II FSK 3698/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2964/16 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2964/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") po rozpoznaniu skargi P. P. (dalej: "Skarżący") uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 29 lipca 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że postanowieniem z dnia 9 maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ I instancji") wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Na mocy umowy sprzedaży z dnia 30 czerwca 2008 r. Skarżący dokonał zakupu od M. S. 300.000 imiennych akcji firmy A. [...] S.A. (obecnie A. S.A.) za łączną cenę 870.000 zł (2,90 zł za jedną akcję). Następnie na podstawie umowy z dnia 22 grudnia 2008 r. Skarżący odsprzedał M. S. powyższe akcje za łączną cenę 90.000 zł (0,30 zł za jedną akcję). Ponadto ustalono, że faktyczny transfer akcji zakupionych przez Skarżącego od M. S. na podstawie umowy z dnia 30 czerwca 2014 r. nastąpił w dniu 24 grudnia 2008 r., natomiast rzeczywisty transfer akcji wynikający z umowy z dnia 22 grudnia 2008 r. nastąpił w dniu 29 grudnia 2008 r., co oznacza to, że akcje były w faktycznym posiadaniu Skarżącego przez 6 dni. Decyzją z dnia 12 grudnia 2014 r. organ I instancji określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 207.494 zł. Organ przyjął wysokość przychodów z kapitałów pieniężnych w kwocie 12.423.098,08 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 11.125.115,61 zł, dochód w kwocie 1.297.982,47 zł oraz straty z lat ubiegłych w kwocie 205.910,22 zł. Podstawa obliczenia podatku wyniosła 1.092.072 zł, zaś wynikający z niej podatek wyniósł 207.494 zł. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji, po rozpatrzeniu którego Dyrektor IS decyzją z dnia 3 kwietnia 2015 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, decyzją z dnia 15 lutego 2016 r. organ I instancji określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 207.494 zł. W uzasadnieniu stwierdził, że umowa sprzedaży z dnia 30 czerwca 2008 r. dotycząca zakupu przez Skarżącego od M. S. 300.000 imiennych akcji firmy A. [...] S.A. (obecnie A. S.A.) za łączną cenę 870.000 zł (2,90 zł za jedną akcję), jak i umowa z dnia 22 grudnia 2008 r. dotycząca sprzedaży przez Skarżącego akcji M. S. za łączną cenę 90.000 zł (0,30 zł za jedną akcję), jako umowy pozorne nie wywołują dla Skarżącego skutków w sferze prawa podatkowego. Ponadto w zeznaniu PIT-38 za 2008 r. Skarżący zawyżył kwotę strat z lat ubiegłych podając kwotę 429.317,89 zł, podczas gdy maksymalna wartość strat z lat ubiegłych do odliczenia w zeznaniu, to 205.910,22 zł, w wyniku czego kwota strat z lat ubiegłych została zawyżona o kwotę 223.407,67 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IS decyzją z dnia 29 lipca 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), przez naruszające zasadę swobodnej oceny dowodów oraz zasadę prawdy materialnej zakwestionowanie podatkowych skutków transakcji zakupu i sprzedaży przez Skarżącego akcji na podstawie umów z dnia 30 czerwca 2008 r. oraz z dnia 24 grudnia 2008 r. i uznanie ich jako zawartych dla pozoru, z pominięciem skutków prawnych czynności, jak również okoliczności świadczących o zasadności ekonomicznych przesłanek podjętych decyzji inwestycyjnych oraz o rynkowości przyjętych warunków transakcji, 2) art. 2a o.p., poprzez niewłaściwe interpretowanie wątpliwości, co do treści przepisów prawa na niekorzyść podatnika, tj. art. 9 ust. 3, art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."), 3) art. 120 oraz art. 199a § 1, § 2 i § 3 o.p., poprzez pozbawione podstawy prawnej, zakwestionowanie skutków podatkowych czynności prawnych zakupu i sprzedaży akcji na podstawie umów z dnia 30 czerwca 2008 r. oraz z dnia 24 grudnia 2008 r. i uznanie ich jako zawartych dla pozoru, pomimo braku w polskim systemie prawa klauzuli obejścia prawa podatkowego oraz występujących istotnych okoliczności uzasadniających przyjęte warunki transakcji, 4) art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 o.p., poprzez zaniechanie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości i rynku kapitałowego na okoliczność oceny wartości akcji spółki na moment zawarcia przez Skarżącego umowy sprzedaży powyższych akcji z dnia 24 grudnia 2008 r., w sytuacji, w której organ I instancji nie uwzględnił rynkowego kursu akcji notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych, co spowodowało, że powołanie biegłego było niezbędne dla prawidłowej oceny stanu warunków transakcji sprzedaży akcji z dnia 24 grudnia 2008 r. i oceny tych warunków na gruncie przepisów prawa podatkowego, 5) art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 121 § 1 o.p., poprzez odmowę uwzględnienia wydatków dotyczących lat 2004-2006 zaliczonych przez Skarżącego do straty z lat ubiegłych rozliczonej w rozliczeniu podatku za 2008 r., pomimo udokumentowania poniesienia kosztów generujących stratę za lata 2004-2006, 6) art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., przez stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że nie jest możliwe skorygowanie zadeklarowanego przychodu w zakresie nieściągalnej wierzytelności z tytułu sprzedaży papierów wartościowych, co prowadzi do opodatkowania nigdy nieuzyskanych środków pieniężnych oraz dyskryminuje podatników uzyskujących przychody z tytułu zbycia papierów wartościowych, 7) art. 127 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., poprzez naruszające zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego zaniechanie czynności wyjaśniających w sprawie, w tym w odmowę dopuszczenia wszystkich wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącego, 8) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., przez sporządzenie wadliwego, pozbawionego podstaw faktycznych i wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia decyzji, które odzwierciedla wadliwy proces stosowania prawa oraz nie przekonuje o prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia z uwagi na brak podstawy dowodowej ustaleń faktycznych, 9) art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p., przez przyjęcie, że Skarżący został skutecznie poinformowany przed upływem terminu przedawnienia przez organy podatkowe o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, co w ocenie organu spowodowało, że bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania uległ zawieszeniu i możliwe było prowadzenie wobec Skarżącego postępowania podatkowego, w sytuacji, w której Skarżący nie został faktycznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji zobowiązanie Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. Skarżący zarzucił, że doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trybie art. 150 § 2 o.p. nie jest doręczeniem prawidłowym, bowiem za prawidłowe doręczenie można uznać wyłącznie takie doręczenie, w wyniku którego Skarżący uzyskałby faktyczny dostęp do doręczanego pisma. W ocenie WSA brak jest podstaw do formułowania twierdzenia, że nie jest prawnie dopuszczalne doręczenie w trybie art. 150 § 2 o.p. zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. WSA stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie doszło z dniem 26 listopada 2014 r. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-38) za 2008 r., o czym Skarżący został powiadomiony w trybie art. 150 § 2 o.p. w dniu 19 grudnia 2014 r. W konsekwencji brak podstaw do twierdzenia, że zobowiązanie Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia. Zarzuty sformułowane w punktach 1 oraz 3 i 4 skargi dotyczą kwestii transakcji zakupu i sprzedaży przez Skarżącego akcji spółki A. S.A. (wcześniej: A. [...] S.A.) na podstawie umów z dnia 30 czerwca 2008 r. oraz z dnia 24 grudnia 2008 r. W ocenie organów podatkowych całokształt okoliczności związanych z zawarciem umów oraz ich realizacją budził na tyle poważne wątpliwości, że zarówno wykazana kwota nabycia akcji (870.000.00 zł) nie została zaliczona w poczet kosztów uzyskania przychodu, jak i wykazana kwota ich zbycia (90.000,00 zł) nie została uwzględniona jako przychód z tytułu odpłatnego zbycia akcji. Zdaniem Skarżącego organy podatkowe nie wyjaśniły w pełni okoliczności tych transakcji i bezpodstawnie uznały je za transakcje pozorne, mające na celu jedynie uzyskanie korzyści podatkowych. W ocenie WSA ustalenia organów podatkowych co do okoliczności transakcji nie pozwalają na postawienie tezy o chęci uzyskania wyłącznie korzyści podatkowych przez Skarżącego. Organy kwestionują fakt dokonania płatności zarówno przez Skarżącego na rzecz M. S., jak i przez M. S. na rzecz Skarżącego. Wskazują, że Skarżący nie przedstawił żadnego potwierdzenia dokonania płatności w formie przelewu, faktury czy innego dokumentu. Dowody wypłaty przez Skarżącego gotówki z konta bankowego w kwotach wystarczających do zapłaty za nabyte akcje, jak również pokwitowanie oraz umowa sprzedaży akcji zawierająca stwierdzenie o uiszczeniu należności, nie zostały uznane przez organy podatkowe za potwierdzenie płatności z tytułu zakupu akcji. W ocenie organów podatkowych dokonane wypłaty mogły zostać przeznaczone przez Skarżącego na dowolny cel, zupełnie niezwiązany z obrotem papierami wartościowymi. Zdaniem WSA powyższa ocena organów podatkowych, dotycząca możliwości przeznaczenia wypłaconej gotówki na inne, dowolne cele, jest arbitralna. Z wydruków wypłat z konta bankowego wynika, że w okresie od dnia 27 lutego 2008 r. do dnia 10 czerwca 2008 r. Skarżący wypłacił łącznie 949.820 zł. Była to zatem kwota wystarczająca do zapłaty za przedmiotowe akcje. Zdolność finansowa Skarżącego do zapłaty za akcje mogłaby być podważona poprzez wykazanie, że wykorzystał on na inne cele na tyle dużą część wypłaconej gotówki, że nie był w stanie uiścić należności za akcje. Nie wystarczy ogólnikowe stwierdzenie, że Skarżący mógł przeznaczyć pieniądze na inne cele. Ustalenia co do warunków zakupu akcji przez Skarżącego od M. S. zapadły w marcu 2008 r. i ocena zasadności zakupu akcji na tychże warunkach powinna być dokonywana w kontekście sytuacji ekonomicznej w marcu 2008 r., a nie w kontekście sytuacji ekonomicznej istniejącej w dacie zawarcia ostatecznej umowy, w dniu 30 czerwca 2008 r. Odstąpienie od zawarcia umowy w dniu 30 czerwca 2008 r. wiązałoby się, jak wskazuje Skarżący, z utratą w całości lub w części wpłaconej zaliczki. Z kolei sprzedaż akcji M. S. była motywowana zmianą przez Skarżącego oceny sytuacji w spółce A. S.A. Przedmiotem sporu jest również kwestia relacji między cenami kupna i sprzedaży przedmiotowych akcji, a cenami rynkowymi. W ocenie organów podatkowych istnieje rozbieżność między cenami ustalonymi pomiędzy Skarżącym i M. S., a cenami rynkowymi. Skarżący twierdzi natomiast, że nie ma takiej rozbieżności, co podważa tezę o pozorności przedmiotowych transakcji. Formułując tezę, że sprzedaż akcji nastąpiła w okolicznościach budzących wątpliwości tuż przed zakończeniem roku podatkowego i zbliżającym się terminem składania zeznań podatkowych za 2008 r., organy podatkowe powinny, zdaniem WSA, wskazać, w jaki sposób fakt zbliżania się końca roku podatkowego i terminu składania zeznań podatkowych wpłynął na decyzję Skarżącego co do sprzedaży akcji. Jeżeli organy kwestionują racjonalność gospodarczą sprzedaży akcji w grudniu 2008 r. i wskazują na chęć osiągnięcia korzyści podatkowych jako motyw sprzedaży akcji, to powinny wykazać, że powstrzymanie się od sprzedaży akcji w grudniu 2008 r. byłoby działaniem bardziej racjonalnym od ich sprzedaży w grudniu 2008 r. Rozważając powody zwlekania przez Zarząd Spółki z wyrażeniem zgody na sprzedaż akcji, organy podatkowe nie wzięły pod uwagę istnienia konfliktu pomiędzy Skarżącym a A. B. - Prezesem Zarządu A. S.A. i nie oceniły, czy konflikt ten miał lub mógł mieć wpływ na przebieg transakcji. Niezasadnie organy podatkowe odstąpiły od przeprowadzenia dowodu z dokumentacji związanej z udzieleniem przez Zarząd Spółki zgody na sprzedaż akcji na podstawie umowy z dnia 30 czerwca 2008 r. oraz dokumentacji związanej z procedurą realizacji prawa pierwokupu akcji Spółki sprzedanych przez Skarżącego na podstawie umowy z dnia 24 grudnia 2008 r. Dopiero dysponując tą dokumentacją można byłoby zweryfikować twierdzenia Skarżącego na temat okoliczności spornych transakcji. Wobec powyższego WSA stwierdził, że organy podatkowe nie dokonały ustaleń faktycznych niezbędnych dla oceny racjonalności przedmiotowych transakcji zakupu i sprzedaży akcji. Ocena tych transakcji jako zawartych dla pozoru i wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych, jest w ocenie WSA przedwczesna. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 2a o.p., przez niewłaściwe interpretowanie wątpliwości co do treści przepisów prawa na niekorzyść podatnika, tj. art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz wątpliwości co do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie; - art. 141 § 4 p.p.s.a., przez nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku objawiające się brakiem wyjaśnienia przesłanek wydanego orzeczenia i nieuwzględnienie oraz błędną ocenę części dowodów znajdujących się w aktach sprawy oraz wyjaśnienie dlaczego przywołane przez Skarżącego argumenty nie zostały uwzględnione przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez stwierdzenie, że nie jest możliwe skorygowanie zadeklarowanego przychodu w zakresie nieściągalnej wierzytelności z tytułu sprzedaży papierów wartościowych, co prowadzi do opodatkowania nigdy nieuzyskanych środków pieniężnych oraz dyskryminuje podatników uzyskujących przychody z tytułu zbycia papierów wartościowych, np. w odniesieniu do podatników uzyskujących przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej; - art. 58 k.c. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 i w zw. z art. 2 ust, 1 pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez odmowę skorygowania przychodów zadeklarowanych w 2008 r. z tytułu sprzedaży akcji serii A spółki A. [...] S.A. i odmowę wyłączenia kwoty 5.740.000 zł uwzględnionej jako przychód ze sprzedaży tych akcji z uwagi na fakt, że transakcja sprzedaży tych akcji nie może zostać uznana za prawnie skuteczną na gruncie przepisów u.p.d.o.f., jako objęta sankcją nieważności na gruncie k.c.; - art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 121 § 1 o.p., poprzez naruszającą zasadę zaufania do organów podatkowych odmowę uwzględniania wydatków dotyczących lat 2004 – 2006 zaliczonych do straty z lat ubiegłych rozliczonej w rozliczeniu podatku za 2008 r., pomimo udokumentowania poniesienia kosztów generujących stratę za lata 2004 – 2006; - art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p., poprzez nieuprawnione przyjęcie, że Skarżący został skutecznie poinformowany przed upływem terminu przedawnienia przez organy podatkowe o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, chociaż część zarzutów zawartych w tym piśmie okazała się trafna. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że przedmiotem niniejszej skargi kasacyjnej jest orzeczenie kasacyjne wydane przez WSA. Bowiem po rozpoznaniu skargi Skarżącego, WSA uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IS z dnia 29 lipca 2016 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje najdalej idący, zawarty w skardze kasacyjnej zarzut, naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p., poprzez nieuprawnione przyjęcie, że Skarżący został skutecznie poinformowany przed upływem terminu przedawnienia przez organy podatkowe o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Słusznie bowiem przyjął WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że brak podstaw do formułowania twierdzenia, że nie jest prawnie dopuszczalne doręczenie w trybie art. 150 § 2 o.p. zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. WSA zasadnie stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie doszło z dniem 26 listopada 2014 r. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-38) za 2008 r., o czym Skarżący został powiadomiony w trybie art. 150 § 2 o.p. - w dniu 19 grudnia 2014 r. Należy bowiem podkreślić, że z powoływanych przepisów nie wynika, że podatnik powinien otrzymać zawiadomienie (fizycznie "do ręki"), lecz że powinien być zawiadomiony w rozumieniu przepisów o.p. Zatem doręczenie w tym przypadku może być zrealizowane poprzez instytucję przewidzianą w art. 150 § 2 o.p. (dwukrotne awizo ze skutkiem prawnym doręczenia). W konsekwencji właściwie WSA przyjął, że brak było podstaw do twierdzenia, że zobowiązanie Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia. Za nieusprawiedliwiony należy także uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 2a o.p., przez niewłaściwe interpretowanie wątpliwości co do treści przepisów prawa na niekorzyść podatnika, tj. art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz wątpliwości co do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że w odniesieniu do przepisów prawnych zawartych w przywołanych wyżej jednostkach redakcyjnych nie pojawiły się niedające się usunąć wątpliwości co do treści tychże przepisów prawa podatkowego uzasadniające zastosowanie art. 2a o.p. Dotyczy to także wątpliwości co do stanu faktycznego, zaistniałego w rozpatrywanej sprawie. Niezrozumiałe natomiast pozostaje dlaczego na tym etapie postępowania WSA w sposób jednoznaczny odniósł się i przesądził kwestię braku naruszenia przepisów art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz braku naruszenia przepisów art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Skoro zdaniem WSA organy podatkowe nie dokonały ustaleń faktycznych niezbędnych dla oceny racjonalności przedmiotowych transakcji zakupu i sprzedaży akcji (papierów wartościowych), to ocena tych transakcji jako zawartych dla pozoru i wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych, musi być przedwczesna w szerszym kontekście całej rozpatrywanej sprawy. Uchybienie to niewątpliwie mogło mieć istotny wpływ na wynik toczącej się sprawy. W tym kontekście zasadny jest także zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a., przez nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku objawiające się brakiem wyjaśnienia przesłanek wydanego orzeczenia. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 in fine p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.