II FSK 1963/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Cezary Koziński, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 881/16 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej z dnia 13 lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 22 lutego 2017 r. o sygn. akt I SA/Lu 881/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę O. SA (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynika, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 22 grudnia 2015 r. uchyliło w całości decyzję Burmistrza Miasta L. z dnia 15 grudnia 2014 r. w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2009 w kwocie 34.572,00 zł i umorzyło postępowanie w tej sprawie. Powodem umorzenia postępowania podatkowego było przedawnienie zobowiązania spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r. Decyzją (podjętą z urzędu) organ podatkowy pierwszej instancji określił nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2009 w kwocie 28.537,00zł i dokonał zwrotu nadpłaconego podatku wraz z zapłaconymi przez spółkę odsetkami od zaległości podatkowej w kwocie 18.050,00 zł, w dniu 14 kwietnia 2016 r. Zdaniem pełnomocnika spółki, Burmistrz wydając zaskarżoną decyzję nie naliczył jednak i nie wypłacił oprocentowania od kwoty ustalonej nadpłaty podatku. Odsetki winny być naliczone za okres od dnia pobrania (wpłaty) nienależnego podatku do dnia zwrotu nadpłaty. Rozpoznając odwołanie od tej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że przedmiotem sporu pozostaje wyłącznie zagadnienie, czy organ I instancji stwierdzając nadpłatę podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2009, powinien również oprocentować zwrot tej nadpłaty i za jaki okres. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej także jako SKO) wskazało, że sprawa dotyczy podatku od nieruchomości za 2009 r., zatem termin płatności tego podatku upłynął z dniem 31 grudnia 2014 r. Co istotne, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął po wydaniu przez organ pierwszej instancji decyzji z dnia 15 grudnia 2014 r., a przed orzeczeniem organu odwoławczego. W związku z powyższym organ odwoławczy, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, decyzją z 22 grudnia 2015 r. uchylił decyzję organu I instancji z dnia 15 grudnia 2014 r. i umorzył postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r., uznając je za bezprzedmiotowe. Samorządowe Kolegium Odwoławcze odniosło się do kwestii nadpłaconego zobowiązania podatkowego, przywołując przepisy Ordynacji podatkowej, regulujące powyższą kwestię (art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nadpłata podatku od nieruchomości za 2009 r. jest wynikiem uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym w sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.), który stanowi, że zwrot nadpłaty następuje w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji kasacyjnej przez SKO (w sprawie nie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.). Organ odwoławczy przypomniał, że decyzja SKO uchylająca decyzję organu I instancji i umarzająca postępowanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2009 została wydana w dniu 22 grudnia 2015 r., a zwrot nadpłaty podatku nastąpił w dniu 14 kwietnia 2016 r., tj. po upływie 30 dni, licząc od dnia 23 grudnia 2016 r., na zasadach przewidzianych w art. 12 § 1 Ordynacji podatkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że z tego tytułu zaistniała podstawa prawna do oprocentowania zwrotu nadpłaconego podatku od nieruchomości, przy czym datą początkową dla oprocentowania jest dzień wydania decyzji kasacyjnej z uwagi na wystąpienie w sprawie przesłanki z art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie przesłanka zwrotu nadpłaty powstała, gdy organ odwoławczy wydał decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji, określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy zgodził się z argumentacją organu I instancji, że organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości, gdyż przedawnienie tego zobowiązania podatkowego nie nastąpiło z przyczyn leżących po stronie organu pierwszej instancji. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, w przedmiotowej sprawie organ I instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok podatkowy 2009, ale zwrotu nadpłaty podatku dokonano po upływie 30-dniowego terminu i z tego tytułu zaistniała przesłanka do oprocentowania zwrotu nadpłaconego podatku. Dotyczy to jednak wyłącznie okresu od dnia wydania decyzji kasacyjnej do dnia zwrotu nadpłaty, tj. od dnia 23 grudnia 2015 r. do dnia 9 marca 2016 r. W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego podatnik wniósł o jej uchylenie w części, tj. w zakresie, w jakim nie uwzględnia ona oprocentowania nadpłaty za okres od dnia 24 grudnia 2014 r. (dzień wpłaty podatku od nieruchomości) do dnia 22 grudnia 2015 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, gdyż nie podzielił zapatrywania spółki, aby do powstania przesłanek uchylenia decyzji (w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 1 O.p.) miał przyczynić się organ podatkowy. Powodem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji nie były bowiem błędy tego organu, ale przedawnienie zobowiązania podatkowego, do którego doszło już po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji. Organ podatkowy nie miał żadnego wpływu na moment, w którym nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. O tym, kiedy dochodzi do przedawnienia zobowiązania podatkowego, rozstrzyga przede wszystkim sam upływ czasu w kontekście uregulowania zawartego w art. 70 § 1 O.p. Ponadto, jak długo nie upłynie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, tak długo organ podatkowy jest nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany (art. 120 O.p.) do wszczynania i prowadzenia postępowań podatkowych w celu określania prawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych. Natomiast zagadnienie dotyczące sprawności prowadzenia postępowania podatkowego wykracza poza granice tej sprawy. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i rozpoznanie sprawy na rozprawie. Wyrokowi zarzucono naruszenie: - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w kwestii przyczynienia się organu podatkowego do skutkującego powstaniem nadpłaty uchylenia decyzji określającej (pierwszoinstancyjnej); - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz w związku z art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie prowadzące do oddalenia skargi; - art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. "b" O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na orzeczeniu o braku oprocentowania nadpłaty w sytuacji, w której nie można przyjąć, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej, w wydanej w I instancji, nie przyczynił się organ podatkowy, który zakończył postępowanie w I instancji dopiero na kilkanaście dni przed upływem terminu przedawnienia, co spowodowało, że organ II instancji nie miał żadnych możliwości rozpoznania sprawy przed upływem terminu przedawnienia; - art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.), przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu tych przepisów, podczas gdy dla oceny tego, czy i za jaki okres należy się oprocentowanie, stosować należy przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty, zaś ta powstała w przedmiotowej sprawie przed 1 stycznia 2016 r., co w konsekwencji oznacza, iż należy stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białej Podlaskiej nie udzieliło odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Pierwszy z postawionych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w kwestii przyczynienia się organu podatkowego do skutkującego powstaniem nadpłaty uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Zgodnie z ww. przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten dotyczy więc wymogów co do samego uzasadnienia, jego treści i wynikających na przyszłe postępowanie zaleceń. Z pisemnego uzasadnienia mają zatem wynikać: stan sprawy, zarzuty skargi, stanowiska stron, podstawa prawna rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji wskazał wyczerpująco stan sprawy oraz te jego elementy, które były istotne dla kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie wyroku zawiera ocenę zasad oprocentowania nadpłaty, a ponadto wskazanie powodów, dla których Sąd pierwszej instancji uznał postępowanie organów podatkowych za zgodne z prawem co do okresu, za jaki powinno być naliczone oprocentowanie oraz powody uchylenia decyzji w przedmiocie określenia spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 rok (przedawnienie tego zobowiązania). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest zatem sporządzone w sposób, który umożliwiał jego instancyjną kontrolę w kontekście stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia i przyczyn uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Należy podkreślić, iż zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy uchylenie przez organ odwoławczy decyzji pierwszoinstancyjnej z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być postrzegane jako przesłanka "przyczynienia się organu podatkowego do zmiany lub uchylenia decyzji", mająca wpływ na zasady oprocentowania nadpłaty podatkowej. Zgodnie z art. 78 § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) oprocentowanie przysługuje: (1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; (2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Przepisy powyższe uległy zmianie od 1 stycznia 2016 r. i tak art. 78 § 3 pkt 1 uzyskał brzmienie: "oprocentowanie przysługuje: (1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji". Punkt 2 tego paragrafu został uchylony. W związku z tym słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, że pomimo zmiany stanu prawnego z dniem 1 stycznia 2016 r., oprocentowanie nadpłaty – w sytuacji jaka zaistniała w analizowanej sprawie (a więc w przypadku nadpłaty wynikającej z uchylenia decyzji organu podatkowego) – w istocie ma takie same zasady. Jeżeli w niniejszej sprawie nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i nadpłata ta nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 77 § 1 pkt 3 O.p.), to do ustalenia momentu początkowego liczenia oprocentowania istotne znaczenie miało to, czy organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji (art. 78 § 3 pkt 1 O.p.). Zatem oprocentowanie związane jest z zakwestionowaniem wadliwej decyzji organu podatkowego, tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Przyczynienie się organu podatkowego do zmiany lub uchylenia decyzji wymiarowej musi wiązać się bezpośrednio z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub procesowego, które były podstawą wydania danego rozstrzygnięcia podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenia takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. Przesłanką taką nie może być upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano już, że przesłanki sformułowane w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego (nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty). Przesłanki te są związane z wadami decyzji podatkowej, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie (vide wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 425/08; II FSK 614/08). W niniejszej sprawie nie można uznać aby decyzja wymiarowa organu podatkowego pierwszej instancji (wydana 15 grudnia 2014 r., a więc przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r.) była wadliwa w tym znaczeniu, że błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie, tj. w wysokości wyższej niż wynika to z prawa podatkowego. Dopiero na skutek złożonego odwołania i uwzględnienia przez SKO terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 § 1 O.p.), doszło do uchylenia decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, będące podstawą uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy należy zatem uznać za przesłankę obiektywną, którą organy podatkowe musiały uwzględnić z mocy prawa. Przy czym okoliczność ta nie wymaga żadnego dalszego badania i przeprowadzania jakiegokolwiek dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie "przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji". Przesłanka przedawnienia zobowiązania podatkowego na dzień 15 grudnia 2014 r. nie była jeszcze spełniona, a zatem słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy pierwszej instancji był zobligowany do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i nie przyczynił się do uchylenia tej decyzji wymiarowej, gdyż przedawnienie tego zobowiązania podatkowego nie nastąpiło z przyczyn leżących po stronie organu. Z tych względów niezasadnym okazały się zarzuty skargi kasacyjnej co do niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego, jak również art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.