I GSK 579/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. NSA Anna Apollo po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 930/16 w sprawie ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. oddala skargę, 3. zasądza od T. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 21 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 930/16, po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. S., uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z [...] sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: T. S. [...] września 2014 r. złożył Naczelnikowi Urzędu Celnego w L. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Skoda Octavia – rok produkcji 2005, pojemność silnika 1896 cm3, deklarując podstawę opodatkowania w wysokości 3 772 zł, stawkę podatku 3,1% oraz kwotę podatku akcyzowego 117 zł. Naczelnik Urzędu Celnego w L. – po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego oraz sporządzeniu przez biegłego sądowego wyceny pojazdu – decyzją z [...] stycznia 2015 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 284 zł, przy przyjęciu podstawy opodatkowania w wysokości 9 153 zł. Skarżący złożył odwołanie. Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej decyzją z [...] kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję objętą odwołaniem i w zasadzie powtórzył ustalenia faktyczne oraz rozważania prawne organu I instancji. Podkreślił, że w świetle treści art. 104 ust. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 108, poz. 626, dalej: u.p.a.) nie jest uzasadnione uwzględnianie w podstawie opodatkowania (wartości rynkowej samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo) innych czynników innych, niż stan techniczny i wyposażenie pojazdu, tym samym należało pominąć współczynnik zbywalności, który wadliwie obniżał podstawę opodatkowania. Organ wyjaśnił w kontekście współczynnika zbywalności, że zbywalność pojazdu zależy głównie od popularności rynkowej danego modelu, mierzonej łatwością zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie, możliwością pozyskania tanich, nowych części zamiennych, wieku pojazdu oraz rozwiązań konstrukcyjnych. W związku z powyższym wynika, że współczynnik zbywalności nie może mieć znaczenia w postępowaniu celnym czy podatkowym. Nadto, zdaniem organu postępowanie podatkowe w sprawie spornego zobowiązania podatnika w podatku akcyzowym zostało przeprowadzone z zachowaniem wszelkich ustawowych reguł. Biegły sporządził opinię biorąc pod uwagę zdjęcia złożone przez podatnika, natomiast samochodu nie obejrzał, gdyż podatnik go nie udostępnił. Ponadto podatnik został poinformowany o miejscu i czasie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, uczestniczył przy czynnościach biegłego bez żadnych zastrzeżeń. Brak woli ze strony podatnika współdziałania w celu wyczerpującego i dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy nie może obciążać organu podatkowego. Skarżący od decyzji organu odwoławczego wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Sąd I instancji wyrokiem z 18 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 639/15 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu sąd wskazał, że wycena samochodu nastąpiła tylko w oparciu o zdjęcia samochodu, bez przeprowadzenia oględzin tego pojazdu. Zdaniem sądu organ nie mógł zasadnie zarzucać podatnikowi brak współdziałania w postępowaniu podatkowym, gdyż podatnik nie był bierny, nie utrudniał prowadzenia dowodów, natomiast zgodnie ze stanem swojej wiedzy i świadomości prawnej uczestniczył w postępowaniu. Twierdzeń zaś podatnika, organ nie przeanalizował, konsekwentnie twierdząc, że materiał fotograficzny nie oddał w całości uszkodzeń pojazdu. Kontrolowane postępowanie nie spełniało wymogów przewidzianych w art. 121, art. 122 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), które zobowiązują organy podatkowe do działania w sposób budzący zaufanie do organów, zmierzający do dokładnego zrekonstruowania stanu faktycznego oraz wyjaśniania podatnikowi przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy. Organ został zobowiązany do uwzględnienia stanu i wyposażenia tego konkretnego auta oraz powyższego stanowiska prawnego. Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej decyzją z [...] sierpnia 2016 r. uchylił decyzję organu I instancji z [...] stycznia 2015 r. i określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu Skoda Octavia w wysokości 243 zł. Organ uzasadnił, że wykonując prawomocny wyrok sądowy w sprawie o sygn. I SA/Lu 639/15 przeanalizował ceny stosowane we Francji w przypadku sprzedaży samochodów używanych, takich jak nabyty przez podatnika, tyle że w stanie nieuszkodzonym. Ceny te kształtowały się na poziomie (po przeliczeniu z EURO) od 14.626 zł do 28.078 zł. Po pomniejszeniu o koszty naprawy auta w kraju, według opinii biegłego z [...] lipca 2016 r. w wysokości 8.400 zł, wartość podobnych pojazdów zamykała się w przedziale od 6.226 zł do 19.678 zł. Zatem wartość samochodu nabytego przez podatnika zadeklarowana organowi I instancji niewątpliwie znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takich aut. W rezultacie należało przyjąć podstawę opodatkowania z uwzględnieniem opinii biegłego z [...] lipca 2016 r. Zdaniem organu, wartość określona przez biegłego metodą stopnia uszkodzenia wpisuje się w definicję średniej wartości rynkowej z art. 104 ust. 11 u.p.a. Organ uznał, również, że druga metoda, alternatywnie zastosowana przez biegłego, kosztu naprawy, nie koreluje z definicją zawartą w regulacji prawnej i dlatego nie została uwzględniona na potrzeby określenia wysokości zobowiązania podatnika w omawianym podatku. Biegły w opinii określił średnią krajową wartość rynkową pojazdu nabytego metodą zredukowanego kosztu naprawy w wysokości 5.355 zł oraz metodą stopnia uszkodzenia w wymiarze 4.467 zł. Organ uzasadniał, że nie mógł przyjąć dokładnej wartości wyliczonej przez biegłego metodą stopnia uszkodzenia, gdyż należało pominąć przyjęty przez biegłego współczynnik zbywalności. Dlatego podstawa opodatkowania wynosi nie 4.467 zł, ale 9.925 zł. W ocenie organu, współczynnik zbywalności nie ma bezpośredniego związku z ceną transakcyjną, gdyż dotyczy przyszłej sprzedaży, wynika z subiektywnych preferencji potencjalnego nabywcy, tj.: dostępności i cen części zamiennych, popularności marki i modelu, łatwości zbycia i dostępności napraw, zastosowanych rozwiązań konstrukcyjnych wyznaczających trwałość samochodu. W przekonaniu organu omawiany współczynnik nie odnosi się do kryteriów wyznaczających średnią wartość rynkową sformułowanych w art. 104 ust. 11 u.p.a. Jednocześnie organ zauważył, że wartości katalogowe, co do zasady, zawierają już w sobie m.in. taki współczynnik. W podsumowaniu organ stwierdził, że współczynnik zbywalności ma charakter wtórny. Skarżący na decyzję organu odwoławczego złożył ponownie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) ponownie uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie sądu, na dotychczasowym etapie postępowania podatkowego, nie można zgodzić się z organem co do tego, że podatnik zadeklarował podstawę opodatkowania w jakikolwiek sposób odbiegającą od realiów rynku francuskiego, tj. kraju nabycia. Organ dowolnie przyjął zaniżenie podstawy opodatkowania. Tej treści stwierdzenie wyprowadził bowiem z analizy cen samochodów używanych tej marki stosowanych na rynku francuskim, ale dotyczących aut nieuszkodzonych, a następnie od tak ustalonej wartości odjął krajowe koszty naprawy auta nabytego przez podatnika, według opinii biegłego z [...] lipca 2016 r. Nie wyjaśnił przy tym dlaczego krajowe koszty naprawy mają kształtować ceny używanych i uszkodzonych aut we Francji. Tymczasem może się okazać, że w realiach rynku francuskiego samochód o takich uszkodzeniach, jak w przypadku samochodu nabytego przez podatnika, traci wartość handlową w stopniu dużo wyższym, niż ma to miejsce na rynku krajowym. Grono zainteresowanych we Francji takim samochodem (nie tylko używanym, ale dodatkowo uszkodzonym) może bowiem być dużo węższe niż w kraju. Innymi słowy, ten sam zakres uszkodzeń auta może w zdecydowanie większym zakresie obniżać jego rynkową cenę we Francji, niż w Polsce. Istotne znaczenie ma skala popytu na używane i uszkodzone samochody we Francji w porównaniu z zainteresowaniem potencjalnych nabywców w Polsce. Nie ulega wątpliwości, że Polska jest jednym z największych rynków aut używanych pośród państw UE. Koszt naprawy we Francji może całkowicie zniechęcać potencjalnego francuskiego nabywcę do zakupu samochodu uszkodzonego, co z kolei przemawiałoby za wiarygodnością podstawy opodatkowania zadeklarowanej przez podatnika. Powyższych kwestii organ zupełnie nie wyjaśnił i nie rozważył. W następstwie tego nie można w sposób niekwestionowany przyjąć, że, co do zasady, przy ustaleniu podstawy opodatkowania należało uwzględniać opinię biegłego i stosować art. 104 ust. 9 u.p.a. Nawet jeśli zadeklarowana przez podatnika kwota odbiega od rynkowej średniej wartości takiego samochodu w kraju, to przecież może to wynikać z realiów rynku kraju nabycia. Zdaniem sądu na dotychczasowym etapie kontrolowanego postępowania pozbawione podstaw faktycznych jest stwierdzenie organu, że podatnik zaniżył podstawę opodatkowania, znacznie i bez żadnego uzasadnienia. Dopiero zupełne i wnikliwe postępowanie wyjaśniające, przeprowadzone przy uwzględnieniu zasad postępowania podatkowego, a w jego ramach logiki i doświadczenia życiowego, dotyczącego warunków obrotu uszkodzonymi samochodami na rynku francuskim pozwoli organowi zasadnie rozpoznać potrzebę odwoływania się do opinii biegłego na potrzeby ustalenia wysokości podstawy opodatkowania. Rzetelna i wnikliwa analiza rynku kraju nabycia, której dotąd organ nie przeprowadził może bowiem wykazać, że zupełnie zbędne jest uwzględnienie opinii biegłego przy określeniu wysokości podstawy opodatkowania dla potrzeb wymiaru zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego przez podatnika (por. art. 104 ust. 10 u.p.a.). W ocenie sądu nie ulega wątpliwości, że opinia biegłego określająca średnią rynkową wartość samochodu podobnego w kraju pozwala organowi zobaczyć na ile podstawa opodatkowania wynikająca z deklaracji podatnika od tej wartości odbiega, a następnie przejść do analizy czy występująca rozbieżność jest uzasadniona w okolicznościach rozpatrywanej sprawy. Nie można jednak zgodzić się z argumentami organu, które spowodowały pominięcie współczynnika zbywalności. Ceny katalogowe uwzględniają taki współczynnik w odniesieniu do pojazdów nieuszkodzonych. Pozostaje więc otwarta kwestia, czy fakt uszkodzenia samochodu powoduje, że ten współczynnik dodatkowo obniża cenę rynkową, a jeśli tak, to w jakiej skali. W myśl art. 104 ust. 11 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika. Jednocześnie notowania rynkowe średnich cen samochodów są opisywane w katalogach, uwzględniających współczynnik zbywalności, co stwierdził sam organ. Zatem współczynnik taki jest wpisany w notowaną średnią wartość rynkową samochodu o określonym wyposażeniu i stanie technicznym. Nadto, sąd zwrócił uwagę, że podatnik przedstawił zdjęcia samochodu nie dlatego, że nie chciał podwyższyć podstawy opodatkowania, tylko z tego powodu, że chciał wykazać organowi I instancji rozmiar zauważalnych uszkodzeń, które we Francji przełożyły się na cenę nabycia samochodu, a więc z wyraźną intencją wykazania organowi podatkowemu prawidłowości zadeklarowanej podstawy opodatkowania. Odmienne stanowisko organu, zdaniem sądu, należy ocenić jako oderwane od realiów analizowanego postępowania podatkowego, a w konsekwencji całkowicie dowolne. W związku z powyższym sąd stwierdził, że dotychczasowe postępowanie organu nosi znamiona dowolności, w następstwie narusza art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p w zw. z art. 104 ust. 8-10 u.p.a. w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc na wysokość zobowiązania podatnika w omawianym podatku. Organ nie wykazał, aby w realiach rozpatrywanej sprawy zaistniała sytuacja odpowiadająca treści art. 104 ust. 8 do 10 u.p.a., wymagająca ustalenia podstawy opodatkowania przy wykorzystaniu opinii biegłego. Odmienne przekonanie organu, zaprezentowane w kontrolowanej decyzji, nie wynika z konkretnych ustaleń faktycznych, wywiedzionych z wnikliwej i wszechstronnej analizy rzeczywistych uwarunkowań rynkowych panujących we Francji w odniesieniu do obrotu samochodami używanymi i uszkodzonymi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wniósł od wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną, wnosząc o jego zmianę i oddalenie skargi, bądź jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Organ zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania: a/ art. 153 p.p.s.a. poprzez pominięcie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 18 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 639/15, b/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2, art. 151 p.p.s.a. polegające na uchyleniu decyzji spowodowane wadliwą oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego i błędnym uznaniu, że Dyrektor Izby Celnej naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., w sytuacji gdy prawidłowa ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego powinna prowadzić do wniosku, że nie zaistniała uzasadniona przyczyna zadeklarowania podstawy opodatkowania odbiegająca ponad 33 % od średniej wartości rynkowej pojazdu, c/ art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 i art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez oparcie wyroku na wadliwych ustaleniach faktycznych, sprzeczności w uzasadnieniu wyroku, które nie pozwalają na jednoznaczne ustalenie przesłanek, jakimi kierował się sąd przy wydawaniu zaskarżonego wyroku, oraz zamieszczenie niezasadnych wskazań co do dalszego postępowania, w tym konieczności uwzględnienia współczynnika zbywalności; 2/ naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz art. 104 ust. 8-9 oraz 11 u.p.a. poprzez niewłaściwą wykładnię i dowolne przyjęcie, że zaskarżona decyzja narusza zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego i w efekcie niezasadne uchylenie decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. należy wskazać, że zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Dokonywana przez sąd ocena prawna ma na celu wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawa oraz sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, natomiast wskazania co do dalszego postępowania zakreślają obszar działań organu w toku ponownego rozpoznania sprawy. Innymi słowy, sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę nie powinien był pominąć oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku WSA z dnia 18 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 639/15 i zakwestionować sam fakt skorzystania przez organ podatkowy z opinii biegłego, bo ta kwestia została przesądzona we wcześniejszym wyroku wydanym w tej sprawie. Wprowadzenie do p.p.s.a. art. 153 miało na celu zapobieżenie wielokrotnego rozpoznawania tej samej kwestii, tak jak stało się to w tej sprawie. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że w myśl art. 197 § 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami w celu wydania opinii. Oznacza to, że ustawodawca pozostawił organom podatkowym swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego. Granice tej swobody wyznacza, z jednej strony, obowiązująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej, wyrażona w art. 122 O.p. a z drugiej strony, zasada szybkości postępowania, wyrażona w art. 125 O.p. Zadaniem biegłego jest bowiem dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia. Dlatego też zadaniem sądu w przypadku skorzystania przez organ podatkowy z opinii biegłego jest ocena zgromadzonego materiału dowodowego w świetle stanowiska wyrażonego przez rzeczoznawcę, a nie prowadzenie rozważań o celowości powołania biegłego. W stanie sprawy miało to o tyle istotne znaczenie, że biegły został powołany na okoliczność ustalenia wartości pojazdu, co niewątpliwie w przypadku uszkodzonych pojazdów wymaga wiedzy specjalistycznej, zaś prawidłowe ustalenie w sprawie stanu faktycznego oraz jego ocena należy do obowiązków organu podatkowego. Stąd też wybór środków dowodowych został pozostawiony do swobodnego uznania organu podatkowego. Podsumowując tę część wypowiedzi należy uznać zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. za zasadny. Przed przystąpieniem do rozpoznania pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że w stanie prawnym właściwym dla sprawy nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym podlegało opodatkowaniu akcyzą (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Podstawą opodatkowania była kwota, jaką podatnik był obowiązany zapłacić za samochód osobowy, a gdy podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie był jego właścicielem – średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy (art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.) W przypadku, gdy nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy został dopuszczony wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale nie został zarejestrowany na terytorium innego państwa członkowskiego podstawą opodatkowania była kwota odpowiadająca wartości celnej samochodu osobowego powiększona o należne cło, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą (art. 104 ust. 6 u.p.a.). Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 u.p.a.). W razie nieudzielenia przez stronę odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określał wysokość podstawy opodatkowania z urzędu (art. 104 ust. 9 u.p.a.). Z przedstawionej powyżej regulacji wynika zatem, że zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podlegała weryfikacji przez organ podatkowy. Weryfikacja ta mogła przebiegać w dwóch etapach: pierwszym – ograniczającym się do czynności sprawdzających, którego celem było zbadanie, czy zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania odpowiada wartości samochodu osobowego o podobnych parametrach i drugim – w razie nie wykazania uzasadnionych przyczyn zaniżenia wartości pojazdu – polegającym na określeniu przez organ podatkowy prawidłowej podstawy opodatkowania, według procedury określonej w O.p. (art. 6 u.p.a.) oraz przy uwzględnieniu istotnych z punktu widzenia tej weryfikacji kryteriów, tj. "bez uzasadnionej przyczyny", "znacznie odbiega" oraz "...średniej wartości rynkowej samochodu osobowego", o których mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. Ustawodawca zdefiniował jedynie jedno z wymienionych kryteriów. W myśl art. 104 ust. 11 u.p.a. przez średnią wartością rynkową samochodu osobowego należy rozumieć wartość ustaloną na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Natomiast ustalenie treści dwóch pozostałych zwrotów, tj. "bez uzasadnionej przyczyny", "znacznie odbiega" wymaga odwołania się do potocznego ich znaczenia. Kierując się SJP PWN wyrażenie "bez uzasadnionej przyczyny" należy rozumieć jako brak przedstawienia dowodów, argumentów, motywów potwierdzających podjęte działania, czy też – zadeklarowania podstawy opodatkowania o zaniżonej wartości, a zwrot "znacznie odbiega" – jako w znacznym stopniu (o wiele, bardzo, wyraźnie, jawnie, w sposób widoczny) odbiega, a więc jest daleko (różni się). Tym samym warunek podania uzasadnionej przyczyny nabycia wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego po cenie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu jest spełniony jedynie wówczas, gdy podatnik wskaże w wyjaśnieniach fakty i rzeczowe okoliczności dotyczące nabycia samochodu osobowego lub zdarzenia niezależne od niego, a mające wpływ na wartość tego pojazdu. A contrario, brak wykazania przez podatnika przyczyn zaniżenia podstawy opodatkowania wyłączał możliwość określenia podstawy opodatkowania w trybie art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Innymi słowy, organ podatkowy może odwołać się do tzw. średniej wartości rynkowej samochodu osobowego po raz pierwszy wówczas, gdy dokonuje sprawdzenia zadeklarowanej podstawy opodatkowania (tj. na pierwszym etapie postępowania) oraz wówczas, gdy określał podstawę opodatkowania (tj. na drugim etapie postępowania). Z powyższych względów za pozbawiony podstaw prawnych należy uznać pogląd sądu I instancji, że "podstawa opodatkowania zadeklarowana przez podatnika będzie odpowiadała prawu, jeśli nie odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej porównywalnego samochodu osobowego stosowanej w kraju nabycia, nawet, jeśli odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej w kraju opodatkowania" (s. 7 wyroku). Sąd I instancji wyraźnie myli okoliczności, jakie mogą towarzyszyć nabyciu samochodu osobowego, mogące mieć wpływ na ukształtowanie ceny zbycia tego samochodu, do których można zaliczyć również ukształtowany na danym rynku samochodowym poziom cen samochodów, z kryterium według którego organ podatkowy dokonuje sprawdzenia podstawy opodatkowania, a w razie stwierdzenia jej zaniżenia – oblicza podstawę opodatkowania. Sąd I instancji nie zauważa również, że wykazanie istnienia okoliczności uzasadniających przyczyny obniżenia wartości samochodu osobowego należy do podatnika, a nie do organu podatkowego, którego obowiązkiem jest umożliwienie podatnikowi ich przedstawienie, a następnie dokonanie ich swobodnej oceny. Twierdzenia strony, aby mogły przynieść zamierzony efekt, nie mogą być jednak gołosłowne, hipotetyczne czy też ogólnikowe. W stanie sprawy zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania samochodu osobowego znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego (wg katalogu INFO – EKSPERT wrzesień 2014 r. – 12.550,00 zł (brutto), a według podatnika – 3.772,00 zł). Organ podatkowy ustalił też, powołując się na dane dostępne na stronie internetowej www.autoscout24.fr, że cena samochodów o podobnych parametrach (nieuszkodzonych) kształtowała się na rynku francuskim na poziomie od 3.490 – 6.700 euro (tj. od 14.626,00 zł do 28.078,00 zł). Organ podatkowy był więc zobowiązany, wobec braku wykazania przez podatnika przekonywujących przyczyn tak znacznego obniżenie wartości pojazdu (oprócz wskazania, że jest to samochód uszkodzony, co miały obrazować przekazane przez podatnika zdjęcia pojazdu), do ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Organ korzysta w tym względzie z opinii biegłego. W opinii nr [...] z [...] lipca 2016 r. rzeczoznawca obliczył wartość pojazdu przy wykorzystaniu dwóch metod. Według metody stopnia uszkodzenia (po zastosowaniu korekt mających wpływ na wartość pojazdu oraz współczynnika zbywalności) biegły określił wartość pojazdu na kwotę 4.467,00 zł, natomiast według metody zredukowanego kosztu naprawy (w oparciu o tzw. szacunkowy koszt naprawy) biegły określił wartość pojazdu na kwotę 5.355,00 zł, a więc w obu przypadkach w kwocie wyżej niż określił sam podatnik. Organ, kierując się instrukcją określania wartości pojazdów nr 1/2005 (zatwierdzonej w dniu 9 grudnia 2004 r. uchwałą Prezydium Rady Naczelnej do stosowania w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu drogowego oraz w Komputerowym Systemie Info-Ekspert), przyjął za podstawę określenia wartości pojazdu metodę stopnia uszkodzenia pojazdu, bez uwzględnienie korekty o współczynnik zbywalności, ponieważ, jak wskazał, nie jest on bezpośrednio związany z wartością transakcyjną i dla nabycia wewnątrzwspólnotowego stanowi element wtórny. Ostatecznie organ podatkowy określił wartość samochodu osobowego na kwotę 9.925,00 zł (brutto). Stanowisko to należy uznać za zgodne z prawem. Dla oceny zajętego przez organ podatkowy stanowiska nie ma znaczenia przeprowadzona przez organ symulacja, w ramach której porównał on dwie wielkości, do czego notabene nie był uprawniony. Niedopuszczalne jest bowiem pomniejszenie ceny pojazdu z rynku francuskiego (14.626,00 – 28.078,00 zł) o koszt naprawy w kraju (8.400,00 zł), ponieważ co do zasady, w krajach tych panują różne ceny, w pewnym sensie nieporównywalne. Wobec powyższego należy stwierdzić, że przeprowadzone przez organ postępowanie, wbrew twierdzeniom sądu I instancji, nie narusza przepisów regulujących postępowanie podatkowe. Zgodnie z naczelną zasadą postępowania podatkowego – zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) – organ podatkowy podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W szczególności organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Jako dowód dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem (art. 180 § 1, art. 181 O.p.) oraz miało znaczenie dla sprawy (art. 188 O.p.). Dokonane przez organ podatkowy ustalenia co do stanu technicznego nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego są prawidłowe i nie wymagają przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Mają one oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i nie są rezultatem przyjęcia błędnych kryteriów oceny dowodów, czy też przekroczenia granicy swobodnej ich oceny (art. 191 O.p.). Obarczenie organu podatkowego obowiązkiem wszechstronnego i pełnego zgromadzenia materiału dowodowego nie oznacza bowiem, że podatnik jest zwolniony z dostarczenia dowodów w sprawie, zwłaszcza w sytuacji, gdy dotyczy to okoliczności, co do których powinien on mieć szczególną wiedzę. Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach kasacyjnych. Mając powyższe na uwadze oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego sąd orzekł na podstawie 203 pkt 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2015, poz. 1804 ze zm.).