II FSK 1887/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1351/16 w sprawie ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Wyrokiem z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1351/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej: "P.p.s.a." oddalił S. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Wyrok ten, jak i pozostałe wymienione w niniejszym uzasadnieniu, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Sąd I instancji orzekł na podstawie następującego stanu faktycznego: Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. decyzją z dnia 12 maja 2016 r. określił wysokość zobowiązania p. S. G. (dalej: podatniczka, strona) w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego numer [...] położonego w J. przy ul. W. wraz z prawami związanymi z własnością tego lokalu w wysokości 12.332 zł W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano m.in., że poniesienie wydatków na spłatę kredytu mieszkaniowego [...] nr [...], udzielonego na nabycie w drodze licytacji komorniczej lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w J. przy ul. W., nie uzasadnia zastosowania zwolnienia z opodatkowania z uwagi na niemożność dwukrotnego odliczenia tego samego wydatku (rozpatrywanego jako poniesionego na zakup mieszkania oraz na spłatę kredytu zaciągniętego w celu sfinansowania tej transakcji). Ponadto nie uznano za wydatki na własne cele mieszkaniowe spłaty kredytu mieszkaniowego [...] z dnia 6 sierpnia 2009 r. nr [...], udzielonego na nabycie w drodze licytacji komorniczej lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w J. przy ul. W. Ustalono bowiem, że lokal ten zakupiony został w celu oddania w najem, a zatem nie służył zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatniczki. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 8 sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał m.in., że wydatek na zakup wymienników mieszkaniowych CO i ciepłomierzy oraz przegląd i naprawę stacji wymienników mieszkaniowych, poniesiony na podstawie uchwały Wspólnoty Mieszkaniowej nie stanowi udokumentowanego nakładu podlegającego zaliczeniu do kategorii kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego. Zdaniem organu odwoławczego wydatek taki nie jest tożsamy z nakładem, ponieważ nie pociąga za sobą ulepszenia rzeczy i zwiększenia jej wartości. Nadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że brak stosownego dokumentu w postaci faktury VAT uniemożliwia jego uwzględnienie po stronie kosztów uzyskania przychodu. Wydatek taki nie stanowi bowiem opłaty administracyjnej. Organ odwoławczy wskazał także, iż spłata kredytu mieszkaniowego z dnia 6 sierpnia 2009 r. nr [...], zaciągniętego w banku PKO BP SA na zakup lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w J. przy ul. W. nie stanowi wydatków na własne cele mieszkaniowe. Uzasadniając to stanowisko organ odwoławczy stwierdził, że nabycie lokalu miało miejsce w dniu 5 października 2009 r., a z dniem 22 czerwca 2010 r. lokal mieszkalny został wynajęty i odpłatnie oddany w użytkowanie najemcy. Z wyjaśnień złożonych w dniu 8 stycznia 2015 r. wynika, że mieszkanie nr [...], położone w J. przy ul. W., jest wynajmowane, a uzyskiwane środki pieniężne przeznaczane są na bieżące koszty utrzymania tego mieszkania. Podniósł, że wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, jednak nie w celu zamieszkiwania w tym lokalu, lecz w celu odsprzedaży go z zyskiem, lub też w celu wynajmowania go i uzyskiwania z tego tytułu przychodu z najmu, nie spełnia warunku zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej - "u.p.d.o.f.". W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) –dalej "O.p.", "które to normy prawa obligują organ administracji do zebrania i oceny całokształtu materiału dowodowego, co ma wpływ na wynik sprawy". W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że w świetle bezsprzecznego faktu poniesienia wydatku, który w istocie jest nakładem zwiększającym wartość lokalu, pozbawienie strony możliwości obniżenia podatku byłoby sprzeczne z zasadami poboru podatku. W tym stanie rzeczy każdy sposób zakwalifikowania zakupu podzielników ciepła, który pozwalałby na uwzględnienie wydatku w wyliczeniu podatku należałoby uznać za celowy. Ponadto w ocenie skarżącej przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w mieszkaniu, przeznaczony następnie na nabycie lokalu mieszkalnego, który po nabyciu był wynajmowany korzysta z omawianego zwolnienia podatkowego. Wskazuje na to literalne brzmienie przepisu, w którym jest mowa o "własnych celach mieszkaniowych". Zdaniem strony "własne cele mieszkaniowe" realizuje ten, kto - verba legis - ponosi wydatki m.in. na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. W niniejszej sprawie strona za środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania nr [...] spłaciła w części kredyt zaciągnięty na zakup mieszkania nr [...], a to, czy i w jaki sposób faktycznie będzie wykorzystywane nabyte mieszkanie nie ma żadnego znaczenia prawnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając zaakcentował, że lokal mieszkalny nr [...] położonego w J. przy ul. W., z dniem 22 czerwca 2010 r. został wynajęty i odpłatnie oddany w użytkowanie najemcy. Z wyjaśnień złożonych w dniu 8 stycznia 2015 r. wynika, że mieszkanie to jest wynajmowane, a uzyskiwane środki pieniężne przeznaczane są na bieżące koszty utrzymania tego mieszkania. W skardze strona dodatkowo wskazała, że przeznaczyła to mieszkanie na przyszłe potrzeby córki urodzonej w grudniu 2011 r. Sąd stwierdził, że w opisanym stanie faktycznym, nie sposób uznać, że skarżąca spełniła przesłanki do skorzystania z omawianego zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. – i to zarówno na poziomie poniesienia wydatków na "cele mieszkaniowe", jak i na poziomie przesłanki, że mają to być "własne" cele podatniczki. Obie przesłanki muszą być bowiem spełnione łącznie, tj. podatnik musi ponieść wydatki na: 1) cele mieszkaniowe (a nie np. komercyjne), a poza tym 2) cele, które służą zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika (a nie np. innej osoby). Skoro zatem strona nigdy dotąd nie zamieszkała w przedmiotowym lokalu, a nadto wynajęła go, realizując cel komercyjny, to niewątpliwie nie realizuje w nim własnych potrzeb mieszkaniowych (które ewentualnie zaspokaja w tym lokum najemca). Dla tej konstatacji nie jest istotna akcentowana przez stronę kwestia, że lokal nabywała licząc na zamianę z innymi właścicielami, z zamiarem połączenia go z innym i zasiedlenia tak stworzonego większego lokum. Dla zastosowania analizowanego zwolnienia nie byłaby także wystarczająca deklaracja, że strona zamierza zamieszkać w tym lokalu w przyszłości, co zresztą w świetle aktualnych zamierzeń skarżącej opisanych w skardze nie jest planowane, gdyż strona zamierza przekazać sporne mieszkanie córce, która będzie pełnoletnia za kilkanaście lat. Za niezasadne uznał również Sąd I instancji zarzuty skargi dotyczące nieuwzględnienia w ramach kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego wydatków na zakup wymienników mieszkaniowych CO i ciepłomierzy oraz przegląd i naprawę stacji wymienników mieszkaniowych. Zauważył, że fundusz remontowy, wyodrębniany na mocy stosownej uchwały właścicieli lokali, stanowi niewątpliwie część składową kosztów zarządu. Wpłaty związane z ponoszeniem kosztów zarządu, niezależnie od celu na jaki zostały przeznaczone, nie mieszczą się w pojęciu udokumentowanych nakładów, które zwiększyły wartość rzeczy, o których mowa w art. 22 ust. 6 c u.p.d.o.f. Niewątpliwie nie są to także koszty wytworzenia lokalu. z kolei opłaty administracyjne pobierane są w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywanymi w interesie konkretnych podmiotów. Wspólnota mieszkaniowa nie jest organem państwowym ani samorządowym, a wypełniając ustawowy obowiązek ponoszenia kosztów utrzymania nieruchomości właściciel lokalu nie ponosi opłat administracyjnych. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił: 1. Naruszenie prawa procesowego, tj. art. 3 ust. 1 P.p.s.a., art. 151 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 - 2 Ordynacji podatkowej, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, przejawiające się w tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że organ w wyniku niedokonania wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego oraz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów dokonał błędnego ustalenia, iż lokal nr [...] położony w J. przy ul. W., został zakupiony w celu oddania w najem, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego, przy zastosowaniu zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż skarżąca przedmiotowy lokal nabyła z zamiarem zamieszkania w nim, tj. z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe. 2. Naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 21 ust. 1 pkt u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że skoro strona nigdy dotąd nie zamieszkiwała w lokalu, a nadto wynajęła go, realizując cel komercyjny, to niewątpliwie nie realizuje w nim własnych potrzeb mieszkaniowych, a wydatki poniesione na zakup lokalu oraz na spłatę kredytu mieszkaniowego nie stanowiły wydatków na własne cele mieszkaniowe, przy czym zdaniem Sądu I instancji nie ma znaczenia zamiar strony w momencie zakupu mieszkania oraz niewystarczająca byłaby deklaracja, że strona zamierza zamieszkać w tym lokalu w przyszłości. Prawidłowa wykładnia przedmiotowego przepisu prowadzi do wniosku, iż wydatki poniesione przez skarżącą na zakup mieszkania oraz spłatę kredytu mieszkaniowego, stanowiły wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe. Zwrot "Wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe" winien być interpretowany jako wydatek dokonany w zamiarze zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych, przy czym poprzez cel należy rozumieć chęci, wolę, dążenie, zamiar, postawę motywującą (powodującą) ludzkie działanie. Prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, iż ustawa nie formułuje żadnych innych warunków, od których uzależnione jest zwolnienie podatkowe, w szczególności, aby nabywca lokalu zamieszkiwał w nim osobiście przez określony czas. 3. Naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 6 pkt c i e u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że — poczynione przez skarżącą wydatki na zakup pomierników mieszkaniowych CO i ciepłomierzy oraz przegląd i naprawę stacji pomierników mieszkaniowych poniesionych przez skarżącą w związku z własnością lokalu nr [...] położonego w J. przy ul. W. nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży mieszkania, podczas gdy prawidłowa wykładnia tychże przepisów prowadzi do wniosku, iż wskazane koszty stanowią koszt uzyskania przychodu, gdyż prowadził do zwiększenia wartości mieszkania oraz stanowiły opłatę administracyjną. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ administracji wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna jednak nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Jako niezasadny należy ocenić zarzut naruszenia art. 22 ust. 6 pkt c i e u.p.d.o.f.. Stosownie do treści art. 22 ust. 6c (a nie jak wskazuje pełnomocnik art. 22 ust. 6 pkt c) w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Z kolei ust. 6e (a nie ust. 6 pkt e) wskazuje, że wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. W opinii autora skargi kasacyjnej poczynione nakłady na zakup podzielników mieszkaniowych CO i ciepłomierzy oraz przegląd i naprawa stacji podzielników mieszkaniowych, zostały udokumentowane we właściwy sposób. Nie było konieczne przedstawianie faktur VAT, gdyż nakłady te zostały pobrane jako opłaty administracyjne w ramach administracji wykonywanej przez wspólnotę mieszkaniową. Z opinią tą nie można się zgodzić. Jakkolwiek termin "administrować" znaczy również "zarządzać", to jednak "opłaty za administrowanie", czy też "opłaty za zarządzanie", nie są "opłatami administracyjnymi". Opłaty wnoszone przez mieszkańców do wspólnoty mieszkaniowej w związku z zarządem i utrzymaniem nieruchomości wspólnej nie zatem są opłatami administracyjnymi. Zarówno organy podatkowe jak i sąd I instancji słusznie uznały, że opłaty administracyjne pobierane są w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywanymi w interesie konkretnych podmiotów. Zarówno analiza poglądów doktryny, jak i spojrzenie z perspektywy praktyki stosowania prawa, pozwala na utożsamianie czynności urzędowych z różnymi formami działalności administracji publicznej (System Prawa Administracyjnego, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, t. 5. Prawne formy działania administracji, Warszawa 2013), stąd jedynie opłaty pobierane za czynności organów administracji publicznej (czynności urzędowe − różne formy prawne działań administracji publicznej), określić należy jako opłaty administracyjne (Antonów D., Pojęcie opłaty administracyjnej w polskim języku prawnym i prawniczym, [w:] XXV lat przeobrażeń w prawie finansowym i prawie podatkowym: ocena dokonań i wnioski na przyszłość, red. Z. Ofiarski, Szczecin 2014. s. 367). Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 191 i art. 187 § 1 - 2 Ordynacji podatkowej. Jego uzasadnienie sprowadza się bowiem do oceny dokonanej przez Sąd I instancji wykładni przepisów prawa materialnego, a nie do podważenia ustalonego i bezspornego stanu faktycznego. Zasadny okazał się natomiast zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3126/14, zgodnie z którym zwolnienia i ulgi wprowadzone do ustawy podatkowej służą realizacji określonego, preferowanego przez ustawodawcę celu. Zatem wykładnia przepisu statuującego ulgę powinna być dokonywana w taki sposób aby z jednej strony faktycznie nie dochodziło do rozszerzenie zakresu wykładanego przepisu, z drugiej jednak strony należy mieć na uwadze, aby w każdy przypadku faktyczny cel ulgi mógł zostać zrealizowany. W doktrynie wyrażany jest pogląd akceptowany w orzecznictwie, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113-114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych". Zdaniem NSA, "nie stoi na przeszkodzie skorzystania z analizowanej ulgi okoliczność, że podatnik nabywa kilka lokali mieszkalnych, jak i to, że aktualnie posiada inny lokal mieszkalny, w którym zamieszkuje [...]. Jeżeli zatem podatnik dokonuje zakupu co najmniej dwóch lokali mieszkaniowych w dwóch różnych miejscowościach, co wynika stąd, że w jednej miejscowości pracuje, w drugie koncentruje się jego życie rodzinne wówczas można uznać, że własny cel mieszkaniowy jest realizowany w odniesieniu do obu lokali [...]". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego czasowe, uzasadnione obiektywnymi okolicznościami wynajęcie zakupionych lokali mieszkalnych samo w sobie nie może przesądzać o tym, że podatnik nie będzie w nich realizował w tych mieszkaniach własnych celów mieszkaniowych. Ustawodawca nie zastrzegł w treści analizowanych przepisów, że własny cel mieszkaniowy w zakupionym lokalu ma być realizowany nieprzerwanie od daty jego nabycia. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut okazał się trafny. Dokonując kontroli legalności wydanej w sprawie decyzji, WSA w Gliwicach błędnie zinterpretował pojęcie "własnych celów mieszkaniowych". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dla ziszczenia się przesłanek zwolnienia podatkowego unormowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131) u.p.d.o.f. nie jest konieczne, by realizacja własnych celów mieszkaniowych była ograniczona do jednego lokalu. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela również stanowisko, że zastosowaniu zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131) u.p.d.o.f. nie stoi na przeszkodzie oddanie zakupionego lokalu w najem, zwłaszcza jeżeli tego typu aktywność podatnika nie nosi znamion działalności gospodarczej. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględni dokonaną w niniejszym wyroku wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a.