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. określającej prawo do korzystania z wymienionego zwolnienia podatkowego". Wspomniany przepis stanowi, że wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. stanowi natomiast, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5 a. Z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. wynika natomiast, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach. W kontekście przytoczonych regulacji zasadnie stwierdził organ odwoławczy, że zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jest zwolnieniem warunkowym i zależy od łącznego spełnienia następujących przesłanek: celem statutowym podatnika musi być działalność wymieniona w tym przepisie, uzyskane przez niego dochody muszą być przeznaczone i bez względu na termin wydatkowane na ten cel. Organ odwoławczy dokonując wnikliwej analizy statutu skarżącego Stowarzyszenia skonstatował, że – wbrew stanowisku organu I instancji - Stowarzyszenie realizując cel wymieniony w art. 5 Statutu, tj. dbając o wysoki poziom usług i kwalifikacji zawodowych pośredników w obrocie nieruchomościami, prowadzi działalność oświatową i okoliczność ta jest aktualnie poza sporem. Konsekwencją tej konstatacji jest stwierdzenie, że strona spełnia warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., co organy podatkowe uwzględniły w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy wyjaśnił jednoznacznie, że dochód uzyskany przez Stowarzyszenie z tytułu składek członkowskich, przeznaczony i, bez względu na termin, wydatkowany na działalność statutową w zakresie oświaty, będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, stosownie do dyspozycji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że takie stanowisko Stowarzyszenie prezentowało jednoznacznie w odwołaniu, w którym rozwijając zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. stwierdzono (m.in. na str. 16), że "uzyskane składki członkowskie posłużyły sfinansowaniu działalności polegającej na prowadzeniu kształcenia ustawicznego, w wyniku której nastąpiła bezpośrednia realizacja celu statutowego", wobec czego "Strona posiada pełne prawo do zwolnienia składek członkowskich na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.". Tożsame oświadczenie zawarto w piśmie z dnia 16 maja 2014 r., w którym strona ustosunkowała się do protokołu kontroli. Z kolei z protokołu kontroli (str. 19 i 33) wynika, iż kwota składek członkowskich w wysokości należnej stanowiła łącznie - [...] zł, a faktycznie otrzymanej, co skorygował organ I instancji - [...] zł. Bezsporne jest także, iż strona w zeznaniu CIT-0 za 2010 r. (k. 381 akt administracyjnych) zadeklarowała dochody wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4-8 u.p.d.o.p. w kwocie [...] zł i konsekwentnie podtrzymywała to w zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz w odwołaniu. Kwota ta, po uwzględnieniu pominiętej przez stronę faktycznie otrzymanej tytułem składek członkowskich kwoty [...] zł, została – co należy zaakcentować - uznana przez organ I instancji za dochód wolny od opodatkowania, o który pomniejszono dochód do opodatkowania, Dopiero w skardze, po uzyskaniu stanowiska organu odwoławczego, aprobującego objęcie strony dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. skarżąca stanęła na stanowisku, że powinna "opodatkować jedynie dochód, który nie mieści się w kategorii przysługujących jej zwolnień podatkowych (tj. na podstawie: art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. - dla dochodu przeznaczonego oraz wydatkowanego na cele statutowe (działalność oświatowa) oraz art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. - dla składek członkowskich), w tym obejmujący wszystkie wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, które wyłączyły organy podatkowe w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego". Innymi słowy wskazała, że kwota składek powinna być zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p., a ponad tę kwotę należy uwzględnić także inną część dochodu przeznaczoną i wydatkowaną na działalność oświatową, w czym pomocne może być załączone do skargi zestawienie wydatków, w którym strona zamierzała wykazać, że na cele statutowe przeznaczyła dochód w wysokości [...] zł. W tym miejscu odnotowania wymaga, że w toku postępowania przed organem I instancji stwierdzono istnienie bezpośredniego związku pomiędzy wniesionymi składkami członkowskimi a otrzymanymi w zamian za te składki świadczeniami, przynoszącymi bezpośrednie korzyści otrzymującemu je członkowi Stowarzyszenia, w postaci m.in. niższych opłat za szkolenia, warsztaty, studia podyplomowe, co przedstawiono w protokole kontroli (str. 10, 14). Wspomniany art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są składki członkowskie członków organizacji politycznych, społecznych i zawodowych – w części nieprzeznaczonej na działalność gospodarczą. Skoro – jak wynika z protokołu kontroli – istnieje bezpośredni związek pomiędzy wniesionymi składkami członkowskimi a otrzymanymi w zamian świadczeniami, przynoszącymi bezpośrednie korzyści otrzymującemu je członkowi Stowarzyszenia, to zwolnienie to nie ma zastosowania. Odnosząc się do załączonego do skargi sporządzonego przez księgowego p. M. O. dokumentu opatrzonego tytułem: dochód w wysokości [...] zł przeznaczony na cele statutowe, w którym zawarto 22 pozycje opisane poprzez: nr dowodu księgowego, nr faktury (rachunku), przedmiot dostawy lub usługi, wartość dostawy/ usługi, pozycja art. 6 Statutu Stowarzyszenia wskazać należy na wstępie, że - wbrew wywodom zawartym w odpowiedzi na skargę – nie zostało ono objęte wnioskiem o przeprowadzenie z nich dowodu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., a zatem stanowi jedynie załącznik nr 3 do skargi, mający zobrazować (potwierdzić) argumenty podnoszone w skardze. Zdaniem składu orzekającego, wszystkie elementy stanu faktycznego, w tym związane z wydatkami wyszczególnionymi w omawianym zestawieniu, zostały wyjaśnione w oparciu o przedłożone w toku kontroli dowody źródłowe, co miało miejsce na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. Wskazać bowiem należy, że wydatki w łącznej kwocie [...] zł, poniesione na dzienniki praktyk omówione zostały na str. 16 – 17 protokołu kontroli, z którego wynika, że zostały pokryte z wpłat dokonanych przez praktykantów za dziennik praktyk. Otrzymane od uczestników praktyk wpłaty Stowarzyszenie przekazało do C, która wystawiła stosowne faktury. Z kolei wydatki na łączną kwotę [...] zł poniesione na zakup programu komputerowego [...] omówiono na str. 19 protokołu kontroli, z którego wynika, że program ten przyjęto do użytkowania w dniu 1 listopada 2010 r. i dokonano od niego odpisu amortyzacyjnego w kwocie [...] zł, zarachowanego do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki w łącznej kwocie [...] zł poniesione na zakup laptopów zostały natomiast opisane na str. 19-20 protokołu kontroli, z którego wynika, że laptopy przyjęto do użytkowania w lipcu 2010 r. i dokonano od ich wartości jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w łącznej kwocie [...] zł, zarachowanego do kosztów uzyskania przychodów. Wydatek w kwocie [...] zł na zakup kserokopiarki opisany został na str. 20 protokołu kontroli, z którego wynika, że została ona przyjęta do użytkowania w sierpniu 2010 r. i dokonano od jej wartości jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w kwocie [...] zł, zarachowanego do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei wydatki w łącznej kwocie [...] zł, poniesione tytułem opłaty wniesionej do B z siedzibą w W. za współorganizację studiów podyplomowych, opisane na str. 23 protokołu kontroli zostały skalkulowane w oparciu o liczbę słuchaczy studiów podyplomowych, którzy wnosili do Stowarzyszenia stosowne opłaty za studia podyplomowe. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że wydatki wyszczególnione w omawianym zestawieniu nie zostały przez Stowarzyszenie wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w 2010 r., a więc bezpodstawnie pomniejszały podstawę opodatkowania. W sytuacji bowiem, gdy podatnik korzysta ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., ponoszone przez niego wydatki należy rozpatrywać najpierw pod kątem ich związku z przychodem, a więc w świetle dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz w kontekście art. 16 ust. 1 tej ustawy, a w dalszej kolejności – jeśli takich kosztów nie stanowią, a więc zwiększają wartość dochodu do opodatkowania, określić, jaka ich wartość jest wolna od opodatkowania z uwagi na związek z celami statutowymi. Zauważyć bowiem należy, że jeżeli wydatki dotyczą realizacji celów statutowych, co stanowi warunek skorzystania ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., to równowartość dochodu odpowiadającego tym wydatkom będzie zwolniona z opodatkowania. Równocześnie jednak należy mieć na uwadze, że koszty związane wyłącznie z realizacją zadań statutowych w zakresie działalności oświatowej nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Gdyby bowiem nie wyłączono ich z kosztów uzyskania przychodów, to dwukrotnie pomniejszono by podstawę opodatkowania, raz o równowartość dochodu wolnego od opodatkowania, odpowiadającego wydatkom przeznaczonym na realizację celu statutowego, a powtórnie – o wartość tych wydatków uznanych bezpodstawnie za koszty uzyskania przychodów. Wskazać również należy, że dla prawidłowego określenia w niniejszej sprawie podstawy opodatkowania konieczne jest także powiązanie wydatków poniesionych na realizację celów statutowych z dochodami zadeklarowanymi przez Stowarzyszenie w Informacji CIT-0 jako dochody wolne od podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W informacji tej strona skarżąca wykazała kwotę [...] zł, powiększoną w toku kontroli o [...] zł do kwoty [...] zł. W toku kontroli podatkowej ustalono (i odnotowano na str. 8 protokołu), że do zeznania CIT-8 Stowarzyszenie zmniejszyło koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł, z czego wydatki pokryte z dochodów zadeklarowanych jako wolne wyniosły łącznie [...] zł. Wydatki te obejmowały sfinansowane ze składek członkowskich koszty szkoleń (studiów i warsztatów), wynagrodzenia z tytułu umów cywilnoprawnych w zakresie przeprowadzenia wykładów na studiach podyplomowych i warsztatach oraz delegacje i noclegi zarządu oraz noclegi wykładowców (szczegółowe zestawienie tych wydatków zawarto w załączniku nr 11). Zasadnie zatem strona pomniejszyła dochody podlegające opodatkowaniu o dochody zadeklarowane jako wolne, wyłączając jednocześnie z kosztów uzyskania przychodów wartości wydatków poniesionych z dochodów wolnych. Zauważenia wymaga, że załączone do skargi zestawienie wskazuje na poniesienie przez Stowarzyszenie wydatków na działalność oświatową w łącznej kwocie [...] zł, przy czym w zestawieniu tym zawarto, jak już była mowa, katalog wydatków poniesionych np. z wpłat dokonanych przez praktykantów na dzienniki praktyk, czy też z opłat wniesionych przez słuchaczy na studia podyplomowe. Wydatków tych nie powiązano jednak z dochodami wolnymi i nie wyłączono ich z kosztów podatkowych Stowarzyszenia. Zasadne jest zatem twierdzenie, że choć wydatki te zostały poniesione na cele statutowe, to równowartość dochodu odpowiadającego tym wydatkom nie podlega zwolnieniu z opodatkowania. Prawidłowo także w niniejszej sprawie wyłączono z kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł stanowiącą koszty pośrednie przypadające na działalność statutową Stowarzyszenia (z której dochód jest wolny od opodatkowania), która nie spełniała dyspozycji art. 15 ust. 2 a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. Pośrednie koszty uzyskania przychodów, dotyczące zarówno działalności gospodarczej (z której dochód podlega opodatkowaniu), jak i statutowej (z której dochód jest wolny od opodatkowania) przypisywane są bowiem do poszczególnych działalności za pomocą proporcji, w jakiej przychody z tych działalności pozostają w ogólnej kwocie przychodów. Tę wyjątkową zasadę stosuje się również, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania. Regulacja ta wynika z przepisu art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. Powyższe zasady stosuje się wyłącznie do kosztów, których nie można przypisać do konkretnych rodzajów działalności, tj. dotyczą one zarówno działalności opodatkowanej, jak i innej działalności. Zasady te dotyczą zatem tzw. kosztów pośrednich. Nie stosuje się ich natomiast w odniesieniu do kosztów bezpośrednich, które można przypisać do określonych przychodów. W celu ustalenia, jaka część kosztów pośrednich przypada na działalność gospodarczą, a jaka na działalność statutową (zwolnioną z podatku), należy w pierwszej kolejności ustalić, jaki procent w ogólnej kwocie przychodów stanowią przychody z działalności gospodarczej, a jaki przychody z działalności statutowej. Następnie, w oparciu o tak ustaloną proporcję ustala się, jaka część kosztów uzyskania przychodów przypada na działalność gospodarczą (opodatkowaną), a jaka na działalność statutową (wolną od podatku). Istotne jest przy tym że we wspomnianej wyżej proporcji, nie może zostać uwzględniony koszt niestanowiący kosztów uzyskania przychodów. Prawidłowe jest zatem ustalenie, przy zastosowaniu zasady wynikającej z art. 15 ust. 2 i 2 a u.p.d.o.p. należało w pierwszej kolejności ustalić stosunek przychodów z działalności statutowej do ogólnej kwoty przychodów, a następnie wyliczyć kwotę kosztów przypadającą zarówno na działalność gospodarczą, jak i działalność statutową. W konsekwencji, wykorzystując uprzednio ustaloną proporcję przychodów z działalności statutowej w ogólnej kwocie przychodów (25,72%) wyliczono część kosztów pośrednich przypadających na działalność statutową ([...] x 25,72% = [...] zł). Tak wyliczoną część kosztów pośrednich przypadających na działalność statutową należało wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów, gdyż – jak już była wyżej mowa - koszty związane z działalnością statutową nie mogą obniżać podstawy opodatkowania, a tym samym należnego podatku. Niezasadne są zatem – jak wywiedziono powyżej – podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 17 ust. 1 b u.p.d.o.p., co Sąd wykazał posiłkując się m.in. danymi z protokołu kontroli przejrzyście wyszczególnionymi w odpowiedzi na skargę, której skarżąca, co warto podkreślić, w żadnym zakresie nie kontestowała. W przedstawionych przez Sąd rozważaniach wykazano także, iż stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób dostateczny, w związku z czym zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191, a także art. 125 § 1 o.p. nie mogły zostać uwzględnione. Nawiązując do zarzutów naruszenia przepisów dotyczących właściwego uzasadnienia decyzji podatkowych, dostrzec należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji wykazuje pewne niedostatki i szczególnie w zakresie danych kwotowych dotyczących dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jest zbyt lakoniczne, co jednak pozostaje bez wpływu na wynik postępowania, w którym prawidłowo określono podstawę opodatkowania. Kwestia długotrwałości prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania i oceny zasadności jego przedłużania nie może stanowić elementu oceny legalności zaskarżonej decyzji, gdyż sądowa weryfikacja sprawności działania organu podatkowego wymaga zainicjowania przez stronę odrębnego postępowania sądowoadministracyjnego (art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a.). Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.