I FSK 1761/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 771/16 w sprawie ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do sierpnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 25.000 (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 771/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę D. B. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: organ odwoławczy) z dnia 5 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do sierpnia 2014 r. 1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że przyczyną zakwestionowania rozliczeń skarżącego w VAT za wskazane okresy było to, że w ocenie organów skarżący przyjmował i wystawiał faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Transakcje, w których skarżący brak udział, były fikcyjne w ścisłym tego słowa znaczeniu, a skarżący był ogniwem obrotu karuzelowego sprzętem elektronicznym, pełniąc w tym obrocie rolę "bufora". Skarżący nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a jego działania związane były z oszustwem podatkowym. Z tego powodu organy "wyzerowały" skarżącemu zarówno podatek należny, jak i naliczony, określając równocześnie podatek do zapłaty (na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) z tytułu wprowadzenia do obrotu prawnego faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych dostaw. 1.3. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie była zasadna, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Zdaniem sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie i zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny w granicach zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.). Organ zgromadził bardzo obszerny materiał dowodowy, na który złożyły się zarówno dowody i ustalenia własne organu, jak i materiały uzyskane w postępowaniach kontrolnych i podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów skarżącego. Ustalenia w sprawie zostały dokonane w całokształcie zebranego materiału dowodowego. Na podstawie tych ustaleń organ prawidłowo zinterpretował i zastosował przepisy prawa materialnego. 1.4. Sąd pierwszej instancji za trafne i znajdujące oparcie w materiale dowodowym uznał przede wszystkim ustalenia o nierzetelności spornych faktur. Organy ustaliły wyłącznie fakturowy schemat transakcji tych samych towarów, dokonanych między wymienionymi w decyzjach kontrahentami. Skarżący korzystał za usług magazynowych D. sp. z o.o., podobnie jak jego bezpośredni dostawcy i odbiorcy. Towar od wejścia do wyjścia z magazynu wielokrotnie zmieniał "właściciela" bez przemieszczania towaru, przy czym skarżący nigdy nie dostarczał towaru do magazynu i nigdy go stamtąd nie odbierał (po sprzedaży towaru przez skarżącego towar pozostawał w magazynie). Sąd przedstawił ustalenia dokonane co do podmiotów, od których skarżący miał nabyć towar (jak i dostawców tych podmiotów), wskazał również szczegóły dotyczące odbiorców faktur wystawionych przez skarżącego i dalszy los objętych fakturami towarów. Podsumowując te wywody sąd stwierdził, że konkluzje organów o wyłącznie fakturowym, pozornym przebiegu transakcji, mającym na celu uzyskanie zwrotu VAT, są prawidłowe i znajdują odzwierciedlenie w zebranym, obszernym i wielowątkowym materiale dowodowym. Sąd wskazał w tym względzie na tworzenie ogniw pośrednich i wielość podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw tego samego towaru, w tym na początkowym etapie spółek szybko tworzonych i likwidowanych, o minimalnym kapitale zakładowym, tylko formalnie funkcjonujących w obrocie gospodarczym, niedeklarujących (lub deklarujących niewłaściwie) i niepłacących VAT (tzw. znikający podatnicy). W każdym łańcuchu pierwszy krajowy podmiot (czasem również drugi) nie wywiązywał się z zobowiązań podatkowych, w tym nie wykazywał wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (podczas gdy unijni sprzedawcy towarów deklarowali wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, opodatkowane stawką 0%). Podmioty te były zorganizowane w formie spółek z o.o. z minimalnym kapitałem zakładowym, ich siedziby mieściły się w wirtualnych biurach, a właścicielami i jedynymi reprezentantami byli obcokrajowcy bez stałego miejsca pobytu w Polsce, z którymi kontakt był zasadniczo niemożliwy. Podmioty te bądź nie prowadziły dokumentacji księgowej, bądź nie dostarczały do biur rachunkowych żadnych dokumentów związanych z działalnością gospodarczą. Dalszy obrót towarem był przeprowadzany m.in. z wykorzystaniem firmy skarżącego, która (wraz z innymi podmiotami – bezpośrednimi i pośrednimi dostawcami skarżącego) stanowiła ogniwo pośredniczące w łańcuchach dostaw sprzętu elektronicznego (skarżący występował jako 2, 3 lub 4 podmiot po znikającym podatniku), pełniąc rolę "bufora". Towary – w większości wprowadzony na terytorium kraju i do magazynu przez podmioty unijne – mimo wielokrotnego fakturowania, pozostawał w magazynie operatora logistycznego i był z niego odbierany dopiero przez bezpośrednich lub dalszych odbiorców skarżącego. Następnie te same towary ponownie trafiały do innych krajów unijnych (w drodze wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów lub eksportu – opodatkowanych stawką VAT 0%), przez ostatnie w łańcuchach podmioty krajowe (duże firmy, których umiejscowienie na końcu łańcucha miało uwiarygodnić transakcje). Sąd wskazał również na okoliczności bezpośrednio dotyczące skarżącego, jak to, że: 1) firma skarżącego została zarejestrowana w dniu 1 kwietnia 2014 r., a wyrejestrowana (na wniosek skarżącego) już z dniem 30 października 2014 r.; 2) mimo realizowania pokaźnych płatności skarżący praktycznie nie angażował własnych środków pieniężnych w finansowanie działalności gospodarczej (skarżący co do zasady płacił dostawcom pieniędzmi otrzymanymi za towar od odbiorców, przelewając nadwyżkę na własny rachunek bankowy); 3) wszystkie transakcje skarżącego (i zakupu i sprzedaży) odbywały się błyskawicznie, według schematu tożsamego dla dostawców i odbiorców, z wykorzystaniem usług magazynu operatora logistycznego (cały proces odbywał się w ciągu jednego dnia, sporadycznie dwóch dni, a towary w ciągu jednego lub kilku dni wielokrotnie zmieniały właściciela na skutek "zwalniania" ich przez firmę magazynową, co umożliwiało uczestniczenie w łańcuchu wielu podmiotom): a) odbiorca zgłaszał skarżącemu mailem zapotrzebowanie na określoną partię towaru, b) skarżący zgłaszał swojemu dostawcy zapotrzebowanie na określony towar, c) dostawca przesyłał ofertę, d) skarżący składał ofertę odbiorcy doliczając do ceny zakupu marżę ok 5 EUR za sztukę, e) po akceptacji oferty przez odbiorcę skarżący przesyłał dostawcy zamówienie, f) dostawca alokował towar w magazynie, g) odbiorca przekazywał pieniądze na rachunek bankowy skarżącego, który przelewał te środki na rachunek dostawcy, h) po otrzymaniu zapłaty dostawca zwalniał towar w magazynie na rzecz firmy skarżącego, który następnie zwalniał towar swojemu odbiorcy, i) faktury były przesyłane mailem w dniu transakcji oraz później drogą pocztową; 4) skarżący nie weryfikował stanu nabywanych partii towarów o znacznej wartości, nie sprawdzał ilości i jakości oraz ewentualnych uszkodzeń, a zakres odpowiedzialności poszczególnych dostawców nie był ustalony. Zdaniem organów zaangażowane w łańcuch dostaw podmioty nie dokonywały faktycznych dostaw i nabyć towaru, a transakcje, w których brały udział, nie realizowały celu gospodarczego, ale zmierzały do uzyskania zwrotu VAT. Skarżący uczestniczył zatem w pozorowanym działaniu w nieuczciwych celach. 1.5. Odnosząc się do argumentów skargi sąd wskazał, że: - organy nie kwestionowały samej możliwości korzystania w obrocie towarowym z centrów logistycznych (kupno towaru poprzez jego zwolnienie w magazynie), jednak skorzystanie z tej formy obrotu nie podważa ustaleń organów o wyłącznie fakturowym przebiegu spornych transakcji, - twierdzenia skarżącego o sprawowaniu nadzoru nad transakcjami (poprzez umowę w tym zakresie z operatorem logistycznym) nie znajdują potwierdzenia w aktach sprawy, - choć skarżący sprawdzał formalnie swych kontrahentów na kilka sposobów (sprawdzanie w rejestrach, niezaleganie w podatkach, upewnianie się co do kompatybilności faktur obu stron transakcji), nie oznacza to konieczności zaakceptowania deklarowanych przez niego rozliczeń VAT – skoro skarżący działał w celu nadużycia prawa (powinien był wiedzieć, że przyjmuje do rozliczenia nierzetelne faktury i uczestniczy w oszustwie podatkowym), ochrona z tytułu formalnego sprawdzenia kontrahentów mu nie przysługuje, - skarżący koncentruje się na polemice z materiałem dowodowym i eksponowaniu podjętych przez siebie formalnych czynności weryfikujących kontrahentów, podczas gdy w sprawie nie były istotne elementy formalne funkcjonowania dostawców, lecz materialne elementy transakcji – przyjmując w badanym okresie faktury, z których skarżący odliczył prawie 19 mln zł podatku naliczonego, skarżący nie powinien ograniczać się do weryfikacji formalnej, ale upewnić się o rzetelności kontrahentów, sposobie ich funkcjonowania na rynku obrotu elektroniką oraz o źródle pochodzenia towarów, zwłaszcza w sytuacji powszechnej świadomości nadużyć w obrocie tego typu towarami (należy odróżnić sytuację dokonywania formalnej weryfikacji kontrahentów przez podmiot rzetelnie działający w branży nienarażonej na popełnianie masowych nadużyć od takiej formalnej weryfikacji mającej legitymizować nierzetelne działania w segmencie uznanym za obarczony znacznym ryzykiem), - w sprawie skarżący nie podjął działań mających na celu ustalenie stanu rzeczywistego, jak np. zweryfikowanie źródła pochodzenia towarów, łatwe do ustalenia występowanie łańcucha dostaw i sprzedaży tego samego towaru przez wiele podmiotów korzystających z tego samego centrum logistycznego, rozważenie sensu ekonomicznego dokonywania transakcji na taką skalę przez tyle podmiotów w tym samym miejscu, zwrócenie uwagi na odbiegający od realiów odwrócony kierunek handlu (od mniejszych do dużych podmiotów), - skarżący nie nadzorował przebiegu transakcji, realizował znaczne płatności na rzecz firm praktycznie mu nieznanych, o niskiej wiarygodności (spółek jednoosobowych o małym kapitale zakładowym, nieadekwatnym do rozmiaru prowadzonej działalności, posiadające siedziby w wirtualnych biurach, o krótkim okresie funkcjonowania, zarządzane w większości przez osoby niezamieszkujące na terenie kraju). Zdaniem sądu dla skarżącego nie była istotna rzeczywista strona transakcji, ale wyłącznie "zabezpieczenie" się od strony formalnej. Przyjęty schemat transakcji wskazuje na wiedzę (świadomość) skarżącego (podobnie jak innych zaangażowanych podmiotów) o pozorowanym jedynie przebiegu tych transakcji, nawet gdyby jednak przyjąć wersję skarżącego o weryfikacji kontrahentów, ustalone okoliczności uprawniają do stwierdzenia, że skarżący nie dochował zasad ostrożności, godząc się na przystąpienie i uczestniczenie w co najmniej niejasnych relacjach gospodarczych. Taka konkluzja wyklucza powołanie się na dobrą wiarę. Sąd podkreślił przy tym, że skarżący nie podważył zebranego materiału dowodowego i wywiedzionych na jego podstawie trafnych wniosków o niewykonaniu zafakturowanych dostaw. 1.6. W ocenie sądu w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie ustaleń faktycznych organ prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego, w tym m.in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a zarzuty skargi w tym względzie są bezzasadne. Ustalenia o pozorowanym charakterze transakcji skarżącego uprawniały też organy do zakwestionowania faktur dokumentujących nabycia towarów i usług związane z bieżącym funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego, jak i towarów zaliczonych do środków trwałych. 1.7. Końcowo sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, w tym art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i 4, a także art. 121 § 1 o.p. Postępowanie w sprawie było prowadzone rzetelnie, zebrany materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a dokonane na jego podstawie ustalenia były prawidłowe. O naruszeniu prawa nie świadczy odmienna ocena materiału dowodowego od tej prezentowanej przez skarżącego. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów: 1) postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) przez nieuwzględnienie skargi i tym samym brak zastosowania, a zastosowanie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 § o.p., przez niewłaściwe wykonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wydanej z naruszeniem przepisów prawa i uznającej, że skarżący świadomie brak udział w fikcyjnych transakcjach tzw. karuzeli podatkowej, co skutkowało zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w szczególności przez wadliwe uznanie, że organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób wyczerpujący, prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad z Ordynacji podatkowej, podczas gdy przeprowadzono postępowanie bez uwzględnienia interesów i wyjaśnień skarżącego oraz doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej przez nieustalenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym, a w szczególności przez naruszenie zasady in dubio contra fiscum, gdzie: a) przerzucono na skarżącego obowiązek nieokreślonych prawem dodatkowych czynności w celu weryfikacji kontrahentów, pod kątem ewentualnej możliwości przewidzenia działania w tzw. obrocie pustymi fakturami, w konsekwencji nie udowodniono w postępowaniu pełnej świadomości skarżącego udziału w takim obrocie, b) wadliwie oceniono, że w przypadku nieprzesunięcia towarów z magazynu w trakcie sprzedaży nie dochodziło do obrotu towarem w rozumieniu przepisów podatkowych, co nastąpiło w oderwaniu od obecnych metod sprzedaży (e-handlu), a w szczególności, że w realiach sprawy nie udowodniono, że czynności sprzedaży miały cel faktyczny, nie były pozorne i nie były nacechowane uzyskaniem zwrotu VAT, c) wadliwie ustalono, że skarżący nie dokonywał zakupu towaru pod konkretnych kontrahentów i działał z nimi według ustalonego schematu, podczas gdy z materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że zakupy były dokonywane dla konkretnych klientów, pod konkretne zamówienie, nawet z pułapem ceny na dany towar, d) wadliwie ustalono, że skarżący nie miał nadzoru nad transakcjami, podczas gdy skarżący miał zawarte stosowne umowy z podmiotami obsługującymi centra logistyczne w celu weryfikacji towaru i transportów, a podmioty te po przeprowadzeniu transakcji raportowali skarżącemu o transakcji, towarze, problemach, finalizacji transakcji (co wynika z zeznań skarżącego i świadków), e) wadliwie ustalono, że niemożliwe jest prowadzenie transakcji handlowych środkami przekazanymi przez kontrahenta, podczas gdy działalność ta ma charakter pośrednictwa, a wpłata zaliczki na towar jest normalną praktyką na rynku, f) wadliwie ustalono, że bez fizycznego przesunięcia towaru (np. między magazynami) nie ma możliwości dokonania faktycznej transakcji, a w konsekwencji powyższego sprzeczność istotnych ustaleń z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie w zakresie wskazanym w uzasadnieniu skargi i przyjęcie przez sąd pierwszej instancji świadomego uczestnictwa skarżącego w procederze oszustwa (nadużycia) w VAT, mimo okoliczności, które wskazywał skarżący, świadczących o tym, że mógł on nie wiedzieć, że bierze udział w takim procederze przy zachowaniu wszelkich wymaganych prawem czynności zapobiegawczo-sprawdzających; 2) prawa materialnego, tj. art. 207 § 1 i 2 w zw. z art. 21 § 1, 3, 3a i 4a, art. 23 § 2 o.p. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 99 ust. 12 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., przez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów i uznanie, że na gruncie niepełnego i wadliwie ustalonego stanu faktycznego uzasadniona jest odmowa prawa do odliczenia podatku, a w konsekwencji określenie wysokości zobowiązania podatkowego w VAT, wysokości nadwyżki podatku naliczonego i wysokości podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie objętym zaskarżoną decyzją. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 4.1. W toku rozprawy kasacyjnej pełnomocnik skarżącego podtrzymał skargę kasacyjną, a ponadto zgłosił zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. 4.2. Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał stanowisko zajęte w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. 6. Przed zbadaniem zasadności poszczególnych zarzutów rozpatrywanego środka odwoławczego konieczne jest przypomnienie, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy też podnoszenie ich w sposób wybiórczy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Ponadto z art. 183 § 1 zd. 2 p.p.s.a. a contrario wynika, że po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej niemożliwe jest zgłaszanie nowych zarzutów kasacyjnych (zgodnie z tym przepisem strony mogą jedynie przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych). Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej. Przede wszystkim nie może być przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego zgłoszony w toku rozprawy kasacyjnej zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego nie była w żadnym zakresie podnoszona w skardze kasacyjnej, stąd uzupełnienie skargi kasacyjnej poprzez zgłoszenie nowej podstawy kasacyjnej w tym względzie - jako sprzeczne z art. 183 § 1 zd. 2 p.p.s.a. - nie może odnieść spodziewanych przez skarżącego rezultatów. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że skarżący nie kwestionuje znacznej części wywodu sądu pierwszej instancji, tym samym go w tym zakresie nie podważając. W pozostałym zakresie argumentacja skarżącego zmierzająca do podważenia stanowiska sądu jest w kilku miejscach ogólnikowa, uniemożliwiając merytoryczne odniesienie się do niej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Poza tym skarżący zarzucił naruszenie wielu przepisów (i postępowania i prawa materialnego), nie wiążąc jednak swego wywodu z treścią przepisów, które w jego ocenie zostały naruszone. Warto też wskazać, że niedostrzeżenie uchybienia przepisom procedury podatkowej narusza według skarżącego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., podczas gdy przepis ten dotyczy uwzględnienia skargi z powodu naruszenia prawa materialnego. Wskazane wadliwości skargi kasacyjnej nie pozostają bez wpływu na ocenę zasadności środka odwoławczego. 7. Przechodząc do oceny zasadności poszczególnych zarzutów należy rozpocząć od zarzutów naruszenia przepisów postępowania, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Taka kolejność jest w okolicznościach sprawy tym bardziej uzasadniona, gdyż zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczy w istocie błędnego jego zastosowania w stanie faktycznym, który według skarżącego został wadliwie ustalony. W ramach zarzutów naruszenia przepisów procedury przez działające w sprawie organy skarżący podnosi uchybienie wielu przepisom Ordynacji podatkowej, niemniej analiza środka zaskarżenia wskazuje, że głównym aspektem kwestionowanym w sprawie jest dokonana przez organy ocena dowodów. Skarżący ani nie zarzuca, że czynności w postępowaniu dowodowym były przeprowadzane nieprawidłowo ani – mimo ogólnego wskazywania na "niepełny" stan faktyczny – nie podnosi konieczności przeprowadzenia żadnych konkretnych dowodów, czy ustalenia jakichś istotnych, lecz niedostatecznie wyjaśnionych okoliczności sprawy. Uwaga ta dotyczy zarówno okoliczności zmierzających do ustalenia, czy transakcje z kontrahentami skarżącego miały rzeczywiście miejsce, jak i okoliczności działania skarżącego w tzw. dobrej wierze. Nie sposób stwierdzić w związku z tym naruszenia przepisów regulujących gromadzenie materiału dowodowego (art. 122, art. 180, art. 187 § 1 o.p.). Nie dostrzegając naruszenia tych przepisów sąd pierwszej instancji nie uchybił zatem żadnemu z powołanych w skardze kasacyjnej przepisów procedury sądowoadministracyjnej. 8. Jak już zaznaczono, skarżący w rozpatrywanej skardze kasacyjnej przede wszystkim próbuje wykazać, że w sprawie doszło do błędnej oceny dowodów, tj. niedostrzeżonego przez sąd pierwszej instancji naruszenia art. 191 o.p. W tym zakresie skarżący odwołuje się do dowodów i okoliczności mających potwierdzać z jednej strony zgodność z prawdą spornych faktur (wykonanie zafakturowanych dostaw), z drugiej strony to, że skarżący działał w dobrej wierze. Argumentując o braku fikcyjności spornych dostaw skarżący wskazuje, że: a) brak przesunięcia towaru z magazynu w trakcie sprzedaży nie świadczy o tym, że nie doszło do obrotu, b) czynności sprzedaży miały cel faktyczny, nie były pozorne i nie były nastawione na uzyskanie zwrotu VAT, c) stwierdzenie o działaniu skarżącego według ustalonego schematu jest wadliwe, gdyż z materiału dowodowego wynika, że zakupy były również dokonywane dla konkretnych klientów pod konkretne zamówienie, nawet z indywidualnym pułapem ceny na dany towar, d) wadliwie ustalono, że nie miał nadzoru nad transakcjami, podczas gdy skarżący miał w tym względzie zawarte umowy z podmiotami obsługującymi centra logistyczne, a raportowanie o transakcji, towarze, problemach potwierdzają zeznania skarżącego i świadków, e) wadliwie ustalono, że niemożliwe jest prowadzenie transakcji handlowych środkami przekazanymi przez kontrahenta, podczas gdy taka działalność ma charakter pośrednictwa, a wpłata zaliczki na towar jest normalną praktyką na rynku. Oceniając wskazane stanowisko skarżącego warto przede wszystkim zwrócić uwagę na wybiórczy (lit. a i e) i ogólnikowy (lit b, c i d) charakter zarzucanych wadliwości. Wbrew twierdzeniom skarżącego samo w sobie to, że nie dochodziło do przesunięcia towaru w trakcie transakcji, czy to, że płatność następowała w drodze przedpłat, nie zostało uznane za świadczące automatycznie o fikcyjności transakcji. Konkluzja ta była rezultatem szerokich ustaleń, zwłaszcza dotyczących podmiotów, które rzekomo dostarczały towar skarżącemu (pośrednich i bezpośrednich dostawców), podobnie jak kontaktów skarżącego z tymi podmiotami i analizy przebiegu transakcji w ich całokształcie. Ograniczenie się do wyrwania z kontekstu dwóch fragmentów ustaleń (dostawa poprzez zwolnienie towaru w magazynie, przedpłaty), bez podważenia całości ustaleń co do fikcyjności spornych faktur, nie może być skuteczne. Z uwagi na to, że ani sąd pierwszej instancji ani organ odwoławczy nie wyraził poglądów, na których niezasadność wskazuje skarżący, nie można zgodzić się, że w tym zakresie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Z kolei wskazanie przez skarżącego, że "czynności sprzedaży miały cel faktyczny, nie były pozorne i nie były nastawione na uzyskanie zwrotu VAT" należy uznać za gołosłowną polemikę z ustaleniami dokonanymi w sprawie. Skuteczne podważenie ustaleń nie jest możliwe poprzez proste zaprzeczenie konkluzjom, do których doszedł czy to sąd czy działające w sprawie organy podatkowe. Jako zbyt ogólnikowe, a w konsekwencji niemożliwe do oceny merytorycznej, należy uznać stwierdzenie skarżącego, że nie działał według ustalonego schematu, gdyż "z materiału dowodowego wynika, że zakupy były również dokonywane dla konkretnych klientów pod konkretne zamówienie, nawet z indywidualnym pułapem ceny na dany towar". Skarżący ani nie odwołuje się do konkretnych dowodów potwierdzających jego stanowisko ani nie precyzuje, które ze spornych transakcji – i w jakim zakresie – odbiegały od ustalonego przez organy schematu. Jak już zaznaczono, uzupełnianie argumentacji skargi kasacyjnej, w tym przez domyślanie się, o które dowody, czy które transakcje chodzi, jest niedopuszczalne w świetle wynikającego z art. 183 § 1 p.p.s.a. związania granicami skargi kasacyjnej. Z tych samych względów nie można uwzględnić twierdzenia skarżącego o wykonywanym nadzorze, tj. zarzut skarżącego należy uznać za zbyt ogólnikowy, by można było jego zasadność zbadać w pełni merytorycznie. Sąd pierwszej instancji mianowicie wskazał na zestawienia wykonanych usług, załączone do faktur wystawionych przez operatora centrum logistycznego, wywodząc stąd, że usługa inspekcji (kontroli ilościowej oraz stanu przesyłek) nie była wykonywana. Skarżący, nie kwestionując treści wskazanych przez sąd zestawień wykonanych usług, podnosi, że o nieprawidłowościach przy transakcjach był telefonicznie informowany przez pracowników centrum logistycznego. Na poparcie tego stwierdzenia skarżący odwołuje się do "zeznań strony i świadków". Pełne zbadanie zarzutu wymagałoby zatem od Naczelnego Sądu Administracyjnego domyślania się, o które dowody (zeznania których świadków, który fragment zeznań skarżącego), czy jakie konkretnie "nieprawidłowości przy transakcjach", chodzi, co jest niedopuszczalne w świetle zasady związania granicami skargi kasacyjnej. W podsumowaniu należy stwierdzić, że skarżący nie podważył skutecznie ustalenia, że sporne faktury były fikcyjne. Przeważająca część skargi kasacyjnej poświęcona została kwestionowaniu oceny sądu pierwszej instancji co do braku działania skarżącego w dobrej wierze. W tym względzie skarżący podnosi, że: a) przerzucono na niego obowiązek dokonywania jakichś dodatkowych czynności w celu weryfikacji kontrahentów, b) nie udowodniono mu pełnej świadomości w obrocie pustymi fakturami ani tego, że powinien przewidzieć, że bierze udział w potencjalnym przestępstwie, c) działał prawidłowo dokonując formalnej weryfikacji kontrahentów, a więcej informacji (np. co do źródła towaru, wielości pośredników) nie otrzymałby od kontrahentów, d) wskazanie na odwrócony kierunek handlu (od małych do dużych podmiotów) nie ma znaczenia, skarżący nie miał bowiem wiedzy na temat tego, gdzie ostatecznie trafi towar przez niego sprzedany, e) nie miał podstaw do sądzenia, że jego pojedyncze transakcje (nawet na znaczne kwoty) są w jakimś dużym łańcuchu i że może być wciągnięty w oszustwo polegające na wyłudzeniu VAT, f) skarżący spotykał się z przedstawicielami swoich dostawców i sprawdzał te podmioty, natomiast nie mógł ocenić transakcji pod kątem ekonomicznym, rodzaju podmiotów itd., gdyż z wieloma podmiotami w łańcuchu dostaw nie miał w ogóle styczności i nie może odpowiadać za transakcje tych podmiotów. Analizując skargę kasacyjną w tym zakresie należy przede wszystkim zwrócić uwagę na to, że skarżący w dużej mierze ogranicza się do stwierdzenia, że dokonana przez niego weryfikacja formalna kontrahentów powinna zostać uznana za wystarczającą, o podejrzanych aspektach transakcji dokonywanych przez inne podmioty nie mógł on bowiem wiedzieć i nie miał podstaw do sądzenia, że bierze udział w procederze wyłudzania VAT. Zdaniem skarżącego nie można było od niego wymagać więcej niż uczynił, a zatem organy nie udowodniły, że nie działał w dobrej wierze. Charakterystyczne jest przy tym, że choć organ odwoławczy i sąd pierwszej instancji wskazywały na szereg okoliczności dotyczących bezpośrednio kontaktów skarżącego z kontrahentami i przebiegu transakcji, w tym względzie skarżący większość wywodu organu i sądu zignorował, zwracając uwagę na swoje spotkania z przedstawicielami dostawców i sprawdzanie kontrahentów (co nie było kwestionowane, a jedynie uznane za niewystarczające). Stąd warto wskazać, że całokształt transakcji, w których skarżący brał udział, potwierdza tezę sądu pierwszej instancji, że skarżącego nie interesowała (nie była dla niego istotna) rzeczywista strona transakcji, a wyłącznie "zabezpieczenie się" od strony formalnej. Tymczasem nie może być tak, że formalna weryfikacja kontrahenta w każdych okolicznościach – nawet takich, które wskazują na to, że ma ona służyć legitymizowaniu nierzetelnych działań w segmencie gospodarki narażonym na znaczne ryzyko oszustw podatkowych (jak obrót sprzętem elektronicznym) – usprawiedliwia udział podatnika w transakcjach odbywających się w wysoce podejrzanym schemacie. Nawet bowiem gdyby pozostawić z boku wszystkie okoliczności odnoszące się do całości oszustwa karuzelowego (w tym np. odwrócony kierunek handlu, wielość pośredników, obecność w łańcuchu "znikających podatników" itp.), a jedynie skoncentrować się na tych ustaleniach, które bezpośrednio dotyczyły działań skarżącego, i tak należałoby uznać, że co najmniej powinien on podejrzewać, że transakcje, w których bierze udział, są częścią procederu obrotu pustymi fakturami. W tym względzie można ponownie wskazać przykładowo na kilka okoliczności, które – co warto podkreślić – nie są przez skarżącego kwestionowane, takie jak: - sposób nawiązania kontaktu z kontrahentami (w większości przypadków to kontrahenci się do skarżącego zgłaszali, mimo że był nowym przedsiębiorcą, który się nie reklamował), - prowadzenie działalności właściwie bez zaangażowania własnych środków finansowych i bez ponoszenia ryzyka gospodarczego (odbiorcy dokonywali przedpłat na towar i to z tych środków skarżący dopiero opłacał towar dopiero później na rzecz odbiorców "zwalniany"), - brak choćby okazjonalnej potrzeby transportu towaru (towar pozostawał w tym samym magazynie, a jedynie był w toku transakcji z udziałem skarżącego "alokowany" i "zwalniany", niezależnie od kontrahenta), - korzystanie przez kontrahentów skarżącego (i dostawców i nabywców) z usług tego samego centrum logistycznego i tego samego magazynu, - szybkość transakcji (transakcje o znacznej wartości dokonywane przeważnie w ciągu jednego dnia), - tożsamość warunków współpracy z różnymi kontrahentami (jednolity schemat transakcji), - niewiarygodność dostawców (nieznane na rynku podmioty w postaci krótkodziałających jednoosobowych spółek z o.o. o niskim i nieadekwatnym do rozmiaru działalności kapitale zakładowym, z siedzibą często w biurach wirtualnych, których jedynymi reprezentantami były przeważnie osoby niezamieszkujące w Polsce, z którymi kontakt był utrudniony lub niemożliwy), - brak problemów ze znalezieniem towaru, mimo dużych zamówień, - nieadekwatny zysk skarżącego w stosunku do włożonego przez niego wysiłku, przy braku wiedzy specjalistycznej i doświadczenia w branży, braku nakładów finansowych i materialnych oraz angażowania się w promocję i reklamę firmy oraz poszukiwanie kontrahentów (ponad pół miliona zł w ciągu pięciu miesięcy), - brak typowych dla początkowego etapu działalności gospodarczej problemów, np. ze znalezieniem kontrahentów czy z rozliczeniami (zwłaszcza jeśli uwzględnić to, że mimo tego, że skarżący dopiero co rozpoczął działalność, odbiorcy bez wahania dokonywali przelewów znacznych kwot na jego rzecz przed otrzymaniem towaru), - brak zainteresowania skarżącego towarami (brak ubezpieczenia, organizacji transportu, uczestniczenia w przyjmowaniu/wydawaniu towaru, sprawdzania ilości/jakości/stanu towaru). W myśl zasady określonej w art. 191 o.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący nie wykazał, by we wskazanym wyżej zakresie organy dokonały oceny dowodów wbrew tym zasadom. W świetle podanych okoliczności, których w badanej skardze kasacyjnej skarżący nie podważa, Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłową uznaje – opartą na kompleksowej analizie zgromadzonego materiału dowodowego – konkluzję organów i sądu, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Dochodząc do takiego wniosku organ odwoławczy nie naruszył art. 191 o.p., a nie stwierdzając takiego uchybienia sąd pierwszej instancji nie naruszył żadnego ze wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. 9. W podsumowaniu powyższego należy zatem uznać, że skarżący nie wykazał, by w sprawie doszło do istotnego naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a (czy c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. 10. Jak już zaznaczono na wstępie rozważań merytorycznych, zarzut naruszenia prawa materialnego jest w istocie zarzutem błędnego zastosowania prawa materialnego w stanie faktycznym, który według skarżącego został wadliwie ustalony. Tymczasem skarżący nie zakwestionował skutecznie dokonanej przez organy i zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji oceny dowodów i wyciągniętych na ich podstawie wniosków co do okoliczności faktycznych sprawy, co oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest ustalonym w sprawie stanem faktycznym związany (dotyczy to zarówno ustalenia o fikcyjności spornych faktur – i zakupu i sprzedaży, jak i ustalenia o niedziałaniu skarżącego w dobrej wierze przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji). Na tle natomiast ustalonego w sprawie stanu faktycznego zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego nie może być uwzględniony. Ponieważ konstrukcja i uzasadnienie zarzutu wskazują na jego wtórny charakter względem kwestionowania dokonanej w sprawie oceny dowodów, warto wskazać na ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., GSK 811/04 oraz z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Zaprzeczanie dokonanym ustaleniom faktycznym w zarzutach naruszenia prawa materialnego nie może prowadzić do oczekiwanych przez skarżącego rezultatów. Z tego powodu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 207 § 1 i 2 w zw. z art. 21 § 1, 3, 3a i 4a, art. 23 § 2 o.p. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 99 ust. 12 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 11. Skoro podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Marek Kołaczek Sylwester Marciniak Dominik Mączyński ----------------------- 2