I FSK 993/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 877/16 w sprawie ze skargi G. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 3 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 877/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie ("WSA") uchylił skierowaną do Skarżącego – G. C., decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie ("Dyrektor IS") z 3 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. 2. WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. 2.1. Decyzją z 29 stycznia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. ("Naczelnik US") określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 175.144 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy – 175.144 zł. Powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u., organ pierwszej instancji odmówił Skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 11.191,46 zł, wynikający faktur wystawionych przez G. M. K. w W. Jak bowiem ustalono, faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. 2.2. Dyrektor IS nie uwzględnił odwołania Skarżącego i wskazaną wyżej decyzją z 3 sierpnia 2016 r. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Wyjaśnił, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu. W zakwestionowanych fakturach, w miejscu danych sprzedawcy podano NIP M. K. (potem M. K.-S.), która w CEIDG zgłosiła rozpoczęcie od 2 lipca 2012 r. działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet. W toku przeprowadzonej wobec niej kontroli podatkowej stwierdzono, że posługiwała się ona różnymi nazwami i adresami prowadzenia działalności gospodarczej, a mianowicie w okresie od 2 lipca 2012 r. do 18 lutego 2013 r. – "E." w G.; od 19 lutego do 6 sierpnia 2013 r. – "G." w W. (wirtualne biuro); od 16 września 2013 r. – "N." w S. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. 3 sierpnia 2012 r., na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u., wykreślił M. K. z ewidencji podatników VAT. Zlikwidowała ona działalność gospodarczą 6 sierpnia 2013 r., po czym od 16 września 2013 r. zgłosiła prowadzenie nowej działalności pod nazwą N., nie dokonując jednak rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług. Ustalono, że w badanym okresie M. K.-S. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, występując jedynie jako osoba firmująca działalność innych podmiotów, m.in. K. B. i P. M., o czym świadczy również okoliczność, iż osoby te na swoim sprzęcie komputerowym posiadały zapisy e-maili s., faktur, faktur proforma i ofert handlowych z okresu od października 2012 r. do października 2013 r. W ocenie Dyrektora IS Skarżący nie dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów i wiedział lub powinien był wiedzieć, że otrzymane faktury wystawiane są dla celów oszustwa podatkowego. Skarżący nie podejmował prób zdobycia szerszych informacji o kontrahencie – nie znał dostawcy towarów, nigdy wcześniej z nim nie współpracował, nie sprawdzał w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym, czy kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a jego wiarygodność sprawdzał poprzez [...].pl, w CEIDG i na stronie Komisji Europejskiej, które to źródła nie zawierają informacji o rejestracji dla celów podatku od towarów i usług. Podejrzenia Skarżącego powinna wzbudzić odmowa przesłania mu przez kontrahenta dokumentów o niezaleganiu w podatkach. Wcześniej, podczas transakcji z G. nic go nie zaniepokoiło. Kontaktował się on z dostawcą telefonicznie i mailowo (znaczna część tej korespondencji została skasowana), ale nie pamięta, czy w mailach od G. podano nazwiska. Skarżący nie miał bezpośredniego kontaktu z dostawcą, a dostawa towarów odbywała się za pośrednictwem firmy kurierskiej. W fakturach po stronie sprzedawcy nie było danych osoby fizycznej (imienia i nazwiska) prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą G. (danych takich nie było także w korespondencji mailowej i na stronie internetowej firmy). Pomimo dużej wartości transakcji (łącznie – 284.507 zł, we wrześniu 2013 r. – 59.850 zł), Skarżący nie zawierał z G. umów regulujących warunki współpracy i płacił za towar przed jego otrzymaniem, na podstawie faktur proforma na wskazane w nich rachunki bankowe. Czujności Skarżącego nie wzbudziły zmiana rachunku bankowego, na który miała być dokonywana zapłata, opinie negatywne (brak faktur, instrukcje obsługi w obcych językach, mało wiarygodny system wysyłający numer konta do wypłaty) wśród opinii o G., których wydruki przedłożył Skarżący oraz fakt, że pod adresem sprzedawcy podanym w fakturach znajdowało się biuro wirtualne. Ze sporządzonego 2 grudnia 2013 r. wydruku ze strony internetowej Komisji Europejskiej wynika, że sprawdzany numer VAT jest nieaktywny, o czym Skarżący wiedział, jeżeli faktycznie dokonywał takiej weryfikacji przed przeprowadzeniem transakcji z G. Dyrektor IS powołał się na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") w sprawie C-643/11 oraz w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, podkreślając, iż należyta staranność podatnika określana jest przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. 3. W skardze złożonej do WSA Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji Zarzucił naruszenie art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej "O.p.", a także niewłaściwe zastosowanie art. 99 ust. 12, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a, § 4 O.p. 3.1. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. 4. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję Dyrektora IS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.". Jako bezsporne WSA ocenił ustalenie, że M. K.-S. firmowała działalność innych podmiotów, a także okoliczności nawiązania przez Skarżącego współpracy z G. i jej realizacji. Zaznaczył też, że organy podatkowe nie kwestionują zasady, zgodnie z którą, aby odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur potwierdzających niedokonane w rzeczywistości transakcje, konieczne jest udowodnienie, że podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć o tym fakcie. Zdaniem WSA organy podatkowe nie oceniły materiału dowodowego, dotyczącego działania Skarżącego w sposób, który pozwalałby na przyjęcie, iż nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, do czego przepis zobowiązuje art. 191 O.p. Nie odniosły się do wszystkich okoliczności sprawy w sposób kompleksowy i obiektywny. Organy podatkowe powinny zauważyć, że rozstrzygając sprawę miały wiedzę o nierzetelności kontrahenta, której nie miał Skarżący w dacie nabywania towarów. Powinny też uwzględnić konieczność zachowania równowagi pomiędzy swoimi obowiązkami, a powinnościami podatnika. Organy podatkowe nie mogą żądać od podatnika, aby przed przeprowadzeniem każdej transakcji, niezależnie od okoliczności, dokładnie sprawdzał swojego kontrahenta pod względem wywiązywania się przez niego z obowiązków podatkowych. Organy podatkowe oceniły materiał dowodowy przez pryzmat posiadanej przez nie wiedzy dotyczącej bezprawnego działania osób, które dostarczały towar Skarżącemu i nie zastosowały powyższej zasady symetrii. WSA nie zgodził się z organami podatkowymi, iż podane przez nie dowody wskazują, że Skarżący (co najmniej) powinien był podejrzewać, iż jego kontrahent jest nieuczciwy i że bierze udział w przestępstwie podatkowym. Nie jest niczym niezwykłym, że w obecnych czasach kontrahenci nawiązują kontakt przez Internet, za jego pomocą składają zamówienia i opłacają transakcje. Nie jest niczym nowym, że zamówienia składają również telefonicznie. Przywożenie (transport) towaru przez firmy kurierskie jest od pewnego czasu normą, Nie jest podejrzane to, że podmioty gospodarcze posiadają wirtualne biura, zakładają strony internetowe, a nawet to, że zdarza im się zmienić numer rachunku bankowego. Nie musi wzbudzić czujności podatnika fakt, że w fakturach nie ma imienia i nazwiska kontrahenta. Co prawda takie dane powinny się w fakturze znaleźć, ale w sytuacji, gdy faktura zawiera numer identyfikacji wystawiającej ją osoby, nie można powiedzieć, że jej zidentyfikowanie jest niemożliwe. WSA odwołał się przy tym do wyroku TSUE w sprawie C-438/09. Zdaniem WSA organy podatkowe, w sposób jednostronny oceniły również zeznania Skarżącego. Wskazując na ich niewiarygodność w określonym zakresie, nie wzięły pod uwagę, że zeznaniom tym można nie dać wiary w ogóle. W rezultacie Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy dokona oceny zebranego materiału dowodowego w sposób obiektywny i zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. 5. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie ("Dyrektor IAS"), jako nowa strona w miejsce Dyrektora IS zniesionego z dniem 1 marca 2017 r., złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5.1. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. w związku z art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, z uwagi na błędne przyjęcie, iż: – zebrane przez organy podatkowe dowody nie świadczą o tym, że Skarżący nie dochował należytej staranności w wyborze kontrahenta albowiem materiał dowodowy nie wskazuje, iż podatnik powinien był podejrzewać, że jego kontrahent jest nieuczciwy i że bierze udział w przestępstwie podatkowym; – organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, dotyczącego działania podatnika, nie odniosły się do wszystkich okoliczności sprawy w sposób kompleksowy i obiektywny naruszając tym zasadę swobodnej oceny dowodów; – organy podatkowe dokonały oceny zebranego materiału dowodowego przez pryzmat posiadanej przez nie wiedzy dotyczącej bezprawnego działania osób, które dostarczały towar Skarżącemu w sytuacji gdy Skarżący wiedzy takiej nie posiadał. W przekonaniu Dyrektora IAS, biorąc pod uwagę cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, brak było podstaw do uznania, że Skarżący nie wiedział, czy też nie mógł wiedzieć (przy zachowaniu należytej staranności), że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. 6. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. 7.2. Skarga kasacyjna Dyrektor IAS, rozpoznana z uwzględnieniem zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego jej granicami, okazała się niezasadna. 7.3. Poprzez sformułowany w niej zarzut naruszenia przepisów postępowania Dyrektor IAS kwestionuje zasadność stanowiska Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym organy podatkowe nie oceniły zebranego w sprawie materiału dowodowego, dotyczącego działania Skarżącego w tego relacjach z G., w sposób pozwalający przyjąć, iż nie naruszyły przy tym zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe nie odniosły się do wszystkich okoliczności sprawy w sposób kompleksowy i obiektywny. Argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej stanowiska tego nie podważyła. 7.3. Zaznaczyć należy, iż poza sporem jest okoliczność, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez G., nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych – były nierzetelne od strony podmiotowej, jako że to nie M. K.-S., prowadząca działalność gospodarczą pod tą nazwą, dostarczyła Skarżącemu towary opisane w fakturach. Faktycznymi dostawcami sprzętu fotograficznego byli natomiast K. B. i P. M. 7.4. Nie ma również sporu co to tego, że w świetle orzeczeń TSUE, zapadłych na tle różnych stanów faktycznych, organy podatkowe mogą odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, iż wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od towarów i usług. Prawa do odliczenia nie może być natomiast pozbawiony podatnik działający w warunkach należytej staranności, przy zachowaniu których nie mógł on wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od towarów i usług (np. wyroki: z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 [...] i C-142/11 [...] oraz wyrok z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 [...] przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi; dostępne na: http://curia.europa.eu). Co istotne, w świetle tegoż orzecznictwa organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, aby podatnik badał okoliczności, które podlegają kontroli tych organów, tj. czy wystawca faktury jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć, czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług. Tym niemniej, jeżeli istnieją przesłanki, aby podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Oznacza to, że organy podatkowe nie mogą w każdym przypadku, niejako z założenia przyjmować, iż podatnik był zobowiązany do weryfikacji swoich kontrahentów. Organy podatkowe są natomiast uprawnione do oceny, czy w konkretnym przypadku podatnik powinien był takiej weryfikacji dokonać. Jak słusznie zaznaczył Sąd pierwszej instancji, dla oceny tej istotne są okoliczności istniejące i stan wiedzy podatnika w momencie dokonywania transakcji. 7.5. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyrażona w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do obowiązku dokonania przez organy podatkowe całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu z uwzględnieniem w tej ocenie zasad logiki, doświadczenia życiowego oraz stosownej wiedzy dostępnej każdemu przeciętnemu człowiekowi. Przypisując organom podatkowym naruszenie tej zasady przy ocenie okoliczności, czy Skarżący co najmniej powinien był podejrzewać, że jego kontrahent był nieuczciwy, Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż oceny tej organy podatkowe dokonały poprzez pryzmat posiadanej przez nie wiedzy dotyczącej bezprawnego działania osób, które dostarczały Skarżącemu towar. Odniósł się również do poszczególnych okoliczności wskazanych przez organy podatkowe na uzasadnienie powyższej oceny. Zdaniem WSA w obecnych czasach nie jest niczym niezwykłym nawiązywanie kontaktów z kontrahentami, składanie zamówień i opłacanie transakcji przez Internet, kontaktowanie się telefoniczne, czy też przywożenie towaru przez firmy kurierskie. Sąd pierwszej instancji nie uznał za podejrzane posiadania przez podmioty gospodarcze wirtualnych biur i zakładanie stron internetowych, zmiany rachunku bankowego oraz braku w treści faktury imienia i nazwiska kontrahenta. Kwestionując powyższą ocenę, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w istocie ograniczono się do powtórzenia argumentów przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ponownie wymieniając podane w tej decyzji okoliczności faktyczne, które świadczyć miały o zasadności stanowiska organów podatkowych. Taki sposób uzasadnienia zarzutu skargi kasacyjnej nie mógł skutecznie podważyć stanowiska Sądu pierwszej instancji, skoro Sąd ten nie twierdził, że okoliczności te nie wystąpiły, a jedynie inaczej niż organy podatkowe ocenił ich znaczenie i w konkluzji zakwestionował prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie. Poza ogólnikowym stwierdzeniem, iż "Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Sądu, że ww. okoliczności nie mogły budzić podejrzeń skarżącego co do rzetelności kontrahenta", autor skargi kasacyjnej podniósł, że "nie jest typowym zachowaniem w stosunkach między przedsiębiorcami, zwłaszcza pomiędzy przedsiębiorcami dopiero rozpoczynającymi współpracę, zapłata wysokich należności za towar jeszcze przed jego otrzymaniem. Abstrahując od należytej staranności, którą przy zawieraniu transakcji handlowych powinien zachować przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą, wymóg wcześniejszej zapłaty tak znacznych kwot budzić powinien poważne wątpliwości nawet u przeciętnego konsumenta". W realiach rozpoznanej sprawy argument powyższy nie zasługuje na uwzględnienie. Po pierwsze, twierdzenie, że zapłata wysokich należności za towar jeszcze przed jego otrzymaniem nie jest zachowaniem typowym, jest gołosłowne. Po drugie, sugestia, iż podatnik nie działa z należytą starannością wypłacając wysokie należności kontrahentowi, z którym dopiero rozpoczyna współpracę, nie bierze pod uwagę tego, że dla kontrahenta podatnika też jest to początek współpracy i w związku z tym żądanie zapłaty przed wysłaniem towaru może być postrzegane jako swojego rodzaju próba zabezpieczenia się tego kontrahenta przed nierzetelnością drugiej strony transakcji. Skarżący zaś, jak ustalono, kontrahenta (G.) wyszukał poprzez portal [...].pl, który to portal – jak wynika z wydruków znajdujących się w aktach sprawy – weryfikuje dane rejestrowe podmiotów przystępujących do współpracy. Wprawdzie weryfikacja ta nie obejmowała statusu tych podmiotów na gruncie podatku od towarów i usług, ale trudno czynić Skarżącemu zarzut z tego, że skorzystał z portalu tworzącego profesjonalną platformę prezentującą sprzedawców, umożliwiającą przy tym kupującym wyrażanie dostępnych dla innych osób opinii o nabywanych towarach. Niezrozumiały jest argument Dyrektora IS, który powołując się jednorazowe, przed otrzymaniem towaru, uiszczenie przez Skarżącego 1 lipca 2013 r. kwoty 96.000 zł tytułem pierwszej transakcji stwierdził, że "Być może dla Pana G. C., przedsiębiorcy wykazującego w składanych deklaracjach wysokie obroty, utrata takiej sumy nie byłaby szczególnie dotkliwa. Skoro jednak ubiega się on o zwrot podatku wynikającego ze spornych faktur w mniejszej wysokości tj. 11.191,46 zł, prowadzi to do wniosku, że nawet dla niego była to znaczna kwota". Odliczenie podatku naliczonego jest prawem podatnika, które może on zrealizować niezależnie od tego, czy kwotę podatku naliczonego ocenia jako znaczącą, czy też nie. Ponadto, wrzesień 2013 r. był trzecim miesiącem współpracy Skarżącego z G., w ramach której – co jest bezsporne – otrzymywał towar. Kwoty należności wynikające z poszczególnych faktur uwzględnionych w tym miesiącu to 12.050 zł, 21.000 zł i 26.800 zł. Wartość poszczególnych transakcji nie była zatem wielka zważywszy, że Skarżący prowadził działalność handlową. Z perspektywy zaś faktycznie realizowanych zamówień Skarżącego, przyjęty sposób zapłaty nie musiał budzić jego wątpliwości. Nieuprawnione jest więc twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, że "Brak obaw skarżącego co do rzetelności transakcji, a w szczególności co do tego, czy otrzyma towar za wpłacone wcześniej pieniądze i czy towar ten będzie spełniał jego oczekiwania, może tłumaczyć jedynie jego świadome działanie w ustalonym z góry schemacie, mającym na celu wyłudzenie podatku VAT". Zauważyć tu należy, że stanowisko Dyrektora IS wyrażone w zaskarżonej decyzji nie było tak kategoryczne. Uznał on bowiem, że Skarżący nie dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów i wiedział lub powinien był wiedzieć, że otrzymane faktury wystawiane są dla celów oszustwa podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA, że w obecnych czasach same okoliczności nawiązania współpracy z G. (poprzez [...].pl) oraz sposób przeprowadzania transakcji (kontakt telefoniczny i drogą mailową, obejmujący składanie zamówień, transport towaru z wykorzystaniem firm kurierskich, zapłata przed otrzymaniem towaru na podstawie tzw. faktur pro forma) nie są okolicznościami nadzwyczajnymi, stając się normą w działalności handlowej, szczególnie nie generującej wielkich obrotów. Rozwój elektronicznych form kontaktu i płatności oraz dostępność usług kurierskich nie pozwalają za uzasadnione uznać oczekiwania, że podatnik będzie nawiązywał bezpośredni kontakt z każdym swoim dostawcą. Rację ma też Sąd pierwszej instancji twierdząc, iż nie jest podejrzane to, że Skarżący zdecydował się kupić towar w firmie oferującej ceny porównywalne z cenami u innych dostawców podobnych towarów. Podnosząc, że nawiązanie przez Skarżącego współpracy z G. nie nastąpiło ze względu na atrakcyjną cenę, która uzasadniałaby szybkie sfinalizowanie transakcji, bez należytego sprawdzenia kontrahenta, organy podatkowe nie wzięły pod uwagę innych powodów, dla których kontrahenci szybko finalizują transakcję, co sprowadza się do tego, że jeden z nich szybko otrzymuje towar (którego przykładowo brakuje w jego ofercie, a jest poszukiwany na rynku), drugi zaś nie oczekuje na zapłatę. Zgodzić się też należy z Sądem pierwszej instancji, że zmiana numeru rachunku bankowego kontrahenta nie jest powodem do podejrzeń, jeżeli – co należy dodać – zmianie tej nie towarzyszą jakiegoś rodzaju szczególne okoliczności mogące nasuwać wątpliwości co do powodów tej zmiany. Niewątpliwie Skarżący nie weryfikował kontrahenta w sposób, w jaki zdaniem organów podatkowych powinien był to uczynić, a mianowicie nie wystąpił do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie, że G. o znanym Skarżącemu NIP była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Rzecz jednak w tym, że organy podatkowe nie oceniły w sposób uwzględniający zasadę swobodnej oceny dowodów, czy okoliczności, w jakich Skarżący realizował transakcje, powinny były skłonić go do tego rodzaju weryfikacji. W świetle wskazanych wyżej orzeczeń TSUE nie sposób zaś przyjąć, iż podatnik zobligowany jest poddać weryfikacji każdy podmiot, z którym dokonuje transakcji. Tymczasem organy podatkowe podnoszą, że Skarżący powinien był zweryfikować kontrahenta, którego nie znał i nigdy z nim nie współpracował. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wyrażonego w zaskarżonej decyzji poglądu Dyrektora IS, zgodnie z którym "W sytuacji, gdy kontrahenci się nie znają i nigdy wcześniej nie współpracowali, taka weryfikacja [czy kontrahent jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – wyjaśnienie NSA] jest niezbędnym warunkiem do przeprowadzenia zgodnej z prawem transakcji oraz udokumentowania jej prawidłową, odzwierciedlającą stan rzeczywisty fakturą, na podstawie której będzie można odliczyć podatek VAT". Słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że oceny materiału dowodowego organy podatkowe dokonały przez pryzmat znanych im ustaleń dotyczących firmy G. M. K., która firmowała działalność innych osób. Z tego też punktu widzenia oceniały działania Skarżącego służące realizacji tych transakcji i wywodziły konieczność "zdobycia szerszych informacji na temat kontrahenta". Skarga kasacyjna nie zawiera argumentów, które podważałyby zasadność powyższego stanowiska WSA. Jak już wskazano, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powtórzone zostały jedynie argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji, ocena których doprowadziła Sąd pierwszej instancji do takiego właśnie stanowiska. Tym samym nie ma też podstaw do zakwestionowania oceny Sądu pierwszej instancji, iż brak polegający na pominięciu w fakturze imienia i nazwiska właściciela firmy G. – aczkolwiek nie powinien mieć miejsca – nie musiał wzbudzić czujności Skarżącego, a przy tym nie uniemożliwiał zidentyfikowania wystawcy faktur, skoro podano w nich jego NIP. 7.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego specyficzne okoliczności faktyczne, jakie wystąpiły w rozpoznanej sprawie, gdzie dostawy towarów faktycznie zostały zrealizowane, choć niewątpliwie po stronie kontrahenta Skarżącego wystąpił przypadek firmanctwa, uprawnionym czyniły brak akceptacji Sądu pierwszej instancji dla dokonanej przez organy podatkowe oceny zebranego materiału dowodowego. W istocie bowiem to właśnie nieprawidłowości działaniach kontrahenta (dane w fakturach, rachunek bankowy), jakie wystąpiły po stronie kontrahenta, stały się powodem uznania, że Skarżący mógł powziąć wiedzę o firmanctwie, jako że powinien był zweryfikować kontrahenta. Organy podatkowe, co dostrzegł Sąd pierwszej instancji, nie rozważyły jednak, czy w świetle zasad doświadczenia życiowego właściwych dla podatników takich jak Skarżący, można zasadnie uznać, że istniały uzasadnione wątpliwości co do charakteru zawieranych przez niego transakcji. 7.7. Sąd pierwszej instancji nie przesądził o wyniku oceny materiału dowodowego, której ponowne przeprowadzenie nakazał organowi odwoławczemu, a w rezultacie nie wypowiedział się również w kwestii zasadności zastosowania w rozpoznanej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., który to przepis organy podatkowe wskazały jako podstawę prawną pozbawienia Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, w których jako ich wystawcę wskazano G. Nie czyni tego również Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając zajęte w zaskarżonym wyroku stanowisko o konieczności dokonania oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie w sposób obiektywny oraz zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. 7.8. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora IAS, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.