I FSK 991/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 875/16 w sprawie ze skargi G. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 3 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. oddala skargę kasacyjną. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 22 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 875/16. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm. obecnie: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", uchylił - w wyniku skargi G. C. - decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 3 sierpnia 2016 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z 29 stycznia 2016 r. określił G. C. w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Powodem zmiany pierwotnego rozliczenia Podatnika było zakwestionowanie mu, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.t.u.", prawa do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, dotyczących nabycia sprzętu fotograficznego i akcesoriów, wystawionych przez G. M. K. w W. Faktury te bowiem, według organu pierwszej instancji, stwierdzały czynności które nie zostały dokonane. Po rozpoznaniu odwołania Strony Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie decyzją z 3 sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego z ustaleń dokonanych podczas kontroli podatkowej wynikało, że M. K. (potem M. K.-S.) w badanym okresie faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie występowała jako osoba firmująca działalność innych podmiotów, m.in. K. B. - M. i P. M. Nie miała wiedzy o rzeczywistych rozmiarach prowadzonej działalności gospodarczej oraz o osiąganych zyskach, nie inwestowała swoich środków w formalnie prowadzoną działalność. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 3 sierpnia 2016 r. Podatnik wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., obecnie: Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacją podatkową", poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niezebranie całego materiału dowodowego, dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego i rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika. 2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 99 ust. 12, oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, § 3, 3a, 4 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy: a) ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że czynności objęte kwestionowanymi przez organ fakturami zostały faktycznie dokonane, a Podatnik pomimo podjęcia czynności weryfikacyjnych wymaganych w obrocie nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcje, które zawierał mogły wiązać się z czynami przestępczymi; b) norma prawna wskazana przez organ podatkowy, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie może stanowić podstawy do uznania, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, bowiem pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach doszło do faktycznej dostawy towarów w ilości na nich opisanych, a tym samym została spełniona zarówno przesłanka formalna, jak i materialna do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, uwzględniając skargę Podatnika, uchylił zaskarżoną decyzję. W pisemnych motywach orzeczenia Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał ustalenia faktyczne organów podatkowych w części dotyczącej wystawcy faktur. Stwierdził bowiem, że w tym zakresie organy podatkowe obu instancji skrupulatnie zebrały materiał dowodowy i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Z ustaleń tych, czego Skarżący nie kwestionował, wynikało, że M. K. – S., prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą G., w okresie od 19 lutego 2013 r. do 6 sierpnia 2013 r., czyli w okresie, w którym wystawiono zakwestionowane u Skarżącego faktury, faktycznie nie prowadziła tej działalności, a jedynie występowała jako osoba firmująca działalność innych podmiotów, m.in. K. B. - M. i P. M. To zaś oznacza, że w rzeczywistości nie dostarczała Skarżącemu towarów, wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Natomiast odnosząc się do ustaleń organów dotyczących zachowania przez Skarżącego należytej staranności podczas zakwestionowanych transakcji, WSA w Lublinie uznał, że organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów, wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie odniosły się bowiem w sposób kompleksowy i obiektywny do wszystkich okoliczności sprawy. Z zaskarżonej decyzji wynikało, że organy podatkowe dokonały oceny zebranego w tej sprawie materiału dowodowego poprzez pryzmat posiadanej przez nie wiedzy dotyczącej bezprawnego działania osób, które dostarczały towar skarżącemu, której on w dacie nabywania towarów nie miał i nie zastosowały zasady symetrii, polegającej na konieczności zachowania równowagi pomiędzy swoimi obowiązkami, a powinnościami Podatnika. Zdaniem WSA, wbrew ocenie organów, nie jest niczym niezwykłym, że w obecnych czasach kontrahenci nawiązują kontakt przez Internet, za jego pomocą składają zamówienia i opłacają transakcje. Nie jest też zachowaniem nietypowym w działalności handlowej składanie zamówień telefonicznie. Także przywożenie (transport) towaru przez firmy kurierskie jest od pewnego czasu normą. Również nie można traktować jako podejrzanych okoliczności takich jak posiadanie przez podmioty gospodarcze wirtualnego biura, zakładania stron internetowych, czy zmiany numeru rachunku bankowego. Nie musiał także wzbudzić czujności podatnika fakt, że na fakturach nie zamieszczono imienia i nazwiska kontrahenta. Co prawda takie dane powinny się na fakturze znaleźć. Niemniej w sytuacji, gdy faktura zawiera numer identyfikacji osoby ją wystawiającej, nie można powiedzieć, że jej zidentyfikowanie jest niemożliwe (zob. wyrok TSUE z 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09 [...]). Według Sądu pierwszej instancji nie można było uznać za okoliczność, która powinna wzbudzić podejrzenia Strony, co do osoby kontrahenta tego, że zdecydowała się na zakup towarów u dostawcy, u którego ceny za konkretne przedmioty były porównywalne z cenami w innych dostawców podobnych rzeczy. WSA stwierdził, że organy podatkowe w sposób jednostronny dokonały również oceny zeznań Skarżącego. Wskazując na ich niewiarygodność w określonym zakresie (np.: uznały, że podatnik sprecyzował, iż o zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach poprosił już po dacie dokonania transakcji – po to, żeby polepszyć swoją sytuację prawną, czy że gdyby tak, jak twierdzi - sprawdził kontrahenta na stronie Komisji Europejskiej ec.europa.eu, wiedziałby, że podatnik -M. K., jest nieaktywny), nie wzięły pod uwagę, że zeznaniom tym można nie dać wiary w ogóle. Podatnik twierdząc, że sprawdzał G. nie tylko w CEDIG, mógł mieć przecież na celu swoją obronę poprzez wykazanie, że dołożył należytej staranności w kontaktach z kontrahentem. W związku z powyższym WSA nakazał organowi odwoławczemu przy ponownym rozpatrywaniu sprawy dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób obiektywny oraz zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając temu orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, z uwagi na błędne przyjęcie, iż: - zebrane przez organy podatkowe dowody nie świadczą o tym, że Skarżący nie dochował należytej staranności w wyborze kontrahenta albowiem materiał dowodowy nie wskazuje, że Podatnik powinien był podejrzewać, że jego kontrahent jest nieuczciwy i że bierze udział w przestępstwie podatkowym; - organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, dotyczącego działania Podatnika nie odniosły się do wszystkich okoliczności sprawy w sposób kompleksowy i obiektywny naruszając tym zasadę swobodnej oceny dowodów; - organy podatkowe dokonały oceny zebranego materiału dowodowego przez pryzmat posiadanej przez nie wiedzy dotyczącej bezprawnego działania osób, które dostarczały towar Skarżącemu w sytuacji gdy Skarżący wiedzy takiej nie posiadał. Mając na uwadze podniesione zarzuty organ odwoławczy wniósł: - na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie; - na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; - o rozpoznanie skargi na rozprawie. Strona przeciwna – G. C. nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. NSA nie stwierdził też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, rozpoznana z uwzględnieniem zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego jej granicami, nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Poprzez sformułowany w niej zarzut naruszenia przepisów postępowania organ podatkowy drugiej instancji kwestionuje zasadność stanowiska Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym organy podatkowe nie oceniły zebranego w sprawie materiału dowodowego, dotyczącego działania Skarżącego w jego relacjach z G., w sposób pozwalający przyjąć, iż nie naruszyły przy tym zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe nie odniosły się do wszystkich okoliczności sprawy w sposób kompleksowy i obiektywny. Argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej stanowiska tego nie podważyła. Na wstępie należy zauważyć, że nie stanowi przedmiotu sporu w rozpatrywanej sprawie okoliczność, iż faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez G., nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych – były nierzetelne od strony podmiotowej, gdyż to nie M. K.-S., prowadząca działalność gospodarczą pod tą nazwą, dostarczyła Skarżącemu towary opisane w fakturach. Faktycznymi dostawcami sprzętu fotograficznego byli natomiast K. B.-M. i P. M. Nie ma również sporu co to tego, że w świetle orzeczeń TSUE, zapadłych na tle różnych stanów faktycznych, organy podatkowe mogą odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, iż wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od towarów i usług. Prawa do odliczenia nie może być natomiast pozbawiony podatnik działający w warunkach należytej staranności, przy zachowaniu których nie mógł on wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od towarów i usług (por. m.in. wyroki: z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 [...] i C-142/11 [...] oraz wyrok z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 [...]; dostępne na: http://curia.europa.eu). Co istotne, w świetle tegoż orzecznictwa organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, aby podatnik badał okoliczności, które podlegają kontroli tych organów, tj. czy wystawca faktury jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć, czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług. Tym niemniej, jeżeli istnieją przesłanki, aby podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Oznacza to, że organy podatkowe nie mogą w każdym przypadku, niejako z założenia przyjmować, iż podatnik był zobowiązany do weryfikacji swoich kontrahentów. Organy podatkowe są natomiast uprawnione do oceny, czy w konkretnym przypadku podatnik powinien był takiej weryfikacji dokonać. Jak słusznie zaznaczył Sąd pierwszej instancji, dla oceny tej istotne są okoliczności istniejące i stan wiedzy podatnika w momencie dokonywania transakcji. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyrażona w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do obowiązku dokonania przez organy podatkowe całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu z uwzględnieniem w tej ocenie zasad logiki, doświadczenia życiowego oraz stosownej wiedzy dostępnej każdemu przeciętnemu człowiekowi. Przypisując organom podatkowym naruszenie tej zasady przy ocenie okoliczności, czy Skarżący co najmniej powinien był podejrzewać, że jego kontrahent był nieuczciwy, Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż oceny tej organy podatkowe dokonały poprzez pryzmat posiadanej przez nie wiedzy dotyczącej bezprawnego działania osób, które dostarczały Skarżącemu towar. Odniósł się również do poszczególnych okoliczności wskazanych przez organy podatkowe na uzasadnienie powyższej oceny. Zdaniem WSA w obecnych czasach nie jest niczym niezwykłym nawiązywanie kontaktów z kontrahentami, składanie zamówień i opłacanie transakcji przez Internet, kontaktowanie się telefoniczne, czy też przywożenie towaru przez firmy kurierskie. Sąd pierwszej instancji nie uznał za podejrzane posiadania przez podmioty gospodarcze wirtualnych biur i zakładanie stron internetowych, zmiany rachunku bankowego oraz braku w treści faktury imienia i nazwiska kontrahenta. Kwestionując powyższą ocenę, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w istocie ograniczono się do powtórzenia argumentów przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ponownie wymieniając podane w tej decyzji okoliczności faktyczne, które świadczyć miały o zasadności stanowiska organów podatkowych. Taki sposób uzasadnienia zarzutu skargi kasacyjnej nie mógł skutecznie podważyć stanowiska Sądu pierwszej instancji, skoro Sąd ten nie twierdził, że okoliczności te nie wystąpiły, a jedynie inaczej niż organy podatkowe ocenił ich znaczenie i w konkluzji zakwestionował prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie. Poza ogólnikowym stwierdzeniem, iż "Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Sądu, że ww. okoliczności nie mogły budzić podejrzeń skarżącego co do rzetelności kontrahenta", autor skargi kasacyjnej podniósł, że "nie jest typowym zachowaniem w stosunkach między przedsiębiorcami, zwłaszcza pomiędzy przedsiębiorcami dopiero rozpoczynającymi współpracę, zapłata wysokich należności za towar jeszcze przed jego otrzymaniem. Abstrahując od należytej staranności, którą przy zawieraniu transakcji handlowych powinien zachować przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą, wymóg wcześniejszej zapłaty tak znacznych kwot budzić powinien poważne wątpliwości nawet u przeciętnego konsumenta". W realiach rozpoznanej sprawy argument powyższy nie zasługuje na uwzględnienie. Po pierwsze, twierdzenie, że zapłata wysokich należności za towar jeszcze przed jego otrzymaniem nie jest zachowaniem typowym, jest gołosłowne. Po drugie, sugestia, iż podatnik nie działa z należytą starannością wypłacając wysokie należności kontrahentowi, z którym dopiero rozpoczyna współpracę, nie bierze pod uwagę tego, że dla kontrahenta podatnika też jest to początek współpracy i w związku z tym żądanie zapłaty przed wysłaniem towaru może być postrzegane jako swojego rodzaju próba zabezpieczenia się tego kontrahenta przed nierzetelnością drugiej strony transakcji. Skarżący zaś, jak ustalono, kontrahenta (G.) wyszukał poprzez portal [...].pl, który to portal – jak wynika z wydruków znajdujących się w aktach sprawy – weryfikuje dane rejestrowe podmiotów przystępujących do współpracy. Wprawdzie weryfikacja ta nie obejmowała statusu tych podmiotów na gruncie podatku od towarów i usług, ale trudno czynić Skarżącemu zarzut z tego, że skorzystał z portalu tworzącego profesjonalną platformę prezentującą sprzedawców, umożliwiającą przy tym kupującym wyrażanie dostępnych dla innych osób opinii o nabywanych towarach. Z opinii innych klientów o kontrahencie, nawet jeżeli zawierały pewne zastrzeżenia, co do niektórych aspektów sposobu działania firmy G., nie wynikało, że nie prowadzi ona działalności gospodarczej, przeciwnie potwierdzały one rzeczywistą działalność i dostarczanie zamówionego towaru. Ponadto, sposób realizacji transakcji poprzez firmę kurierską, czy ceny towaru nieodbiegające od cen innych dostawców także nie mogły być uznane okoliczności, które powinny wywoływać wątpliwości Skarżącego, podobnie jak przyjęty sposób zapłaty, o czym była wyżej mowa. Nieuprawnione jest więc twierdzenie zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (s.6), że "Brak obaw skarżącego co do rzetelności transakcji, a w szczególności co do tego, czy otrzyma towar za wpłacone wcześniej pieniądze i czy towar ten będzie spełniał jego oczekiwania, może tłumaczyć jedynie jego świadome działanie w ustalonym z góry schemacie, mającym na celu wyłudzenie podatku VAT". Zauważyć tu należy, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w zaskarżonej decyzji nie było tak kategoryczne. Uznał on bowiem, że Skarżący nie dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów i wiedział lub powinien był wiedzieć, że otrzymane faktury wystawiane są dla celów oszustwa podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA, że w obecnych czasach same okoliczności nawiązania współpracy z G. (poprzez [...].pl) oraz sposób przeprowadzania transakcji (kontakt telefoniczny i drogą mailową, obejmujący składanie zamówień, transport towaru z wykorzystaniem firm kurierskich, zapłata przed otrzymaniem towaru na podstawie tzw. faktur pro forma) nie są okolicznościami nadzwyczajnymi, stając się normą w działalności handlowej, szczególnie nie generującej wielkich obrotów. Rozwój elektronicznych form kontaktu i płatności oraz dostępność usług kurierskich nie pozwalają za uzasadnione uznać oczekiwania, że podatnik będzie nawiązywał bezpośredni kontakt z każdym swoim dostawcą. Rację ma też Sąd pierwszej instancji twierdząc, iż nie jest podejrzane to, że Skarżący zdecydował się kupić towar w firmie oferującej ceny porównywalne z cenami u innych dostawców podobnych towarów. Podnosząc, że nawiązanie przez Skarżącego współpracy z G. nie nastąpiło ze względu na atrakcyjną cenę, która uzasadniałaby szybkie sfinalizowanie transakcji, bez należytego sprawdzenia kontrahenta, organy podatkowe nie wzięły pod uwagę innych powodów, dla których kontrahenci szybko finalizują transakcję, co sprowadza się do tego, że jeden z nich szybko otrzymuje towar (którego przykładowo brakuje w jego ofercie, a jest poszukiwany na rynku), drugi zaś nie oczekuje na zapłatę. Zgodzić się też należy z Sądem pierwszej instancji, że zmiana numeru rachunku bankowego kontrahenta nie jest powodem do podejrzeń, jeżeli – co należy dodać – zmianie tej nie towarzyszą jakiegoś rodzaju szczególne okoliczności mogące nasuwać wątpliwości co do powodów tej zmiany. Niewątpliwie Skarżący nie weryfikował kontrahenta w sposób, w jaki zdaniem organów podatkowych powinien był to uczynić, a mianowicie nie wystąpił do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie, że G. o znanym Skarżącemu NIP była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Rzecz jednak w tym, że organy podatkowe nie oceniły w sposób uwzględniający zasadę swobodnej oceny dowodów, czy okoliczności, w jakich Skarżący realizował transakcje, powinny były skłonić go do tego rodzaju weryfikacji. W świetle wskazanych wyżej orzeczeń TSUE nie sposób zaś przyjąć, iż podatnik zobligowany jest poddać weryfikacji każdy podmiot, z którym dokonuje transakcji. Tymczasem organy podatkowe podnoszą, że Skarżący powinien był zweryfikować kontrahenta, którego nie znał i nigdy z nim nie współpracował. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wyrażonego w zaskarżonej decyzji poglądu Dyrektora IS, zgodnie z którym "W sytuacji, gdy kontrahenci się nie znają i nigdy wcześniej nie współpracowali, taka weryfikacja [czy kontrahent jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – wyjaśnienie NSA] jest niezbędnym warunkiem do przeprowadzenia zgodnej z prawem transakcji oraz udokumentowania jej prawidłową, odzwierciedlającą stan rzeczywisty fakturą, na podstawie której będzie można odliczyć podatek VAT". Słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że oceny materiału dowodowego organy podatkowe dokonały przez pryzmat znanych im ustaleń dotyczących firmy G. M. K., która firmowała działalność innych osób. Z tego też punktu widzenia oceniały działania Skarżącego służące realizacji tych transakcji i wywodziły konieczność "zdobycia szerszych informacji na temat kontrahenta". Skarga kasacyjna nie zawiera argumentów, które podważałyby zasadność powyższego stanowiska WSA. Jak już wskazano, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powtórzone zostały jedynie argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji, ocena których doprowadziła Sąd pierwszej instancji do takiego właśnie stanowiska. Tym samym nie ma też podstaw do zakwestionowania oceny Sądu pierwszej instancji, iż brak polegający na pominięciu w fakturze imienia i nazwiska właściciela firmy G. – aczkolwiek nie powinien mieć miejsca – nie musiał wzbudzić czujności Skarżącego, a przy tym nie uniemożliwiał zidentyfikowania wystawcy faktur, skoro podano w nich jego NIP. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego specyficzne okoliczności faktyczne, jakie wystąpiły w rozpoznanej sprawie, gdzie dostawy towarów faktycznie zostały zrealizowane, choć niewątpliwie po stronie kontrahenta Skarżącego wystąpił przypadek firmanctwa, uprawnionym czyniły brak akceptacji Sądu pierwszej instancji dla dokonanej przez organy podatkowe oceny zebranego materiału dowodowego. W istocie bowiem to właśnie nieprawidłowości w działaniach kontrahenta (dane w fakturach, rachunek bankowy), jakie wystąpiły po stronie kontrahenta, stały się powodem uznania, że Skarżący mógł powziąć wiedzę o firmanctwie, jako że powinien był zweryfikować kontrahenta. Organy podatkowe, co dostrzegł Sąd pierwszej instancji, nie rozważyły jednak, czy w świetle zasad doświadczenia życiowego właściwych dla podatników takich jak Skarżący, można zasadnie uznać, że istniały uzasadnione wątpliwości co do charakteru zawieranych przez niego transakcji. Sąd pierwszej instancji nie przesądził o wyniku oceny materiału dowodowego, której ponowne przeprowadzenie nakazał organowi odwoławczemu, a w rezultacie nie wypowiedział się również w kwestii zasadności zastosowania w rozpoznanej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., który to przepis organy podatkowe wskazały jako podstawę prawną pozbawienia Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, w których jako ich wystawcę wskazano G. Nie czyni tego również Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając zajęte w zaskarżonym wyroku stanowisko o konieczności dokonania oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie w sposób obiektywny oraz zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.