III SA/Wa 620/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2014 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS" lub "organem odwoławczym") po rozpatrzeniu odwołania z dnia 25 września 2013 r. wniesionego przez N. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (zwaną dalej: "Skarżącą") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (zwanego dalej: "NUS" lub "organem pierwszej instancji") z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 18.446 zł, pobranego przez notariusza w dniu 4 sierpnia 2009 r. z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości gruntowych położonych w K. , decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. DIS przedstawił opisany poniżej przebieg postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie decyzji tego organu. Pismem z dnia 5 lipca 2013 r. Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 18.446 zł pobranego w dniu 4 sierpnia 2009 r. przez notariusza od umowy sprzedaży nieruchomości zawartej aktem notarialnym Rep. [...], na podstawie której Skarżąca nabyła prawo własności niezabudowanej nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę gruntu nr ewid. [...] o powierzchni 0,3848 ha, położoną w K. przy ul. [...], gmina K., wojewódzko [...]. W uzasadnieniu przedmiotowego wniosku Skarżąca wskazała, że nabyte grunty powinny korzystać ze zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż Skarżąca spełniła warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia podatkowego określone w art. 9 ust. 2 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005r., Nr 41, poz. 399 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.c.c.". Zdaniem Skarżącej nabyte grunty weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego jej własnością. W dniu zawarcia przedmiotowej umowy Skarżąca była bowiem właścicielem gospodarstwa rolnego, na które składały się działki oznaczone nr ewid. [...] o powierzchni 1,0245 ha, położone w P., nabyte umową z dnia 12 marca 2007 r., Rep. A nr [...]. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego NUS decyzją z dnia [...] września 2013 r. nr [...], odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w żądanej wysokości. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że w chwili zawierania umowy sprzedaży w drodze aktu notarialnego z dnia 4 sierpnia 2009 r., Rep. A nr [...] grunty będące w posiadaniu Skarżącej położone w P. były zajęte na działalność gospodarcza inną niż rolnicza i z tego względu nabyte wówczas przez Skarżącą grunty nie weszły w skład gospodarstwa rolnego nabywcy w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Pismem z dnia 25 września 2013 r. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji NUS z dnia [...] września 2013 r. nr [...], wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, orzeczenie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem w wysokości odsetek za zwłokę. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej naruszenie następujących przepisów: 1) art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w związku z art. 1 i art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006r., Nr 136, poz. 969 z późn. zm.), poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie skutkujące uznaniem w wydanej decyzji, iż nieruchomości gruntowe będące przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie weszły w skład gospodarstwa rolnego, a w rezultacie, że nabycie tych nieruchomości nie podlegało zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych, 2) art. 4 pkt 11 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1266 z późn. zm.), poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że wydanie decyzji o wyłączeniu gruntu z produkcji rolniczej należy utożsamiać z rozpoczęciem na tym gruncie użytkowania innego niż rolnicze, 3) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) - zwanej dalej: “O.p.", poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, że jej zdaniem organ podatkowy pierwszej instancji błędnie przyjął, iż treść zapisów w planie zagospodarowania przestrzennego ma wpływ na rozstrzygnięcie czy dany grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu zgodnie z którym zgoda na wyłączenie danego gruntu z produkcji rolnej może stanowić przesłankę do uznania, że w dniu 4 sierpnia 2009 r. działka gruntu o nr ewid. [...] była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza. Zgoda taka stanowi bowiem jedynie formalną podstawę do podjęcia przez Skarżącą ewentualnych przyszłych działań zmierzających do zagospodarowania tej działki i nie może być utożsamiana z faktycznym zajęciem danego obszaru na działalność gospodarczą inną niż rolnicza. Skarżąca zauważyła, iż na wskazanej działce od czasu wydania zgody na odrolnienie nie były wykonywane żadne czynności noszące znamiona zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie Skarżacej nie ma także żadnego znaczenia decyzja dotycząca zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę dotycząca działki nr [...] w P. z dnia [...] grudnia 2009 r., ponieważ posiadanie pozwolenia na budowę nie jest tożsame z podjęciem przez Skarżącą jakichkolwiek czynności faktycznych na danym gruncie. Zdaniem Skarżącej sformułowanie "zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" rozumieć należy jako faktyczne wykonywanie działalności gospodarczej na danym gruncie, co oznacza że nie można utożsamiać podejmowanych przez nią czynności przygotowawczych w celu późniejszego wykorzystania przedmiotowej nieruchomości gruntowej na cele budowlane z zajęciem gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Dla potwierdzenia swojego stanowiska w sprawie Skarżąca powołała się na wymionione przez siebie orzecznictwo sądów administracyjnych. DIS po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał na wstępie treść przepisu art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., wskazując że podstawą zastosowania zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych jest zaistnienie, w chwili dokonania czynności, jednej ze wskazanych okoliczności: nabycia gruntów, które tworzą gospodarstwo rolne, utworzenia z nabytych gruntów gospodarstwa rolnego bądź posiadania gospodarstwa rolnego, w skład którego wejdą nabyte grunty. Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera własnej definicji gospodarstwa rolnego, odsyła natomiast w tym zakresie do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym. Przywołując następnie treść przepisów art. 1 oraz art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o podatku rolnym, organ odwoławczy wskazał że z powołanych przepisów wynika, iż za gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym uznaje się obszar gruntów po łącznym spełnieniu następujących warunków: 1) grunty są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, 2) grunty nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, 3) łączna powierzchnia gruntów stanowiących własność osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej przekracza 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Organ odwoławczy zauważył również, że grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego na mocy powołanych przepisów są opodatkowane podatkiem rolnym. Natomiast grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, nie stanowią gospodarstwa rolnego, jeżeli zajęte są na prowadzenie innej działalności gospodarczej niż działalność rolnicza. Grunty takie podlegają natomiast opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości albo podatkiem leśnym. Przenosząc następnie powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy DIS wskazał, iż nie zgadza się z zarzutem Skarżącej zawartym w jej odwołaniu dotyczącym naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu art. 9 ust. 2 lit. a) u.p.c.c. Zdaniem organu odwoławczego, literalne brzmienie powołanych przepisów wskazuje, że ocena spełnienia warunków wskazanych w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., w związku z definicją gospodarstwa rolnego zawartą w przepisach o podatku rolnym, dokonywana jest na moment zawarcia danej czynności cywilnoprawnej, zaś grunty będące przedmiotem umowy muszą spełniać warunki określone w przepisach o podatku rolnym. Z tego względu w ocenie organu odwoławczego, to na podatniku, który chce skorzystać ze zwolnienia spoczywa obowiązek wykazania spełnienia określonych przepisami prawa warunków. Organ odwoławczy zauważył w tym miejscu, że Skarżąca w dniu 4 sierpnia 2009 r. nabyła grunty o powierzchni 0,3848 ha, które w ewidencji gruntów sklasyfikowane były jako użytek rolny. Ponadto w dniu zawarcia umowy sprzedaży Skarżąca była właścicielem gruntów powierzchni 1,0245 ha położonych w P. sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako grunty orne. Pomimo to w ocenie organu odwoławczego, Skarżąca nie spełniła warunku włączenia nabytego gruntu w skład gospodarstwa rolnego albowiem posiadany przez nią grunt nie stanowił gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Powyższe wynika wedle organu odwoławczego z faktu, iż grunt położony w P. został zajęty przez Skarżącą na działalność inwestycyjną, czyli inną niż działalność rolnicza, o której mowa w ustawie o podatku rolnym. Dokonując oceny zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego DIS zwrócił uwagę, iż Skarżąca jako osoba prawna nie posiada – tak jak może to mieć miejsce w przypadku osób fizycznych – majątku osobistego, a jedynie majątek spółki, przeznaczony do celów działalności gospodarczej. Natomiast przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą jest m.in. realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, przygotowaniem terenu pod budowę oraz kupnem i sprzedażą nieruchomości na własny rachunek. DIS przedstawił następnie swoje ustalenia faktyczne poczynione w niniejszej sprawie, z których wynika że Skarżąca w ramach wykonywania swojej podstawowej działalności, nabyła w dniu 12 marca 2007 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] prawo własności nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów nr [...] o powierzchni 1,0245 ha położonej w P. w rejonie [...]. Ponadto z załączonego do tego aktu zaświadczenia z dnia 9 marca 2007 r. wydanego przez Burmistrza Miasta P. wynika, że przedmiotowa działka w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego miasta P. "L. - część A" zatwierdzonym uchwałą Rady Miejskiej w P. nr [...] z dnia [...] sierpnia 2006 r., przeznaczona jest pod zabudowę mieszkaniową o wysokiej intensywności zabudowy (wskaźnik ok. 50%). Organ odwoławczy odnotował też, że grunty stanowiące działkę o nr ewid. [...] położone są w granicach administracyjnych miasta P., co stosownie do treści przepisu art. 5b ustawy z dnia 3 lutego1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2004r., Nr 121, poz. 1266 z późn. zm.), który został dodany przez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2008r., Nr 237, poz. 1657), że z dniem 1 stycznia 2009 r. grunty te jako użytki rolne położone w granicach administracyjnych miast, nie podlegały ochronie przewidzianej dla gruntów rolnych i mogły być wykorzystane dla celów inwestycyjnych, w szczególności pod budownictwo mieszkaniowe, bez konieczności uzyskania decyzji o trwałym odrolnieniu gruntów. Ponadto organ odwoławczy zwrócił też uwagę na fakt, iż działania rozpoczynające proces inwestycyjny na posiadanym w P. gruncie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Skarżąca podjęła zaraz po zawarciu umowy sprzedaży, zajmując tym samym grunt na własną działalność gospodarczą inną niż rolnicza. Skarżąca sporządziła projekt budowlany, uzyskała niezbędne dokumenty i pozwolenia, co umożliwiło jej złożenie w dniu 9 października 2009 r. wniosku o pozwolenie na budowę zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych i gospodarczo – garażowych w P. przy ul. [...], na działkach o nr ewid. [...], [...], [...]. Natomiast w dniu [...] grudnia 2009 r. Starosta P. decyzją nr [...] zatwierdził projekt budowlany i udzielił Skarżącej pozwolenia na budowę. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia DIS zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, zgodnie z którym treść zapisów w planie zagospodarowania przestrzennego nie ma wpływu na rozstrzygnięcie czy dany grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wskazał jednakże, że w sytuacji, gdy Skarżąca prowadząca działalność gospodarczą w zakresie budownictwa mieszkaniowego nabywa grunt położony w granicach administracyjnych miasta, który w planie zagospodarowania przeznaczony jest pod zabudowę mieszkaniową o wysokiej intensywności zabudowy i podejmuje wszelkie działania zmierzające do realizacji inwestycji w zakresie budownictwa mieszkaniowego (wystąpienie o warunki zabudowy, wybór projektanta, sporządzenie projektu budowlanego, wystąpienie o uzyskanie wymaganych prawem budowlanym uzgodnień, pozwoleń), to w ocenie tego organu należy uznać, że grunt ten zajęła ona na działalność gospodarczą inną niż rolnicza. Odnosząc się z kolei do zarzutu Skarżącej zawartego w jej odwołaniu dotyczącego naruszenia przepisu art. 4 pkt 11 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, DIS uznał wskazany zarzut za zasadny. Organ odwoławczy wskazał w tym zakresie, iż zgody Ministra Rolnictwa z dnia 22 lutego 1984 r. nr [...] i z dnia 21 września 1992 r. nr [...] oraz Wojewody O. z dnia 6 marca 1984 r. nr [...] i z dnia 16 września 1992 r. [...] na wyłączenie gruntów z produkcji rolnej były konieczne aby zmienić przeznaczenie tych gruntów na cele nierolnicze w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, nie umożliwiały jednak nierolniczego wykorzystania gruntu. Bowiem dopiero wydanie przez właściwy organ decyzji o trwałym wyłączeniu gruntu z produkcji rolnej kończy tzw. proces odrolnienia i umożliwia uzyskanie pozwolenia na budowę na gruntach rolnych. Jednakże procedury tej od 2009 r. nie muszą przechodzić grunty położone w granicach administracyjnych miast, albowiem z mocy prawa są one przeznaczone pod inwestycje, które zostały uwzględnione w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Biorąc powyższe pod uwagę DIS wskazał, że przedstawione okoliczności dowodzą, iż Skarżąca umową sprzedaży zawartą w dniu 4 sierpnia 2009 r. nabyła grunt rolny stanowiący działkę o nr. ewid. [...] , który nie wszedł w skład gospodarstwa rolnego, gdyż nie posiadała ona w tym dniu gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Ponadto nabyty grunt o powierzchni 0,3848 ha z uwagi na jego powierzchnię nie spełniał warunków wymaganych do uznania go za gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Z tego względu w niniejszej sprawie nie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c.. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie notariusz, jako płatnik, należnie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 18.446 zł od umów sprzedaży nieruchomości, zatem brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 O.p. Skarżąca zaskarżyła następnie decyzję DIS z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 20 stycznia 2014 r., zarzucając jej naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w związku z art. 1 i art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż nieruchomości gruntowe będące przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie weszły w skład gospodarstwa rolnego, a tym samym ich nabycie przez Skarżącą nie podlegało zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych; 2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że jej zdaniem przepisy art. 9 ust. 2 lit. a) u.p.c.c. oraz art. 1 i art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, nie budzą wątpliwości wymagających zastosowania wykładni innej niż językowa dla prawidłowego zrozumienia ich treści i z tego względu Skarżąca nie zgadza się aby literalną wykładnię przepisu łączyć z analizą celu regulacji prawnej. Skarżąca zarzuciła, iż organ odwoławczy dokonał zawężającej wykładni przepisu, w sposób nieuzasadniony ograniczając jej prawa do zastosowania przedmiotowego zwolnienia od podatku. Ponadto zdaniem Skarżącej, w chwili dokonania czynności nabywane grunty, wraz z posiadanymi już gruntami, utworzyły gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Skarżąca wykazała, że spełnione zostały wszystkie określone przepisami prawa warunki do zastosowania zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast organ podatkowy błędnie uznał, że posiadane przez Skarżącą działki rolne nr [...] położone w P. oraz nabyta nieruchomość w K., na dzień dokonania transakcji, tj. 4 sierpnia 2009 r. były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy błędnie uznał, czynności zmierzające do uzyskania pozwolenia na budowę za przejaw zajęcia nieruchomości na cele działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, zaś podjęcie czynności administracyjnych nie może być utożsamiane z faktycznym zajęciem danej nieruchomości na cele działalności gospodarczej. Okoliczność gospodarowania przedmiotowymi gruntami w toku dalszej działalności nie może też mieć wpływu na określenie skutków podatkowych w momencie ich nabycia. Skarżąca zwróciła uwagę, iż przepisy w sposób oczywisty nakazują identyfikować warunki zastosowania przepisu o zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych na moment nabycia nieruchomości. Skarżąca wskazała również w swojej skardze, że roboty budowlane na danym terenie mogą się rozpocząć dopiero po uzyskaniu pozytywnej decyzji o pozwoleniu na budowę, zatem uzyskanie pozwolenia jest warunkiem koniecznym do zainicjowania jakichkolwiek faktycznych czynności na nieruchomości gruntowej będącej w posiadaniu inwestora. W ocenie Skarżącej sformułowanie "zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć jako faktyczne wykonywanie działalności gospodarczej na danym gruncie, tym samym nie można utożsamiać czynności przygotowawczych podejmowanych przez Skarżącą w celu późniejszego wykorzystania przedmiotowej nieruchomości gruntowej na cele budowlane z zajęciem gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżąca podkreśliła także, że wniosek o pozwolenie na budowę na gruncie nr [...] w P. złożyła dopiero w dniu 9 października 2009 r., a więc po dokonaniu w dniu 4 sierpnia 2009 r. transakcji nabycia nieruchomości nr [...] w K.. Ponadto w opinii Skarżącej, powoływanie się na treść zapisów w KRS w zakresie rodzajów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Przepisy ustawy o podatku rolnym, do których odsyła art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. nie wskazują bowiem, że przyznanie danemu obszarowi statusu gospodarstwa rolnego uzależnione jest od przedmiotu działalności gospodarczej wykazanego przez właściciela gruntu w dokumentach złożonych w KRS. Skarżąca zwróciła także uwagę na występującą niejednolitość orzecznictwa w zakresie interpretacji przepisów leżących u podstaw zaskarżonej decyzji, wobec czego w sprawie powinna znaleźć zastosowanie powszechna zasada wykładni prawa podatkowego in dubio pro tributario, w myśl której w sprawach wątpliwych nie należy orzekać na niekorzyść podatników. W piśmie z dnia 18 lutego 2014 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana p.p.s.a.), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.).. Badając zaskarżoną decyzję w oparciu o powyższe zasady, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu przedmiot sporu w niniejszej sprawie, sprowadzał się do wykładni art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w zw. z art.1 oraz art. 2 ust.1 ustawy o podatku rolnym. W myśl art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. zwalnia się od podatku przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze sprzedaży, pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. W kontekście tej regulacji, zwolnienie od podatku następuje w kilku niezależnych przypadkach, tj. jeżeli: - w chwili dokonania czynności nabywane grunty stanowią gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym; - w chwili dokonania czynności nabyte grunty utworzą gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym; - w chwili dokonania czynności nabyte grunty wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że zobowiązanie podatkowe powstanie wówczas, gdy zbywana nieruchomość nie stanowi gospodarstwa rolnego i jednocześnie w wyniku jej przeniesienia nie wejdzie w skład gospodarstwa rolnego nabywcy lub nie utworzy nowego gospodarstwa rolnego. Ponadto przepis ten wprost odwołuje się do pojęcia "gospodarstwa rolnego" zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 u.p.r., zgodnie z którym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Natomiast w myśl art. 1 powyższej ustawy, do którego odsyła cytowany przepis, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W świetle definicji gospodarstwa rolnego, zawartego w u.p.r., istotne są zatem dwa elementy: formalny – nakazujący ujęcie gruntu w ewidencji jako rolny oraz faktyczny – dotyczący powierzchni (1 ha lub 1 ha przeliczeniowy) i przeznaczenia gruntu, który nie może być zajęty naprowadzenie działalności gospodarczej. Wprawdzie art. 1 i 2 u.p.r. nie wprowadzają wymogu "rolniczego" wykorzystywania gruntu, tj. faktycznego prowadzenia gospodarstwa rolnego w ujęciu funkcjonalnym, jednakże z przepisów tych wynika, że gospodarstwa rolnego nie stanowią grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych uzależnia zwolnienie z tego podatku od zachowania nabywcy nieruchomości, które zostanie podjęte bezpośrednio po uzyskaniu własności nieruchomości. Z art. 1 i 2 u.p.r., do których odwołuje się u.p.c.c., jednoznacznie wynika, że przy kwalifikacji gruntów jako gospodarstwa rolnego istotne jest to jaki rodzaj działalności nabywca zamierza prowadzić na nabytym gruncie. Wskazać przy tym należy, że pojęcie "grunty zajęte na działalność gospodarczą" oceniać należy poprzez okoliczności faktyczne sprawy z uwzględnieniem przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej przez nabywcę. Pojęcie "grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" nie zawiera definicji normatywnej, zasadne jest więc przeanalizowanie powyższego pojęcia w rozumieniu słownika języka polskiego. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego Wydawnictwo PWN (http/sjp.pl) – wyrażenie "zająć", "zajmować" posiada aż dwanaście różnych znaczeń. Z istotnych dla niniejszej sprawy to: l. zapełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię 2. zacząć użytkować jakieś pomieszczenie, 3 skorzystać z jakiegoś pomieszczenia lub urządzenia ale także 4. wziąć coś w posiadanie. Z powyższego wynika, iż zająć grunt na działalność gospodarczą to wszystkie czynności związane z nabytymi nieruchomościami, które służą wykonywaniu działalności i znaczenie tego pojęcia nie ulega ograniczeniu tylko do fizycznej eksploatacji gruntu, ale także korzystanie z praw do gruntu oraz jego posiadanie w celu osiągnięcia przychodu teraz lub w przyszłości, szczególnie w sytuacji, gdy przedmiotem działalności jest obrót nieruchomościami (kupno i sprzedaż nieruchomości, wynajem i zarządzanie nieruchomościami, prowadzenie czynności przygotowawczych pod budowę). Zatem wykonywanie czynności przygotowawczych pod budowę mieszkań, nawet jeżeli jest to spełnianie formalnych wymogów do rozpoczęcia procesu inwestycyjnego, jest wykorzystywaniem gruntu do celów działalności gospodarczej, a więc stanowi o zajęciu gruntu na działalność gospodarczą. Czynności przygotowawcze dotyczące gruntu to czynności umożliwiające budowę domów, która jest jedną z inwestycji Spółki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Bez znaczenia tu pozostaje okoliczność, czy grunt jest wykorzystywany do działalności zasadniczej czy też pobocznej. Przepis art. 2 u.p.r. nie wprowadza takiego kryterium. Podkreślić również należy, iż nawet gdyby spółka nie prowadziła żadnych czynności przygotowawczych pod realizację projektów budowlanych, to prowadząc obrót nieruchomościami czyli przeznaczając zakupione działki do dalszej odsprzedaży, czekając np. na lepszą sytuację na rynkach nieruchomości, również wykorzystuje je (zajmuje) do prowadzenia działalności gospodarczej, bo na takich właśnie działaniach tego rodzaju działalność gospodarcza polega. Nie bez znaczenia jest również okoliczność, że spółka z ograniczona odpowiedzialnością (osoba prawna) nie posiada tak jak może to mieć miejsce w przypadku osób fizycznych – majątku osobistego, a jedynie majątek spółki, przeznaczony do celów działalności gospodarczej. Nabyta nieruchomość, stanowi natomiast element tego majątku. W rozpoznawanej sprawie, Skarżąca jest spółką kapitałową, której przedmiotem działalności jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, przygotowaniem terenu pod budowę oraz kupnem i sprzedażą nieruchomości. Jak wskazuje się w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2825/11), fakt że skarżąca spółka nabyła grunty które, zgodnie z zapisami zawartymi w ewidencji, stanowią grunty rolne, a wraz z innymi gruntami będącymi w posiadaniu Skarżącej, utworzą gospodarstwo rolne w myśl formalnej definicji zawartej w ustawie o podatku rolnym, nie może stanowić podstawy do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Konieczne jest, aby grunty te nie były zajęte na działalność gospodarczą. Oceniając zatem, czy grunty nabyte przez Skarżącą zostały przeznaczone na prowadzenie innej działalności niż rolnicza, wskazać należy, że Skarżąca jako podmiot gospodarczy prowadzi działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, przygotowaniem terenu pod budowę oraz kupnem i sprzedażą nieruchomości. Spółka nabyła grunt leżący w granicach administracyjnych miasta, który dodatkowo jest przeznaczony w planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową o wysokiej intensywności zabudowy i co najważniejsze podjęła działania zmierzające do realizacji inwestycji, tj. wybrała projektanta, sporządziła projekt budowlany, wystąpiła o wymagane prawem budowlanym uzgodnienia. Powyższe, w ocenie Sądu, jednoznacznie świadczy o tym, że Spółka zajęła nabytą nieruchomość na prowadzenie działalności gospodarczej. Mając na uwadze, wskazane wyżej okoliczności, nie sposób bowiem przyjąć, iż Skarżąca zgodnie z dyspozycją art. 9 pkt 2 lit a) u.p.c.c. w przyszłości utworzy gospodarstwo rolne lub nabyte grunty włączy w skład gospodarstwa rolnego stanowiącego jej własność. W tych warunkach nie ma istotnego znaczenia fakt, że w momencie dokonania transakcji nabywane grunty nie były zajęte (przez sprzedawcę lub jakąkolwiek inną osobę) na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Do celów zwolnienia z art. 9 pkt 2 lit. a) istotne jest więc subiektywne nastawienie nabywcy, który musi mieć zamiar powiększenia lub utworzenia na nabywanej nieruchomości rolnej gospodarstwa rolnego. Sąd w składzie rozpoznającym w sprawie podziela stanowisko wyrażane w piśmiennictwie (Zbigniew Ofiarski komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Wydawnictwo ABC 2009 r.) oraz w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19.07.2011 r. I SA/Łd 561-564 oraz 574-577/11, iż ustalenie takiego zamiaru należy do notariusza, co pozwoli również na rozstrzygnięcie, czy od zawieranej umowy strony mają obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Dopiero zawarcie w treści aktu notarialnego zapewnienia nabywcy, że nabyte gospodarstwo rolne lub jego część będzie wykorzystywał na cele rolnicze, potwierdza zasadność zastosowania przez płatnika – notariusza zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych. W przypadku zatem, gdy przedmiotem umowy są grunty rolne, w celu zastosowania zwolnienia z u.p.c.c., to notariusz przyjmuje oświadczenie nabywcy o wykorzystaniu nabytego gospodarstwa rolnego lub jego części na cele rolnicze. Skoro w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości należącej do przedmiotu niniejszej sprawy, notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych, a nabywca gruntów nie złożył stosownego oświadczenia, uzasadnione jest twierdzenie, że Spółka nabywała grunty na inny cel niż rolniczy, zatem w wyniku sprzedaży grunt zmienił swój dotychczasowy rolny charakter. Zauważyć również należy, iż Skarżąca na żadnym etapie postępowania nie oświadczyła, że zamierza utworzyć gospodarstwo rolne. Oczywiście brak takiego oświadczenia i uiszczenie podatku od czynności cywilnoprawnych nie zamyka nabywcy możliwości ubiegania się o zwrot na podstawie przepisów dotyczących stwierdzenia nadpłaty. Złożenie takiego oświadczenia nie jest bowiem przewidzianym przepisami prawa warunkiem skorzystania ze zwolnienia. Jednakże, mając na uwadze cel regulacji zawartej w art. 9 pkt 2 lit a) u.p.c.c. okoliczność ta może, w ocenie Sądu, stanowić podstawę dla oceny zamiaru nabywcy gruntu co do włączenia nabytych nieruchomości w skład pozostałych gruntów będących w posiadaniu nabywcy, celem utworzenia gospodarstwa rolnego. Niezłożenie takiego oświadczenia przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, przygotowaniem terenu pod budowę oraz kupnem i sprzedażą nieruchomości, w ocenie Sądu przesądza, że intencją nabywcy gruntu było zajęcie go na prowadzenie działalności gospodarczej. W tym miejscu wskazać należy, że w doktrynie podkreśla się, że wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Także w orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej, szczególnie gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 372/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, póz. 17) W państwie prawnym nie można zatem dokonywać wykładni, która byłaby sprzeczna z tym sensem. Wykładnia językowa nie może się sprowadzać do szukania sensu poszczególnych wyrazów – mieć charakter filologiczny – lecz powinna szukać rzeczywistego sensu poszczególnych zdań prawnych (ich zespołów), co wymaga jej połączenia z analizą celu regulacji prawnej (por. R. Mastalski Prawo podatkowe I - cześć ogólna str. 87,wydawnictwo C.H.BECK Warszawa 1998 r.). Wykładnia gramatyczna nie może być bowiem uznana za jedyną dopuszczalną wykładnię tych przepisów. Jak wskazuje doktryna, normy zawierające ulgi czy zwolnienia rozpoznaje się jako normy celu społecznego, realizujące politykę w dziedzinie nauki, ochrony zdrowia, zatrudnienia, inwestycji itp. W sytuacji, gdy normy celu społecznego skierowane są na rozwój określonych obszarów życia społecznego, zamiar ten nie zostanie osiągnięty, gdy nie zostanie w sposób właściwy rozpoznany cel regulacji prawnej (R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, LEX 85055; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 623/13). Mając na uwadze powyższe poglądy doktryny, w szczególności akcentowanie konieczności połączenia wykładni językowej z analizą celu regulacji prawnej, zasadne jest zastosowanie wykładni celowościowej dla oceny spełnienia przesłanek uprawniających do zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak wskazał, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej "NSA") w wyroku z dnia 17 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2825/11, o zasadności stosowania wykładni celowościowej, dla oceny spełnienia przesłanek uprawniających do zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, przesądza zarówno szczególna cecha zwolnienia podatkowego, ustanowionego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., jak i konieczność ścisłego interpretowania wyjątków. Dlatego w ocenie NSA należy uwzględnić cel zwolnienia, którym jest wspieranie działalności rolniczej i promowanie pożądanej struktury agrarnej. Z tego względu, jak wskazał NSA, oparcie się wyłącznie na kryterium formalnym, wynikającym z definicji zawartej w ustawie o podatku rolnym, jest niewystarczające. W dalszej części uzasadnienia, Sąd wskazał, że samo spełnienie warunku normy obszarowej gruntów, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu jednego podmiotu, nie stanowi czynnika decydującego o spełnieniu celu zwolnienia podatkowego. Uzasadniając swoje stanowiskiem NSA, wskazał, że przyjmowanie za zasadne uwzględnienia zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych, adresowanego do rolników, również w przypadku nabywania gruntów rolnych przez podmioty tego rodzaju, jak występująca w rozpatrywanej przez NSA sprawie skarżąca (która będąc spółką kapitałową formalnie spełnia kryterium posiadania gospodarstwa rolnego, ale przedmiotem jej działalności jest budownictwo mieszkaniowe i obrót nieruchomościami, a nie działalność rolnicza i która sama deklaruje, że działalności rolniczej prowadzić nie zamierza), nie ma dostatecznego uzasadnienia normatywnego i prowadziłoby do stosowania omawianej instytucji prawa podatkowego sprzecznie z celami, dla których została wprowadzona do porządku prawnego. Zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt lit. a u.p.c.c. – jak wskazał NSA – jest uzależnione nie tylko od spełnienia kryterium formalnego, rozumianego jako wypełnienie przewidzianej w art. 2 ust. 1 u.p.r. normy obszarowej gruntów zaewidencjonowanych jako rolne, ale także od przeznaczenia nabytego gruntu na działalność rolniczą. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni podziela stanowisko NSA wyrażone we wskazanym wyroku, a z uwagi na analogiczne okoliczności sprawy, zastosowanie się do poglądów wyrażonych w tymże wyroku jest w pełni uzasadnione. Reasumując, w niniejszej sprawie skarżąca Spółka nie udowodniła, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta w celu powiększenia lub utworzenia gospodarstwa rolnego. Także analiza dokumentów rejestracyjnych Spółki, załączonych do akt sądowych, nie potwierdza aby przedmiotem działalności tego podmiotu była produkcja roślinna i zwierzęca, produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowla ryb. Zasadnie zatem organy odmówiły stwierdzenia nadpłaty w przedmiotowym podatku. Warunki zwolnienia muszą być bowiem spełnione kumulatywnie, a niespełnienie jednego z nich powoduje, że nie ma już potrzeby prowadzenia postępowania w zakresie drugiej przesłanki, skoro jej spełnienie jest niewystarczające dla zastosowania zwolnienia. O braku możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego w niniejszej sprawie decyduje fakt, że przedmiotowa nieruchomość zaraz po jej nabyciu została zajęta przez Skarżącą na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 oraz art. 1 u.p.r.. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.