III SA/Wa 619/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2014 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS" lub "organem odwoławczym") po rozpatrzeniu odwołania z dnia 26 września 2013 r. wniesionego przez N. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (zwaną dalej: "Skarżącą") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (zwanego dalej: "NUS" lub "organem pierwszej instancji") z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 14.080 zł, pobranego przez notariusza w dniu 24 kwietnia 2012 r. z tytułu dwóch umów sprzedaży nieruchomości gruntowych położonych w P., decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. DIS przedstawił pierwszej opisany poniżej przebieg postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie decyzji tego organu. Pismem z dnia 5 lipca 2013 r. Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 14.080 zł pobranego w dniu 24 kwietnia 2012 r. przez notariusza od dwóch umów sprzedaży nieruchomości zawartych aktami notarialnymi: 1) Rep. A [...] na podstawie którego Skarżąca nabyła niezabudowaną działkę gruntu o nr ewid. [...] położoną w P. przy ul. [...], województwo [...] o powierzchni 0,1953 ha, 2) Rep. [...] na podstawie którego Skarżąca nabyła działkę o nr ewid. [...], położoną w P. w rejonie ul. [...] o powierzchni 0,6420 ha. W uzasadnieniu przedmiotowego wniosku Skarżąca wskazała, że nabyte grunty powinny korzystać ze zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż Skarżąca spełniła warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia podatkowego określone w art. 9 ust. 2 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005r., Nr 41, poz. 399 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.c.c." Zdaniem Skarżącej nabyte grunty weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego jej własnością. W dniu zawarcia przedmiotowej umowy Skarżąca była bowiem właścicielem gospodarstwa rolnego, na które składały się działki oznaczone nr ewidencyjnymi: [...], [...], [...], [...], [...] i [...] z obrębu [...] o łącznej powierzchni 2,6317 ha, nabyte umową z dnia 15 lutego 2011 r., Rep. A nr [...]. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego NUS decyzją z dnia [...] września 2013 r. nr [...], odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w żądanej wysokości. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w chwili zawierania umów sprzedaży sporządzonych w formie aktów notarialnych Rep. A Nr [...] i Rep. A Nr [...] z dnia 24 kwietnia 2012 r. nabyte grunty nie stanowiły gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, jak również nie utworzyły gospodarstwa rolnego oraz nie weszły w skład gospodarstwa rolnego nabywcy. Pismem z dnia 26 września 2013 r. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji NUS z dnia [...] września 2013 r. nr [...], wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, orzeczenie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem w wysokości odsetek za zwłokę. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej naruszenie następujących przepisów: 1) art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w związku z art. 1 i art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006r., Nr 136, poz. 969 z późn. zm.), poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie skutkujące uznaniem w wydanej decyzji, iż nieruchomości gruntowe będące przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie weszły w skład gospodarstwa rolnego, a w rezultacie, że nabycie tych nieruchomości nie podlegało zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych, 2) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) - zwanej dalej: “O.p.", poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 3) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez stwierdzenie, że nieruchomość obejmująca działki ewidencyjne nr [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...] w m. B. była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej bez przeprowadzenia analizy materiału dowodowego przez organ podatkowy w powyższym zakresie. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, iż jej zdaniem organ pierwszej instancji błędnie uznał, że nabyte grunty na dzień dokonania transakcji, tj. 24 kwietnia 2012 r. były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W opinii Skarżącej, w niniejszej sprawie nie ma znaczenia fakt, że zasadniczym rodzajem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej jest budowa domów mieszkalnych oraz że Skarżąca jeszcze przed przeniesieniem prawa własności nieruchomości, tj. w dniu 29 marca 2012 r. złożyła wniosek o pozwolenie na budowę zespołu budynków wielorodzinnych na tych działkach, dołączając do niego projekt budowlany wraz z wymaganymi opiniami, uzgodnieniami i pozwoleniami oraz że tuż po nabyciu prawa własności ww. działek, przystąpiła ona do realizacji kolejnych czynności w prowadzonym procesie inwestycyjnym. W ocenie Skarżącej powoływanie się na treść zapisów w KRS w zakresie rodzajów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Przepisy ustawy o podatku rolnym, do których odsyła art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., nie wskazują bowiem, iż przyznanie danemu obszarowi statusu gospodarstwa rolnego uzależnione jest od przedmiotu działalności gospodarczej wykazanego przez właściciela gruntu w dokumentach złożonych w KRS. Skarżąca wskazała tez, że w jej ocenie sformułowanie: "zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć jako faktyczne wykonywanie działalności gospodarczej na danym gruncie, co oznacza że nie można utożsamiać czynności przygotowawczych podejmowanych przez Skarżącą w celu późniejszego wykorzystania przedmiotowej nieruchomości gruntowej na cele budowlane z zajęciem gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącej także nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy analizy materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego w zakresie dokumentów odnoszących się do nieruchomości gruntowej złożonej z działek o nr. [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...] w m. B., nosi znamiona naruszenia art. 122 O.p., albowiem powyższe zaniechanie skutkowało tym że nie zostało wyjaśnione na jakiej podstawie organ podatkowy uznał, iż nieruchomość położona w m. B. została zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. DIS po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał na wstępie treść przepisu art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., wskazując że podstawą zastosowania zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych jest zaistnienie, w chwili dokonania czynności, jednej ze wskazanych okoliczności: nabycia gruntów, które tworzą gospodarstwo rolne, utworzenia z nabytych gruntów gospodarstwa rolnego bądź posiadania gospodarstwa rolnego, w skład którego wejdą nabyte grunty. Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera własnej definicji gospodarstwa rolnego, odsyła natomiast w tym zakresie do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym. Przywołując następnie treść przepisów art. 1 oraz art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o podatku rolnym, organ odwoławczy wskazał że z powołanych przepisów wynika, iż za gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym uznaje się obszar gruntów po łącznym spełnieniu następujących warunków: 1) grunty są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, 2) grunty nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, 3) łączna powierzchnia gruntów stanowiących własność osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej przekracza 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Organ odwoławczy zauważył również, że grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego na mocy powołanych przepisów są opodatkowane podatkiem rolnym. Natomiast grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, nie stanowią gospodarstwa rolnego, jeżeli zajęte są na prowadzenie innej działalności gospodarczej niż działalność rolnicza. Grunty takie podlegają natomiast opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości albo podatkiem leśnym. Przenosząc następnie powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy DIS wskazał, iż nie zgadza się z zarzutem Skarżącej zawartym w jej odwołaniu dotyczącym naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu art. 9 ust. 2 lit. a) u.p.c.c.. Zdaniem organu odwoławczego, literalne brzmienie powołanych przepisów wskazuje, że ocena spełnienia warunków wskazanych w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., w związku z definicją gospodarstwa rolnego zawartą w przepisach o podatku rolnym, dokonywana jest na moment zawarcia danej czynności cywilnoprawnej, zaś grunty będące przedmiotem umowy muszą spełniać warunki określone w przepisach o podatku rolnym. Z tego względu w ocenie organu odwoławczego, to na podatniku, który chce skorzystać ze zwolnienia spoczywa obowiązek wykazania spełnienia określonych przepisami prawa warunków. Oceniając zaś czy grunty będące przedmiotem umowy sprzedaży, na moment dokonania czynności cywilnoprawnej, weszły w skład gospodarstwa rolnego nabywcy, organ odwoławczy wskazał, że grunty te nie spełniły warunku określonego w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych uprawniającego do zastosowania zwolnienia. Organ odwoławczy zauważył w tym miejscu, że Skarżąca na dzień 24 kwietnia 2012 r. zarówno nie posiadała gospodarstwa rolnego jak i nabyte grunty nie spełniały warunków gruntów mogących wejść w skład gospodarstwa rolnego. Posiadane przez Skarżącą nieruchomości w miejscowości B. oraz nabyty grunt w P. zostały bowiem zajęte przez nią na działalność inwestycyjną, czyli inną niż działalność rolnicza, o której mowa w ustawie o podatku rolnym i z tego tytułu grunty te zostały zgłoszone do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W opinii organu odwoławczego, o fakcie zajęcia gruntów na działalność gospodarczą świadczy przede wszystkim całokształt działań podjętych przez Skarżącą w stosunku do tych nieruchomości jeszcze przed zawarciem umowy sprzedaży w dniu 24 kwietnia 2012 r.. DIS zauważył również w tym miejscu, że z wypisu z rejestru gruntów znajdującego się w aktach sprawy, działki oznaczone nr [...] o powierzchni 0,6420 ha oraz nr [...] o powierzchni 0,1953 ha, położone w P. stanowią grunty orne i pastwiska trwałe. Ponadto z zaświadczenia wydanego w dniu 18 kwietnia 2012 r. przez Burmistrza Miasta P. wynika, że zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego Miasta P. "L. - część A", zatwierdzonym Uchwałą Rady Miasta P. z dnia [...] maja 2008 r. nr [...], nieruchomości stanowiące przedmiotowe działki przeznaczone są, jako przeznaczenie podstawowe terenu, na zabudowę mieszkaniową o wysokiej intensywności zabudowy. Z kolei z dokumentów przekazanych do NUS przez Starostwo Powiatowe w P. Referat Budownictwa w Wydziale Komunikacji i Budownictwa przy piśmie z dnia 14 sierpnia 2013 nr [...] wynika, że w dniu 29 marca 2012 r. Skarżąca jako inwestor złożyła wniosek o wydanie pozwolenia na budowę zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych - 4 sztuki, budynków gospodarczo-garażowych - 3 sztuki, budynku garażowego, parkingów - 53 sztuki wraz z zagospodarowaniem terenu na działkach nr [...] i nr [...] rejon ul. [...] i [...]. Do przedmiotowego wniosku Skarżąca dołączyła m. in. projekt budowlany, oświadczenie o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, wypis i wyrys z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Natomiast w dniu 27 kwietnia 2012 r. decyzją Starosty P. nr [...] został zatwierdzony projekt budowlany i Skarżącej zostało udzielone pozwolenie na budowę. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia DIS stwierdził również, że Skarżąca będąc osobą prawną nie posiada tak jak może to mieć miejsce w przypadku osób fizycznych – majątku osobistego, a jedynie majątek spółki, przeznaczony do celów działalności gospodarczej. Natomiast przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą jest m. in. realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, przygotowaniem terenu pod budowę oraz kupnem i sprzedażą nieruchomości na własny rachunek. Skarżąca w ramach wykonywania swojej podstawowej działalności gospodarczej, nabyła grunty rolne położone w granicach administracyjnych miasta P.. Zdaniem organu odwoławczego, oznacza to że stosownie do treści przepisu art. 5b ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2004r., Nr 121, poz. 1266 z późn. zm.), grunty te jako użytki rolne położone w granicach administracyjnych miast, nie podlegają ochronie przewidzianej dla gruntów rolnych i mogą być wykorzystane dla celów inwestycyjnych, w szczególności pod budownictwo mieszkaniowe, bez konieczności uzyskania decyzji o odrolnieniu gruntów. Ponadto czynności przygotowawcze dotyczące planowanej na nabytym gruncie inwestycji, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Skarżąca podjęła jeszcze przed zawarciem umowy sprzedaży, mając prawo dysponowania nieruchomościami na cele budowlane. Następnie w dniu 28 lutego 2011 r.. Skarżąca zawarła aktem notarialnym Rep. A nr [...] umowę przedwstępną sprzedaży i od tego dnia podjęła konkretne działania rozpoczynając proces inwestycyjny, zajmując tym samym grunt na działalność gospodarczą inną niż rolnicza, tj. sporządziła projekt budowlany, uzyskała niezbędne dokumenty i pozwolenia, zaś końcowo złożyła w dniu 29 marca 2012 r. wniosek o zatwierdzenie projektu budowlanego i wydanie pozwolenia na budowę, który uzyskała w dniu 27 kwietnia 2012 r., tj. 3 dni po zawarciu umowy sprzedaży. W dalszej części uzasadnienia swojej decyzji DIS odnotował także, że z pisma Starostwa Powiatowego w O. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] po rozpatrzeniu wniosku Skarżącej z dnia 13 września 2011 r. została wydana przez Starostę O. reprezentującego Skarb Państwa ostateczna decyzja z dnia [...] września 2011 r., w której zezwolono na wyłączenie z produkcji rolnej na cele nierolnicze użytków rolnych klasy Rlllb o powierzchni 1,5953 ha wchodzących w skład działki oznaczonej nr [...] położonej w obrębie B., gmina S. o ogólnej powierzchni 2,1504 ha, przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną średniowysoką, bez obowiązku wnoszenia opłat, w związku z tym, że powierzchnia zabudowy na ww. działce przekracza 0,02 ha na każdy lokal mieszkalny. Natomiast dla pozostałych gruntów rolnych, tj. o powierzchni 0,5551 ha wchodzących w skład działki oznaczonej nr [...] położonej w obrębie B., gmina S. nie ma konieczności uzyskania zezwolenia w formie decyzji administracyjnej na wyłączenie z produkcji na cele nierolnicze użytków rolnych. Ponadto dniu 13 stycznia 2012 r. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie decyzji w zakresie zatwierdzenia projektu zagospodarowania terenu dla całego zamierzenia budowlanego oznaczonego lit. A-N oraz wydania decyzji o pozwoleniu na budowę etapu II dla zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych z usługami w parterze i garażami podziemnymi, wjazdami do garaży oraz niezbędną infrastrukturą na działce: nr [...] oraz nr [...] obręb B., gmina S [...]. Natomiast fakt, że w dniu 23 marca 2012 r. wydano decyzję nr [...] o umorzeniu z urzędu postępowania administracyjnego, po wycofaniu przez inwestora ww. wniosku z uwagi na nieuzupełnienie w określonym czasie wniosku w powyższej sprawie, nie zmienia zdaniem organu odwoławczego okoliczności zajęcia przez Skarżącą tych gruntów na działalność gospodarczą w zakresie budownictwa mieszkaniowego. W stosunku do omawianej nieruchomości zezwolono bowiem na wyłączenie z produkcji rolnej gruntów rolnych, ale także zostały podjęte przez Skarżącą będącą jej właścicielem wszelkie działania w celu realizacji inwestycji. Do wniosku o pozwolenie na budowę, Skarżąca dołączyła projekt budowlany z opiniami, uzgodnieniami i innymi dokumentami wymaganymi przepisami szczególnymi. W tych okolicznościach zdaniem organu odwoławczego, nie jest zasadne stanowisko Skarżącej, że w dniu 24 kwietnia 2012 r. posiadała ona gospodarstwo rolne, gdyż nieruchomość położoną w miejscowości B. Skarżąca zajęła na inwestycje budowlane zgodnie z przedmiotem swojej działalności. Zdaniem organu odwoławczego bez znaczenia jest także informacja Skarżącej, że do dnia dzisiejszego na tych gruntach nie są prowadzone żadne działania o charakterze budowlanym. Czynności podjęte przez Skarżącą do dnia 24 kwietnia 2012 r. skutkują bowiem tym, że brak jest podstaw do uznania, że posiadała ona gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Biorąc powyższe pod uwagę DIS wskazał, że w niniejszej sprawie notariusz, jako płatnik, należnie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych od umów sprzedaży nieruchomości w łącznej kwocie 14.080 zł, zatem brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w trybie przepisu art. 72 § 1 pkt 2 O.p. Skarżąca zaskarżyła następnie decyzję DIS z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 20 stycznia 2014 r., zarzucając jej naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w związku z art. 1 i art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż nieruchomości gruntowe będące przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie weszły w skład gospodarstwa rolnego, a tym samym ich nabycie przez Skarżącą nie podlegało zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych; 2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że jej zdaniem przepisy art. 9 ust. 2 lit. a) u.p.c.c. oraz art. 1 i art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, nie budzą wątpliwości wymagających zastosowania wykładni innej niż językowa dla prawidłowego zrozumienia ich treści i z tego względu Skarżąca nie zgadza się aby literalną wykładnię przepisu łączyć z analizą celu regulacji prawnej. Skarżąca zarzuciła, iż organ odwoławczy dokonał zawężającej wykładni przepisu, w sposób nieuzasadniony ograniczając jej prawa do zastosowania przedmiotowego zwolnienia od podatku. Ponadto zdaniem Skarżącej, w chwili dokonania czynności nabywane grunty, wraz z posiadanymi już gruntami, utworzyły gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Skarżąca wykazała, że spełnione zostały wszystkie określone przepisami prawa warunki do zastosowania zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast organ podatkowy błędnie uznał, że nabyte przez Skarżącą działki rolne nr [...] położone w P. oraz nieruchomość położona w miejscowości B. na dzień dokonania transakcji, tj. 24 kwietnia 2012 r. były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy błędnie uznał, czynności zmierzające do uzyskania pozwolenia na budowę za przejaw zajęcia nieruchomości na cele działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, zaś podjęcie czynności administracyjnych nie może być utożsamiane z faktycznym zajęciem danej nieruchomości na cele działalności gospodarczej. Okoliczność gospodarowania przedmiotowymi gruntami w toku dalszej działalności nie może też mieć wpływu na określenie skutków podatkowych w momencie ich nabycia. Skarżąca zwróciła uwagę, iż przepisy w sposób oczywisty nakazują identyfikować warunki zastosowania przepisu o zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych na moment nabycia nieruchomości. Skarżąca wskazała również w swojej skardze, że roboty budowlane na danym terenie mogą się rozpocząć dopiero po uzyskaniu pozytywnej decyzji o pozwoleniu na budowę, zatem uzyskanie pozwolenia jest warunkiem koniecznym do zainicjowania jakichkolwiek faktycznych czynności na nieruchomości gruntowej będącej w posiadaniu inwestora. W ocenie Skarżącej sformułowanie "zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć jako faktyczne wykonywanie działalności gospodarczej na danym gruncie, tym samym nie można utożsamiać czynności przygotowawczych podejmowanych przez Skarżącą w celu późniejszego wykorzystania przedmiotowej nieruchomości gruntowej na cele budowlane z zajęciem gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto w opinii Skarżącej, powoływanie się na treść zapisów w KRS w zakresie rodzajów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Przepisy ustawy o podatku rolnym, do których odsyła art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. nie wskazują bowiem, że przyznanie danemu obszarowi statusu gospodarstwa rolnego uzależnione jest od przedmiotu działalności gospodarczej wykazanego przez właściciela gruntu w dokumentach złożonych w KRS. Zwolnienie to nie ma bowiem w żadnym stopniu charakteru podmiotowego, lecz jest w sposób oczywisty zwolnieniem przedmiotowym. Ponadto wedle Skarżącej, status odrolnienia gruntów położonych w B. nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie albowiem przepisy będące podstawą zastosowania zwolnienia od podatku w żaden sposób nie warunkują prawa do zastosowania ww. zwolnienia od ustalenia czy w stosunku do danego gruntu zapadła decyzja o odrolnieniu. Skarżąca zwróciła także uwagę na występującą niejednolitość orzecznictwa w zakresie interpretacji przepisów leżących u podstaw zaskarżonej decyzji, wobec czego w sprawie powinna znaleźć zastosowanie powszechna zasada wykładni prawa podatkowego in dubio pro tributario, w myśl której w sprawach wątpliwych nie należy orzekać na niekorzyść podatników. W piśmie z dnia 18 lutego 2014 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana p.p.s.a.), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.).. Badając zaskarżoną decyzję w oparciu o powyższe zasady, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu przedmiot sporu w niniejszej sprawie, sprowadzał się do wykładni art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w zw. z art.1 oraz art. 2 ust.1 ustawy o podatku rolnym. W myśl art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. zwalnia się od podatku przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze sprzedaży, pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. W kontekście tej regulacji, zwolnienie od podatku następuje w kilku niezależnych przypadkach, tj. jeżeli: - w chwili dokonania czynności nabywane grunty stanowią gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym; - w chwili dokonania czynności nabyte grunty utworzą gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym; - w chwili dokonania czynności nabyte grunty wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że zobowiązanie podatkowe powstanie wówczas, gdy zbywana nieruchomość nie stanowi gospodarstwa rolnego i jednocześnie w wyniku jej przeniesienia nie wejdzie w skład gospodarstwa rolnego nabywcy lub nie utworzy nowego gospodarstwa rolnego. Ponadto przepis ten wprost odwołuje się do pojęcia "gospodarstwa rolnego" zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 u.p.r., zgodnie z którym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Natomiast w myśl art. 1 powyższej ustawy, do którego odsyła cytowany przepis, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W świetle definicji gospodarstwa rolnego, zawartego w u.p.r., istotne są zatem dwa elementy: formalny – nakazujący ujęcie gruntu w ewidencji jako rolny oraz faktyczny – dotyczący powierzchni (1 ha lub 1 ha przeliczeniowy) i przeznaczenia gruntu, który nie może być zajęty naprowadzenie działalności gospodarczej. Wprawdzie art. 1 i 2 u.p.r. nie wprowadzają wymogu "rolniczego" wykorzystywania gruntu, tj. faktycznego prowadzenia gospodarstwa rolnego w ujęciu funkcjonalnym, jednakże z przepisów tych wynika, że gospodarstwa rolnego nie stanowią grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych uzależnia zwolnienie z tego podatku od zachowania nabywcy nieruchomości, które zostanie podjęte bezpośrednio po uzyskaniu własności nieruchomości. Z art. 1 i 2 u.p.r., do których odwołuje się u.p.c.c., jednoznacznie wynika, że przy kwalifikacji gruntów jako gospodarstwa rolnego istotne jest to jaki rodzaj działalności nabywca zamierza prowadzić na nabytym gruncie. Wskazać przy tym należy, że pojęcie "grunty zajęte na działalność gospodarczą" oceniać należy poprzez okoliczności faktyczne sprawy z uwzględnieniem przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej przez nabywcę. Pojęcie "grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" nie zawiera definicji normatywnej, zasadne jest więc przeanalizowanie powyższego pojęcia w rozumieniu słownika języka polskiego. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego Wydawnictwo PWN (http/sjp.pl) – wyrażenie "zająć", "zajmować" posiada aż dwanaście różnych znaczeń. Z istotnych dla niniejszej sprawy to: l. zapełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię 2. zacząć użytkować jakieś pomieszczenie,3 skorzystać z jakiegoś pomieszczenia lub urządzenia ale także 4. wziąć coś w posiadanie. Z powyższego wynika, iż zająć grunt na działalność gospodarczą to wszystkie czynności związane z nabytymi nieruchomościami, które służą wykonywaniu działalności i znaczenie tego pojęcia nie ulega ograniczeniu tylko do fizycznej eksploatacji gruntu, ale także korzystanie z praw do gruntu oraz jego posiadanie w celu osiągnięcia przychodu teraz lub w przyszłości, szczególnie w sytuacji, gdy przedmiotem działalności jest obrót nieruchomościami (kupno i sprzedaż nieruchomości, wynajem i zarządzanie nieruchomościami, prowadzenie czynności przygotowawczych pod budowę). Zatem wykonywanie czynności przygotowawczych pod budowę mieszkań, nawet jeżeli jest to spełnianie formalnych wymogów do rozpoczęcia procesu inwestycyjnego, jest wykorzystywaniem gruntu do celów działalności gospodarczej, a więc stanowi o zajęciu gruntu na działalność gospodarczą. Czynności przygotowawcze dotyczące gruntu to czynności umożliwiające budowę domów, która jest jedną z inwestycji Spółki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Bez znaczenia tu pozostaje okoliczność, czy grunt jest wykorzystywany do działalności zasadniczej czy też pobocznej. Przepis art. 2 u.p.r. nie wprowadza takiego kryterium. Podkreślić również należy, iż nawet gdyby spółka nie prowadziła żadnych czynności przygotowawczych pod realizację projektów budowlanych, to prowadząc obrót nieruchomościami czyli przeznaczając zakupione działki do dalszej odsprzedaży, również wykorzystuje je (zajmuje) do prowadzenia działalności gospodarczej, bo na takich właśnie działaniach tego rodzaju działalność gospodarcza polega. Nie bez znaczenia jest również okoliczność, że spółka z ograniczona odpowiedzialnością (osoba prawna) nie posiada tak jak może to mieć miejsce w przypadku osób fizycznych – majątku osobistego, a jedynie majątek spółki, przeznaczony do celów działalności gospodarczej. Nabyta nieruchomość, stanowi natomiast element tego majątku. W rozpoznawanej sprawie, Skarżąca jest spółką kapitałową, której przedmiotem działalności jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, przygotowaniem terenu pod budowę oraz kupnem i sprzedażą nieruchomości. Jak wskazuje się w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2825/11), fakt że skarżąca spółka nabyła grunty które, zgodnie z zapisami zawartymi w ewidencji, stanowią grunty rolne, a wraz z innymi gruntami będącymi w posiadaniu Skarżącej, utworzą gospodarstwo rolne w myśl formalnej definicji zawartej w ustawie o podatku rolnym, nie może stanowić podstawy do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Konieczne jest, aby grunty te nie były zajęte na działalność gospodarczą. Oceniając zatem, czy grunty nabyte przez Skarżącą zostały przeznaczone na prowadzenie innej działalności niż rolnicza, wskazać należy, że Skarżąca jako podmiot gospodarczy prowadzi działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, przygotowaniem terenu pod budowę oraz kupnem i sprzedażą nieruchomości. Spółka nabyła grunt leżący w granicach administracyjnych miasta, który dodatkowo jest przeznaczony w planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową o wysokiej intensywności zabudowy i co najważniejsze podjęła działania zmierzające do realizacji inwestycji, tj. wybrała projektanta, sporządziła projekt budowlany, wystąpiła o wymagane prawem budowlanym uzgodnienia. Powyższe, w ocenie Sądu, jednoznacznie świadczy o tym, że Spółka zajęła nabytą nieruchomość na prowadzenie działalności gospodarczej. Mając na uwadze, wskazane wyżej okoliczności, nie sposób bowiem przyjąć, iż Skarżąca zgodnie z dyspozycją art. 9 pkt 2 lit a) u.p.c.c. w przyszłości utworzy gospodarstwo rolne lub nabyte grunty włączy w skład gospodarstwa rolnego stanowiącego jej własność. W tych warunkach nie ma istotnego znaczenia fakt, że w momencie dokonania transakcji nabywane grunty nie były zajęte (przez sprzedawcę lub jakąkolwiek inną osobę) na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Do celów zwolnienia z art. 9 pkt 2 lit. a) istotne jest więc subiektywne nastawienie nabywcy, który musi mieć zamiar powiększenia lub utworzenia na nabywanej nieruchomości rolnej gospodarstwa rolnego. Sąd w składzie rozpoznającym w sprawie podziela stanowisko wyrażane w piśmiennictwie (Zbigniew Ofiarski komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Wydawnictwo ABC 2009 r.) oraz w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19.07.2011 r. I SA/Łd 561-564 oraz 574-577/11, iż ustalenie takiego zamiaru należy do notariusza, co pozwoli również na rozstrzygnięcie, czy od zawieranej umowy strony mają obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Dopiero zawarcie w treści aktu notarialnego zapewnienia nabywcy, że nabyte gospodarstwo rolne lub jego część będzie wykorzystywał na cele rolnicze, potwierdza zasadność zastosowania przez płatnika – notariusza zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych. W przypadku zatem, gdy przedmiotem umowy są grunty rolne, w celu zastosowania zwolnienia z u.p.c.c., to notariusz przyjmuje oświadczenie nabywcy o wykorzystaniu nabytego gospodarstwa rolnego lub jego części na cele rolnicze. Skoro w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości należącej do przedmiotu niniejszej sprawy, notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych, a nabywca gruntów nie złożył stosownego oświadczenia, uzasadnione jest twierdzenie, że Spółka nabywała grunty na inny cel niż rolniczy, zatem w wyniku sprzedaży grunt zmienił swój dotychczasowy rolny charakter. Zauważyć również należy, iż Skarżąca na żadnym etapie postępowania nie oświadczyła, że zamierza utworzyć gospodarstwo rolne. Oczywiście brak takiego oświadczenia i uiszczenie podatku od czynności cywilnoprawnych nie zamyka nabywcy możliwości ubiegania się o zwrot na podstawie przepisów dotyczących stwierdzenia nadpłaty. Złożenie takiego oświadczenia nie jest bowiem przewidzianym przepisami prawa warunkiem skorzystania ze zwolnienia. Jednakże, mając na uwadze cel regulacji zawartej w art. 9 pkt 2 lit a) u.p.c.c. okoliczność ta może, w ocenie Sądu, stanowić podstawę dla oceny zamiaru nabywcy gruntu co do włączenia nabytych nieruchomości w skład pozostałych gruntów będących w posiadaniu nabywcy, celem utworzenia gospodarstwa rolnego. Niezłożenie takiego oświadczenia przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, przygotowaniem terenu pod budowę oraz kupnem i sprzedażą nieruchomości, w ocenie Sądu przesądza, że intencją nabywcy gruntu było zajęcie go na prowadzenie działalności gospodarczej. W tym miejscu wskazać należy, że w doktrynie podkreśla się, że wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Także w orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej, szczególnie gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 372/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, póz. 17) W państwie prawnym nie można zatem dokonywać wykładni, która byłaby sprzeczna z tym sensem. Wykładnia językowa nie może się sprowadzać do szukania sensu poszczególnych wyrazów – mieć charakter filologiczny – lecz powinna szukać rzeczywistego sensu poszczególnych zdań prawnych (ich zespołów), co wymaga jej połączenia z analizą celu regulacji prawnej (por. R. Mastalski Prawo podatkowe I - cześć ogólna str. 87,wydawnictwo C.H.BECK Warszawa 1998 r.). Wykładnia gramatyczna nie może być bowiem uznana za jedyną dopuszczalną wykładnię tych przepisów. Jak wskazuje doktryna, normy zawierające ulgi czy zwolnienia rozpoznaje się jako normy celu społecznego, realizujące politykę w dziedzinie nauki, ochrony zdrowia, zatrudnienia, inwestycji itp. W sytuacji, gdy normy celu społecznego skierowane są na rozwój określonych obszarów życia społecznego, zamiar ten nie zostanie osiągnięty, gdy nie zostanie w sposób właściwy rozpoznany cel regulacji prawnej (R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, LEX 85055; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 623/13). Mając na uwadze powyższe poglądy doktryny, w szczególności akcentowanie konieczności połączenia wykładni językowej z analizą celu regulacji prawnej, zasadne jest zastosowanie wykładni celowościowej dla oceny spełnienia przesłanek uprawniających do zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak wskazał, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej "NSA") w wyroku z dnia 17 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2825/11, o zasadności stosowania wykładni celowościowej, dla oceny spełnienia przesłanek uprawniających do zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, przesądza zarówno szczególna cecha zwolnienia podatkowego, ustanowionego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., jak i konieczność ścisłego interpretowania wyjątków. Dlatego w ocenie NSA należy uwzględnić cel zwolnienia, którym jest wspieranie działalności rolniczej i promowanie pożądanej struktury agrarnej. Z tego względu, jak wskazał NSA, oparcie się wyłącznie na kryterium formalnym, wynikającym z definicji zawartej w ustawie o podatku rolnym, jest niewystarczające. W dalszej części uzasadnienia, Sąd wskazał, że samo spełnienie warunku normy obszarowej gruntów, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu jednego podmiotu, nie stanowi czynnika decydującego o spełnieniu celu zwolnienia podatkowego. Uzasadniając swoje stanowiskiem NSA, wskazał, że przyjmowanie za zasadne uwzględnienia zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych, adresowanego do rolników, również w przypadku nabywania gruntów rolnych przez podmioty tego rodzaju, jak występująca w rozpatrywanej przez NSA sprawie skarżąca (która będąc spółką kapitałową formalnie spełnia kryterium posiadania gospodarstwa rolnego, ale przedmiotem jej działalności jest budownictwo mieszkaniowe i obrót nieruchomościami, a nie działalność rolnicza i która sama deklaruje, że działalności rolniczej prowadzić nie zamierza), nie ma dostatecznego uzasadnienia normatywnego i prowadziłoby do stosowania omawianej instytucji prawa podatkowego sprzecznie z celami, dla których została wprowadzona do porządku prawnego. Zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt lit. a u.p.c.c. – jak wskazał NSA – jest uzależnione nie tylko od spełnienia kryterium formalnego, rozumianego jako wypełnienie przewidzianej w art. 2 ust. 1 u.p.r. normy obszarowej gruntów zaewidencjonowanych jako rolne, ale także od przeznaczenia nabytego gruntu na działalność rolniczą. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni podziela stanowisko NSA wyrażone we wskazanym wyroku, a z uwagi na analogiczne okoliczności sprawy, zastosowanie się do poglądów wyrażonych w tymże wyroku jest w pełni uzasadnione. Reasumując, w niniejszej sprawie skarżąca Spółka nie udowodniła, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta w celu powiększenia lub utworzenia gospodarstwa rolnego. Także analiza dokumentów rejestracyjnych Spółki, załączonych do akt sądowych, nie potwierdza aby przedmiotem działalności tego podmiotu była produkcja roślinna i zwierzęca, produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowla ryb. Zasadnie zatem organy odmówiły stwierdzenia nadpłaty w przedmiotowym podatku. Warunki zwolnienia muszą być bowiem spełnione kumulatywnie, a niespełnienie jednego z nich powoduje, że nie ma już potrzeby prowadzenia postępowania w zakresie drugiej przesłanki, skoro jej spełnienie jest niewystarczające dla zastosowania zwolnienia. O braku możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego w niniejszej sprawie decyduje fakt, że przedmiotowa nieruchomość zaraz po jej nabyciu została zajęta przez Skarżącą na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 oraz art. 1 u.p.r.. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.