I FSK 2463/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 września 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 118/17 w sprawie ze skargi Gminy . na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 11 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 27 września 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 118/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną przez Gminę B. interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 11 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w drodze korekty podatku naliczonego związanego ze zrealizowaną inwestycją, polegającą na budowie sieci wodociągowej. We wniosku o wydanie interpretacji Gmina B. (dalej: "Gmina") wskazała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadziła inwestycję w zakresie budowy sieci wodociągowej, która została przekazana do bezpłatnego użytkowania Zakładowi Budżetowemu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Gminy. W związku z faktem, że po wybudowaniu infrastruktura początkowo nie służyła do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, dotychczas Gmina nie dokonała odliczeń podatku z faktur dokumentujących poniesione wydatki. Obecnie rozważa zawarcie z zakładem budżetowym umowy dzierżawy infrastruktury. Zakład, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, świadczy i świadczyłby nadal za pomocą infrastruktury usługi dla ludności, na podstawie zawartej z nimi umowy, w tym usługi dostawy wody, we własnym imieniu i na własny rachunek. Zakład nie byłby jednak dysponentem infrastruktury na podstawie nieodpłatnego przekazania. Odpłatność za dzierżawę byłaby skalkulowana na poziomie kilkuset złotych rocznie ze względu na szczególne więzi ekonomiczne łączące Zakład i Gminę. Na tej podstawie Gmina, jako podatnik podatku od towarów i usług, opodatkowywałaby świadczenie usług na rzecz Zakładu zgodnie z obowiązującymi przepisami. W konsekwencji, w związku z planowaną zmianą przeznaczenia infrastruktury, Gmina rozważa dokonanie odliczeń części podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz.1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT"). W związku z powyższym Gmina zadała następujące pytania: 1) czy jako inwestor będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury wskutek rozpoczęcia wykorzystywania jej do świadczenia usług opodatkowanych VAT? 2) jaką część podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z infrastrukturą ma prawo odliczyć w przyszłości w związku z planowaną zmianą przeznaczenia infrastruktury w 2015 r.? Zdaniem Gminy, na skutek planowanej zmiany w 2015 r. przeznaczenia infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, ma ona prawo do korekty odpowiedniej części VAT naliczonego od poniesionych w 2008 r. wydatków. W związku z faktem, że infrastruktura stanowi nieruchomość, korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym infrastruktura została oddana do użytkowania. Skoro protokół odbioru inwestycji miał miejsce w 2008 r., Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w 3/10 części. Przedmiotowej korekty powinna dokonać w deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Gmina zaznaczyła przy tym, że pomimo faktu, iż obecnie przedmiotowa inwestycja nie jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych i nie była do takich czynności przeznaczona w momencie oddania do użytkowania, to nie utraciła statusu podatnika w trakcie realizacji inwestycji i chwili przeznaczenia jej do czynności nieopodatkowanych. Organ w interpretacji indywidualnej z 14 maja 2015 r. stwierdził, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe. Wyrokiem z 12 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 587/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił powyższą interpretację indywidualną. Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy wydał interpretację indywidualną z 11 października 2016 r., w której uznał ponownie stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że skoro jedynym podatnikiem podatku od towarów i usług jest Gmina, to nie można zgodzić się z twierdzeniem, że nastąpiła zmiana przeznaczenia sieci wodociągowej, która od momentu oddania do użytkowania jest wykorzystywana przez samorządowy zakład budżetowy. Zatem, w ocenie organu, w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 91 tylko art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, gdyż Gminie od początku budowy sieci wodociągowej przysługiwało prawo do odliczenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Gmina wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości i zarzuciła jej naruszenie art. 13 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: "Dyrektywa 112") oraz art. 86 i art. 91 ustawy o VAT, wynikające z przyjęcia, że w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 91 ustawy, tylko art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, gdyż Gminie od początku budowy przysługiwało prawo do odliczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że analiza zaskarżonej interpretacji indywidualnej prowadzi do wniosku, że stanowisko Gminy co do tego, że czynności wykonywane pomiędzy Zakładem a Gminą są wykonywane de facto w ramach jednego podmiotu, a podatnikiem podatku VAT jest tylko Gmina, uznano za prawidłowe. Prawidłowe jest też stanowisko Gminy co do tego, że opisana tożsamość podmiotowa uprawnia ją do wstecznego skorygowania posiadanych faktur VAT oraz odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych następnie do realizacji przez Zakład zadań własnych Gminy. Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę w związku z wcześniejszym wyrokiem Sądu, organ interpretacyjny będzie również zobowiązany do uwzględnienia wniosków płynących z wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, dalej: "Ordynacja podatkowa") i w zw. z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na skutek błędnego uznania, że organ w części jej uzasadnienia dokonał niedopuszczalnej modyfikacji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy oraz powołanej przez podatnika podstawy prawnej jego stanowiska i w konsekwencji wydał rozstrzygnięcie w oparciu o wnioski płynące z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, a nie w oparciu o pogląd dotyczący rozumienia treści poddanych przez Gminę interpretacji przepisów prawa podatkowego tj. art. 15 ust 6 i art. 91 ustawy o VAT oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), - art.153 w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. na skutek błędnego przyjęcia przez Sąd, że organ w wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia wniosku interpretacji nie uwzględnił wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonej w orzeczeniu WSA w Olsztynie z 12 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 587/15, pomimo że do takich naruszeń nie doszło, - art. 153 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 13 ustawy o VAT na skutek zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odmiennej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania od oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu tego Sądu z 12 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 587/15 a dotyczącej możliwości zastosowania do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) sprawy powołanych wyżej przepisów prawa materialnego, pomimo że WSA w Olsztynie był związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu na mocy art. 153 p.p.s.a. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a., ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie wydaną pierwotnie indywidualną interpretacją z 14 maja 2015 r. stanowisko Gminy uznane zostało za nieprawidłowe. W wyniku sądowej kontroli powyższej interpretacji, została ona usunięta z porządku prawnego, a organ interpretacyjny, będąc związanym oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu WSA w Olsztynie z 12 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 587/15, w wyniku ponownego rozpatrzenia wniosku – uznał stanowisko Gminy za prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia, wskazując w zaskarżonej interpretacji: "W konsekwencji – uwzględniając model – skoro w chwili dokonywania wydatków związanych z budową sieci wodociągowej, a nabycia służyły wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, dokonywanej w ramach działalności gospodarczej, co do zasady przysługiwałoby uprawnienie do odliczenia w trybie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 10 ustawy, podatku naliczonego związanego z tą inwestycją". W wyroku z 12 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 587/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że działalność gospodarczą Zakładu jako samorządowego zakładu budżetowego, prowadzoną przy wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej, z punktu widzenia podatku od towarów i usług należy uznać za działalność gospodarczą samej Gminy, czyli w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług będzie Gmina. Tym samym podatek naliczony wynikający z dokonanych nakładów na budowę infrastruktury będzie mogła rozliczyć Gmina jako właściwy podatnik, wykonujący w tym zakresie czynności opodatkowane na zasadzie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Odmawiając Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego względu, organ dokonał błędnej wykładni art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, naruszył prawo materialne poprzez niezastosowanie prounijnej wykładni prawa krajowego przy powoływaniu się na art. 86 ust. 1 i 13 ustawy o VAT. Organ podatkowy bezzasadnie uznał, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do korekty podatku naliczonego za okresy, w których powstało prawo do odliczenia w związku z poniesionymi wydatkami na infrastrukturę. W wytycznych dla organu Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznawaniu wniosku organ podatkowy przyjmie ocenę prawną, że Gmina jest podatnikiem VAT, natomiast zakład budżetowy jest powołany do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego i działa jako jednostka organizacyjna Gminy, co powoduje, że nie może być odrębnym podatnikiem VAT. Gmina jako podatnik VAT uwzględnia wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem w określonym okresie rozliczeniowym, obejmując również prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury wskutek rozpoczęcia wykorzystywania jej do świadczenia usług opodatkowanych VAT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, analiza zaskarżonej interpretacji indywidualnej prowadzi do wniosku, że stanowisko Gminy co do tego, że czynności wykonywane pomiędzy Zakładem a Gminą są wykonywane de facto w ramach jednego podmiotu, a podatnikiem podatku VAT jest tylko Gmina, uznano za prawidłowe. Potwierdzono również prawidłowość stanowiska Gminy co do tego, że opisana tożsamość podmiotowa uprawnia ją do wstecznego skorygowania posiadanych faktur VAT oraz odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych następnie do realizacji przez Zakład zadań własnych Gminy. Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że w treści wniosku nie zapytano, w jaki sposób należy dokonywać rozliczeń podatku naliczonego oraz czy prawo do odliczenia jest aktualne w aspekcie unormowań art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Zatem argumenty organu przedstawione w tym zakresie w badanej interpretacji nie mogły stanowić wiążącego Gminę elementu interpretacji. Organ interpretacyjny w pierwszej części uzasadnienia wskazał na stanowisko Gminy, zaś w dalszej części uzasadnienia dokonał modyfikacji przedstawionego wcześniej stanu sprawy, przyjmując go jednocześnie za podstawę rozstrzygnięcia. W interpretacji indywidualnej znalazło się stwierdzenie, że "w związku z faktem, że inwestycja została zakończona 24 listopada 2008 r. (protokół odbioru), a zatem wydatki z nią związane były ponoszone do tej daty, Gmina nie jest uprawniona do złożenia korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług za ten okres" z uwagi na upływ terminu określonego w powołanym wyżej art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Pozostaje to w oczywistej sprzeczności z wcześniejszą częścią uzasadnienia, w której relacjonując przebieg postępowania, organ interpretacyjny wskazał m.in. na następujące przepisy prawa budzące wątpliwości podatnika: art. 15 ust. 6 oraz art. 91 ustawy o VAT. Jak prawidłowo zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w rozpoznawanej sprawie Gmina wskazując wyraźnie, których przepisów prawa podatkowego dotyczył jej wniosek o interpretację, nie wymieniła art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Oparcie aktualnie zaskarżonego rozstrzygnięcia na argumentacji odwołującej się do skutków płynących z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT stanowiło nie tylko o naruszeniu art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, ale również art. 153 p.p.s.a. Zaskarżona interpretacja indywidualna jest obarczona wadą wynikającą z nieuwzględnienia oceny prawnej zawartej w wydanym w sprawie wyroku WSA w Olsztynie. Wbrew ustaleniom i wskazaniom Sądu organ interpretacyjny błędnie założył, że w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji. Rację ma Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazując, że wykraczające ponad opisany w treści wniosku stan faktyczny czy też zdarzenie przyszłe oraz wyrażone stanowisko nie stanowią wiążącego elementu interpretacji. Mogą być postrzegane jedynie jako próba zasygnalizowania podatnikowi pewnych kwestii, których ostateczne rozstrzygnięcie może stanowić np. przedmiot kolejnego zapytania w ramach odrębnego wniosku o wydanie indywidualne interpretacji. Z tych względów nie podlegała aprobacie ocena organu interpretacyjnego odmawiającego uznania stanowiska Gminy za prawidłowe. Ponadto zasadnie Sąd pierwszej instancji odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17,w którym Trybunał orzekł, iż artykuły 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112/WE oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia. Mając powyższe na uwadze, wobec zasadności wyroku Sądu pierwszej instancji, organ będzie zobowiązany do zastosowania wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku tego Sądu m.in. uznania, stosownie do treści wyroku TSUE C-140/17, że nawet brak jednoznacznej i wyraźnej deklaracji zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany. Znaczenie w tym zakresie ma m.in. to, czy Gmina przed dokonaniem wydatków inwestycyjnych była podatnikiem VAT, jak również okoliczność, czy w momencie nabycia Gmina wykluczyła wykorzystanie dobra inwestycyjnego do czynności opodatkowanych. Z powołanych wyżej względów zarzuty kasacyjne okazały się bezzasadne i dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną organu należało oddalić. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Maja Chodacka Marek Olejnik Danuta Oleś (spr.)