I SA/Ol 24/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca) Protokolant stażysta Agnieszka Kunkel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2017 r. sprawy ze skargi W. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w przedmiocie określenia W.J. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 56.532 zł. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że W.J. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym prowadził działalność gospodarczą jako wspólnik spółek cywilnych: A oraz B. Uzyskał również przychody z najmu, a także z tytułu zatrudnienia na podstawię umowy o pracę oraz z zasiłku chorobowego. W ocenie organu I instancji, ustalenia postępowania potwierdziły, że określona w umowach obu spółek cywilnych wartość udziałów podatnika nie odpowiada stanowi faktycznemu. Ponadto organ stwierdził, iż Spółka A zaniżyła w 2010 r. przychód o szereg wskazanych w decyzji kwot, m.in. w grudniu 2010 r. o 30.263,33 zł za wykonanie usług remontowo-budowlanych na rzecz P.J. w lokalu mieszkalnym w E. przy ul. "[...]", a także zawyżyła koszty uzyskania przychodów, m.in. o kwotę 6.683,35 zł w związku z zakupem materiałów budowalnych i wyposażenia przeznaczonych na potrzeby remontu lokalu mieszkalnego w E. przy ul. "[...]" na rzecz I.K. W rezultacie powyższych ustaleń organ I instancji określił W.J. przychód w wysokości 516.219,95 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 282.875,02 zł i w konsekwencji należny podatek w kwocie 56.532 zł. Utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do treści przepisów art. 9 ust. 1, art. 9a ust 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej jako: "u.p.d.o.f.". Uznając za prawidłowe ustalenia organu I instancji co do wysokości udziałów podatnika w spółkach, organ odwoławczy stwierdził, że faktycznie udziały te kształtowały się w 2010 r. następująco: 1) w Spółce A: - za okres od 01.01.2010 r. do 01.04.2010 r. - 10% udziałów, - za okres od 02.04.2010 r. do 30.04.2010 r. - 1 % udziałów, - za okres od 01.05.2010 r. do 16.05.2010 r. - 50% udziałów, - za okres od 17.05.2010 r. do 09.09.2010 r. - 10% udziałów, - za okres od 10.09.2010 r. do 17.10.2010 r. - 40% udziałów, - za okres od 18.10.2010 r. do 31.12.2010 r. - 50% udziałów. 2) w Spółce B: - za okres od 01.01.2010 r. do 31.03.2010 r. - 33% udziałów, - za okres od 01 .04.2010 r. do 16.05.2010 r. - 50% udziałów, - za okres od 17.05.2010 r. do 09.09.2010 r. - 30% udziałów, - za okres od 10.09.2010 r. do 21.09.2010 r. - 40% udziałów, - za okres od 22.09.2010 r. do 31.12.2010 r. - 50% udziałów. Z akt postępowania wynika, że podatnik w 2010 r. wykazał udziały w Spółce A - w wysokości 10% i 40%, zaś w Spółce B – 4% i 5%. Biorąc jednak pod uwagę przedłożone aneksy do umów obu Spółek cywilnych, jak również ich teksty jednolite i uchwały wspólników, a także ustalenia postępowania, organ odwoławczy stwierdził, że w rzeczywistości udziały M.G. oraz wspólników cichych (M.M., S.H. i R.Z.) były udziałami podatnika. Organ nie uwzględnił tym samym przedłożonego dopiero w toku postępowania podatkowego tekstu jednolitego z dnia 1 stycznia 2010 r. umowy Spółki A, a swoje rozstrzygnięcie oparł na aneksach i uchwałach z 2010 r., dostarczanych w toku postępowania bądź w trakcie kontroli w 2013 r.. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, również przedstawione dopiero w dniu 6 września 2016 r., a więc po wydaniu decyzji organu I instancji, teksty jednolite umów spółek nie odzwierciedlają rzeczywistych udziałów poszczególnych wspólników. Dokonując w formie tabeli na stronach od 12 do 14 decyzji, porównania poszczególnych tekstów jednolitych umowy spółki z dnia 19 kwietnia, 1 maja, 10 września i 19 października 2010 r., które zostały przedłożone po zakończeniu postępowania przed organem I instancji, z dokumentacją Spółki A przedłożoną w 2010 r., organ odmówił im wiarygodności. Podobnie w odniesieniu do Spółki B, przeprowadzone na stronach od 15 do 17 decyzji, porównanie przedłożonych w dniu 6 września 2016 r. tekstów jednolitych umowy spółki z dnia 10 stycznia, 1 maja i 1 października 2010 r. wskazuje, że nie odzwierciedlają one stanu faktycznego. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił wywodów odwołania co do błędnego ustalenia przez organ I instancji wysokości udziałów podatnika w spółkach. W wyniku postępowania stwierdzono bowiem, iż wprowadzenie przez stronę do ww. spółek wspólników cichych oraz wspólnika w osobie M.G. było fikcyjne. Organ zwrócił uwagę, że umowa spółki cichej należy do umów nienazwanych, a jej istota opiera się na wniesieniu przez wspólnika cichego, wkładu na rzecz jawnego wspólnika prowadzącego działalność we własnym imieniu. Wspólnik cichy w zamian za wkład uczestniczy w zyskach działalności, nie ujawniając tego na zewnątrz i nie mając praw do majątku spółki. Nie ponosi przy tym odpowiedzialności za zobowiązania spółki, a faktyczny zakres jego odpowiedzialności sprowadza się do przedmiotu wkładu. Organ podniósł, że w niniejszej sprawie strona nie przedstawiła umów pomiędzy Spółkami a wspólnikami cichymi. Przeciwnie umowy obu Spółek zawierały zapisy dotyczące w równym stopniu wszystkich wspólników, którzy mogli reprezentować Spółkę oraz byli uprawnieni do prowadzenia samodzielnego spraw przekraczających zakres zwykłych czynności (§ 6). Jednocześnie zapis § 11 tekstu jednolitego umowy Spółki B z dnia 1 stycznia 2010 r. nie wyłączał odpowiedzialności wspólnika cichego za zobowiązania. Zdaniem organu, ustalenie, że wprowadzenie do spółek wspólników cichych miało na celu jedynie zmniejszenie przychodów podatnika i że po formalnym wystąpieniu ze spółki podatnik nadal prowadził działalność gospodarczą jako współwłaściciel spółek cywilnych, potwierdziły zeznania świadków. Przesłuchany w tym charakterze w dniu 3 października 2013 r. M.G. zeznał, iż prowadził działalność gospodarczą jako wspólnik w obu Spółkach. Jednoczenie nie znał zasad podziału przychodów i kosztów w Spółkach, przy czym dostawał na koniec roku rozpiskę od podatnika bądź otrzymywał wydruk z księgi podatkowej. W dniu 21 stycznia 2014 r. przyznał natomiast, iż wszedł do Spółek z inicjatywy podatnika, ale nie brał czynnego udziału w ich działalności. Od października 2010 r. do końca 2011 r. otrzymywał wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę w trochę wyższej kwocie. Kwota ta zależała od ilości firm, które obsługiwał, średnio było to ok. 3.000 zł netto. Odwołując się w dalszej kolejności do zeznań A.W., D.T., S.K. i K.T., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż celem wprowadzenia do Spółek M.G. oraz wspólników cichych było wyłącznie zmniejszenie dochodów strony. Tym samym organ nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, że po wypadku w 2009 r. przekazał swoje udziały osobom trzecim i jednocześnie podjął zatrudnienie w Spółkach jako księgowy na części etatów z wynagrodzeniem w wysokości łącznie 6.615 zł z tytułu zatrudnienia w okresie od 19 maja do 31 sierpnia oraz od 19 października do 31 grudnia 2010 r.. Organ podniósł, że w świetle zeznań D.T., wspólnika w Spółce B, podatnik mógł nie występować formalnie w latach 2009-2011 jako wspólnik, lecz faktycznie pełnił obowiązki wspólnika, a M.G., G.S. i A.W. byli wyłącznie figurantami. D.T. podała, że M.G. cały czas wykonywał obowiązki pracownicze, nie prowadził konsultacji z klientami, nie uczestniczył w udzielaniu porad, a wszelkie dokumenty podpisywał zawsze podatnik jako pełnomocnik Spółek. Zeznała również, iż w zakresie Spółki B w podejmowaniu decyzji i dysponowaniu środkami finansowymi zawsze decydowali: ona w ramach 50% udziału i podatnik w pozostałym udziale. Pytana o powód dokonania przez podatnika zmian w zakresie udziałów w Spółkach, wskazała na jego spór sądowy z żoną B.J. Zeznała, że nigdy nie była obecna przy rozmowach z osobami, które stawały się wspólnikami. Zmiany umowy Spółki podpisywała, gdyż jej udział zawsze wynosił 50%. Dostęp do środków pieniężnych Spółki B mieli tylko ona i podatnik. Wydawali oni także polecenia służbowe pracownikom w latach 2009-2011 w Spółce B, zaś w Spółce A – tylko podatnik. D.T. podała również, że podatnik wykonywał obowiązki przypisane szefowi w Spółce A. Organ II instancji zwrócił uwagę, że w toku przesłuchania A.W. nie potrafiła podać, czy była wspólnikiem w Spółce B. Wyraziła natomiast pewność, iż była wspólnikiem w spółce A, jednak nie pamiętała wielkości udziałów ani pozostałych wspólników. Umowę podpisała z podatnikiem. Zeznała, że może nawet była wspólnikiem cichym, ale szczegółów nie pamięta. Z kolei S.K., oficjalnie pracownica D.T., podała, iż zajmowała się też firmami podatnika i także on wydawał jej polecenia służbowe. Potwierdziła, że M.G. miał takie same obowiązki jak ona, polegające na księgowaniu dokumentów i rozliczaniu firm. Faktycznymi wspólnikami w Spółce B byli D.T. i W.J., natomiast w Spółce A decyzje podejmował W.J. K.T. zeznała, że podlegała D.T., ale zdarzało się że sporadycznie prowadziła firmy podatnika. Według jej wiedzy M.G. stał się wspólnikiem z inicjatywy podatnika, ale dalej wykonywał obowiązki pracownika, choć oficjalnie widniał jako wspólnik. Odwołując się do zeznań M.M., S.H. i R.Z., którzy według twierdzeń strony mieli być wspólnikami cichymi w Spółce B, organ odwoławczy podniósł, że rola, jaką mieli pełnić przeczyła instytucji spółki cichej. Według zeznań M.M. poszukiwał On dla Biura klientów, uzyskując prowizję od obrotu, uzależnioną od ilości osób. Z zeznań tych wynika również, że przedstawiano mu rozliczenie działalności Spółki celem zweryfikowania, czy wypłacone kwoty zgodne są z udziałami. Jak podał M.M., wpłaty podatku z zeznania rocznego dokonało Biuro, aby następnie po sugestii strony zmienić zeznania i wskazać, iż wpłacał podatek osobiście. Świadek pytany o wpływ na zatrudnianie pracowników, udzielił odpowiedzi twierdzącej, jednak następnie zeznał, iż wpływu na zatrudnianie pracowników nie miał. Z kolei S.H. podał, iż mógłby reprezentować spółkę na zewnątrz, ale nie miał takiej potrzeby ani czasu, interesowało go tylko czy firma przynosi dochody. Jako wspólnik cichy otrzymywał dochody gotówką, ale jednocześnie nie pamiętał, kto faktycznie dokonywał tych wypłat. R.Z. zeznał, że zajmował się pozyskiwaniem nowych klientów dla Spółki, a jego wynagrodzenie zależało od dochodu Spółki i wynosiło 16%. Zgodził się zostać wspólnikiem cichym, ponieważ nie odpowiadał za straty spółki. Wskazał, iż miał wpływ na bieżącą działalność Biura i rozmawiał z D.T. i M.G. o przeniesieniu Spółki do innej siedziby, o kredycie, o rotacji pracowników. Jako wspólnik cichy nie podpisywał żadnych dokumentów i zajmował się wyłącznie pozyskiwaniem klientów. W ocenie organu, dowody te potwierdzają, że wprowadzenie do spółek wspólników cichych miało na celu jedynie zmniejszenie przychodów podatnika oraz to, że po formalnym wystąpieniu ze spółki nadal prowadził on działalność gospodarczą jako właściciel spółek cywilnych. Odmawiając uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 188, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że strona była wielokrotnie wzywana do przedłożenia wszystkich umów Spółek i aneksów do tych umów. Nie zgodził się z zarzutem, że uniemożliwiono jej wypowiedzenie się co do tekstu jednolitego umowy, skoro znała ten dokument, a przy tym miała zagwarantowane prawo zapoznawania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W kwestii przychodu uzyskanego przez Spółkę A w związku z wykonaniem usług remontowo-budowlanych na rzecz P.J. w lokalu mieszkalnym położonym w E. przy ul. "[...]", organ stwierdził, że łączne wydatki poniesione na remont i wyposażenie tego lokalu w 2009 r. i 2010 r. wyniosły 55.300,71 zł. Przychód z tego tytułu według faktury nr "[...]" stanowiła natomiast kwota 28.037,38 zł. Organ uznał za nieprawdopodobne, aby Spółka osiągnęła przychód w wysokości mniejszej o 27.263,33 zł od wydatków poniesionych na potrzeby tej inwestycji. Uwzględniając zatem wyjaśnienia strony, że sama wartość usługi wyniosła 3.000 zł oraz koszt zakupu w 2010 r. materiałów na łączną kwotę 51.651,58 zł i wartość materiałów wykazaną w remanencie na początek 2010 r. w kwocie 3.649,58 zł, organ ustalił, że przychód z tego tytułu wyniósł 58.300,71zł. Odnosząc się do kwestii daty powstania przychodu uzyskanego przez Spółkę A w związku z wykonaniem usług remontowo-budowlanych na rzecz P.J. oraz I.K. w lokalu mieszkalnym położonym w E. przy ul. "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zgodnie z art. 14 ust. 1c pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.f., za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej, uważa się (...) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Organ wskazał, że data wykonania ww. usług ustalona została na podstawie treści wystawionych faktur, zeznań osób zlecających prace remontowe i dokonujących za te prace zapłaty, tj. P.J. oraz I.K. Strona nie przedłożyła protokołów zdawczo – odbiorczych, natomiast usługobiorcy zgodnie zeznali, iż prace remontowe zakończone zostały pod koniec 2010 r., co znajdowało także odzwierciedlenie w fakturze VAT nr "[...]"z dnia "[...]" wystawionej na rzecz P.J. oraz fakturze VAT nr "[...]" z dnia "[...]" wystawionej I.K. jak również w zapisach podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Niewiarygodne są zatem twierdzenia strony, że po zakończeniu prac w marcu lub kwietniu 2010 r., Spółka wstrzymała się z wystawieniem faktur VAT oraz oczekiwała na zapłatę do grudnia 2010 r.. Również z zapisu § 7 umowy zawartej z I.K. wynika, że zapłata w formie gotówki miała nastąpić po wystawieniu faktury. Organ zauważył przy tym, że P.J. zeznała, iż usługi budowlane były wykonywane do końca 2010 r., przez okres około 4 miesięcy. Nie wpłacała zaliczek, a zapłaciła A.J. gotówką. Nie było częściowych odbiorów robót, sama nadzorowała prace budowlane. Natomiast według zeznań I.K., Spółka świadczyła na jej rzecz usługi w okresie od lutego 2010 r. do końca 2010 r.. Wybrała tę firmę ze względu na termin płatności, tj. bez zaliczek i po zakończeniu wszystkich prac. Za usługę zapłaciła gotówką około 17.000 zł, po zakończeniu robót i otrzymaniu faktury. Nie wpłacała zaliczek. Nie było częściowego odbioru robót. Najemcą lokalu jest jej matka E.S., a roboty nadzorował A.J. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu w z zeznań E.S. na okoliczność daty otrzymania mieszkania komunalnego przy ul. "[...]" i w tym celu wystąpienia do Spółdzielni i do ZBK, dla stwierdzenia, kiedy opuściła ona lokal mieszkalny przy ul. "[...]" oraz otrzymała przydział na lokal przy ul "[...]". Zdaniem organu, okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy wynikają z dokumentów, tj. umowy o wykonanie usług remontowych budowlanych z dnia 3 marca 2010 r. oraz faktury z dnia "[...]" o nr "[...]", a ponadto z zeznań I.K., która zawarła umowę i zapłaciła za wykonanie usługi. E.S. nie była nabywcą usługi, a okoliczności, na które miałyby być przeprowadzone ww. dowody, tj. kiedy zdała ona mieszkanie spółdzielcze i otrzymała mieszkanie komunalne, pozostają bez związku z rozstrzygnięciem sprawy. Z powyższego, w ocenie organu, wynika, że skoro wydatki w związku z pracami remontowo – budowlanymi na rzecz I.K. były ponoszone w ciągu całego 2010 r., na przełomie którego dochodziło do zmian wspólników Spółki A oraz ich udziałów, Spółka zobowiązana była do sporządzania spisów z natury na dzień zmiany wspólnika lub proporcji udziałów. Ponadto część wydatków przyporządkowanych przez stronę do umowy zawartej z I.K. nie została zużyta na potrzeby tej inwestycji. Dokonując weryfikacji poszczególnych wydatków, organ stwierdził, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 6.683,35 zł. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił również zarzutu odwołania w kwestii obowiązku sporządzania spisów z natury na dzień zmiany wysokości udziałów wspólników, stwierdzając, że obowiązek ten wynika z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz § 27, § 28 ust. 1 i § 29 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Wskazał, że zarówno w świetle powyższych ustaleń postępowania, jak i szeregu innych niekwestionowanych przez stronę nieprawidłowości, księga przychodów i rozchodów Spółki A za rok 2010 jest nierzetelna w części dotyczącej przychodów i kosztów uzyskania przychodów, gdyż jej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Z kolei księga Spółki B jest wadliwa w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów. Stosownie jednak do art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z księgi, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Jednocześnie organ nie uznał za zasadne zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 189, art. 190, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła im obrazę przepisów art. 120 Ordynacji podatkowej, wobec naruszenia zasad postępowania wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 123 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz prawa materialnego. W uzasadnieniu skarżący wyjaśnił, że na skutek wypadku samochodowego w okresie od 9 lutego 2009 r. do końca lutego 2010 r. przebywał na zwolnieniach lekarskich oraz rehabilitacji i nie powrócił już do zdrowia. Był wspólnikiem w obydwu spółkach jedynie we wskazanych przez niego okresach, zaś w pozostałych – był pracownikiem spółek. Jak podał, chcąc ustalić fakt firmanctwa, w pierwszej kolejności organ powinien był stwierdzić, że podatnikiem nie jest ten, kto działalność firmował, ale ten kto ją faktycznie prowadził, a takie ustalenia w stosunku do udziału M.G. nie zostały dokonane. Skarżący zarzucił, że M.G. dokonał korekty zeznań rocznych dopiero pod wpływem organu, co spowodowało, iż otrzymał zwrot nadpłaty podatku, a jednocześnie zatrzymał dochody z tytułu udziału w spółkach, gdyż nie dokonał ich zwrotu, podobnie jak nie dokonał zwrotu składek ZUS. M.G., jako wspólnik, podpisał wiele dokumentów i wypłacał pensje pracownikom, co potwierdzili pracownicy. Organ odwoławczy nie wskazał jednak na treść tych zeznań, a jedynie wybrał dowody odpowiednie dla siebie. Ponadto M.G., jako wspólnik spółki cywilnej spowodował powstanie u dwóch klientów zaległości podatkowych i zapłacił im z posiadanego ubezpieczenia kwoty 80.000 zł i 10.000 zł. Wskazując na odmowę przesłuchania M.G. w obecności strony, skarżący podniósł, że nie ustalono, z jakiego źródła M.G. sfinansował zakup mieszkania oraz w jaki sposób dokonał razem z D.T. spłaty kredytu w wysokości 150.000 zł. Ponadto, zdaniem strony, organ odwoławczy bezpodstawnie ocenił odmiennie stan faktyczny w zakresie lat 2009 i 2010, kwestionując jedynie wysokość udziałów wspólników w zeznaniach rocznych za 2010 r.. W jej ocenie, działanie wspólników polegające na wykazaniu w zeznaniu rocznym innej wielkości udziałów niż faktycznie posiadali, byłoby nielogiczne i powodowałoby konieczność zapłaty podatku i odsetek za zwłokę. Spółka cywilna w ciągu jednego roku wpłacała ok. 130.000 zł tytułem podatku od towarów i usług, zaś wspólnicy łącznie uiścili od swoich udziałów 35.000 zł. Natomiast na skutek decyzji mają łącznie dopłacić wraz z odsetkami za zwłokę kwotę ponad 137.000 zł. Ponadto, w ocenie skarżącego, organy podatkowe niezasadnie dokonały spisów remanentowych, podczas gdy w umowach spółek były zapisy, że nie dokonuje się spisów remanentowych w trakcie miesiąca, a wyłącznie rozlicza się cały miesiąc kalendarzowy dla każdego wspólnika. Organ nie miał też podstaw do odrzucenia jako dowodu, załącznika do zeznania rocznego PIT/B, jak i tekstów jednolitych umowy spółki, z powołaniem się na wcześniejsze aneksy do umowy spółki składane do organu podatkowego. Podatnik nie zgodził się przy tym z oceną, że tekst jednolity umowy spółki z dnia 1 stycznia 2010 r. został stworzony na potrzeby postępowania podatkowego, skoro nie mogły go aktualnie podpisać osoby już nieżyjące bądź niemające z nim kontaktu. Zarzucając naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej podniósł, iż organ odwoławczy nie ustalił, kiedy faktycznie wykreślono go z ewidencji działalności gospodarczej. Skarżący zarzucił, że na skutek włączenia do akt sprawy dowodów z innych postępowań, nie brał udziału w przesłuchaniach świadków, co pozbawiło go prawa zadawania pytań. Jako bezzasadną ocenił odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań P.J. oraz E.S. na okoliczność daty przekazania lokali mieszkalnych, co ma znaczenie dla oceny, czy powinien być sporządzony spis remanentowy, w sytuacji gdy remonty zostały zakończone na koniec 2010 r.. Wskazał, że prace na rzecz I.K. zostały wykonane bez umowy, co mogą poświadczyć: G.R., A.J., M.U., brat M.U., A.O. i M.S. Umowę z datą 4 kwietnia 2010 r. sporządzono na prośbę I.K., aby mogła ona uniknąć eksmisji z mieszkania spółdzielczego. Następnie I.K. przekazała księgowej umowę, wskazując, iż nie zapłaciła za usługę, a w rzeczywistości zapłaciła za nią w dniu 30 kwietnia 2010 r.. Z tych względów podatnik wnosił o przesłuchanie E.S. oraz skierowanie pism do Spółdzielni Mieszkaniowej i do Urzędu Miejskiego, z zapytaniem kiedy E.S. otrzymała remontowany lokal. Dowody te jak podał, podważyłyby stan ustalony na podstawie umowy. Z powyższego wynika bowiem, że organ oparł swoje stanowisko na niewiarygodnych dokumentach księgowej i I.K. W rzeczywistości usługa remontowa była wykonywana dla E.S., która płaciła księgowej zaliczkowo po 2.000 zł od stycznia, a końcowo rozliczyła się w maju 2010 r.. Podatnik wyjaśnił, że w dniu 29 kwietnia 2010 r. P.J. osobiście przekazała księgowej kwotę 35.000 zł, a w dniu 3 maja 2010 r. otrzymała od A.J. klucze do mieszkania. W toku postępowania przedłożono zgłoszenie najmu mieszkania złożone we wrześniu 2010 r. do Urzędu Skarbowego, z którego wynika, że od maja 2010 r. w lokalu tym zamieszkiwała pracownica spółki cywilnej pochodząca z Kazachstanu. W ocenie skarżącego, wobec nieprzesłuchania P.J. i E.S. oraz nieskierowania pism do wskazanych podmiotów, organ odwoławczy naruszył art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie może spowodować uchylenia zaskarżonej decyzji, bowiem analiza poddanych kontroli Sądu akt sprawy nie daje podstaw do stwierdzenia, iż zaskarżone rozstrzygnięcie wydane zostało z naruszeniem prawa. Tylko zaś taki wniosek prowadzić mógł do uwzględnienia skargi, w myśl art.145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). W świetle tych akt, w przeprowadzonym postępowaniu nie wystąpiły uchybienia, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, zaś zaskarżona decyzja jest zgodna z przepisami prawa materialnego. Zasadniczym przedmiotem sporu pozostaje w rozpatrywanej sprawie to, czy w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. W.J. zaniżył przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, określając wartość swoich udziałów w spółkach A oraz B, niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Oceny Sądu wymagało również stanowisko organów w przedmiocie stwierdzonego zaniżenia w 2010r. innych kwot przychodu Spółki A w związku z zapłatą za usługi remontowo-budowlane na rzecz P.J. w lokalu mieszkalnym w E. przy ul. "[...]". Rozstrzygnięciu w okolicznościach niniejszej sprawy podlegała też sporna pomiędzy stronami kwestia daty powstania przychodu uzyskanego przez Spółkę A w związku z wykonaniem usług remontowo-budowlanych na rzecz P.J. oraz I.K., co ma wpływ na wartość spisów z natury na dzień zmiany wysokości udziałów wspólników. Dokonując analizy akt niniejszej sprawy i zgromadzonego w niej sprawie materiału dowodowego na tle tak zarysowanego sporu Sąd stwierdził, iż wbrew zarzutom skargi nie doszło w sprawie do naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.. Ustalenia w sprawie organy oparły na kompletnym materiale dowodowym i rozważyły - zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów - wszystkie istotne, powstałe na tle sporu okoliczności, po czym prawidłowo zastosowały prawo materialne wyciągając prawidłowe wniosków, w zakresie kwoty spornego przychodu. W świetle materiałów sprawy, nie budzi zdaniem Sądu zastrzeżeń ocena organów podatkowych co do wysokości udziałów podatnika w badanym 2010 r., w spółkach cywilnych A oraz B. W oparciu o zebrane dowody w sposób przekonywujący wykazano w uzasadnieniu decyzji fikcyjność udziałów M.G. oraz tzw. wspólników cichych: M.M., S.H. i R.Z., jak również to, iż rzeczywistym udziałowcem w obu Spółkach, w ustalonej proporcji był w tym czasie skarżący. Podstawy do odmiennej oceny powyższej kwestii nie stanowią przedłożone przez stronę dopiero w toku postępowania podatkowego, bądź już po wydaniu decyzji przez organ I instancji umowy spółki cywilnej, w sytuacji, gdy wcześniej organy podatkowe dysponowały dostarczanymi im sukcesywnie aneksami do umów spółek i uchwałami podejmowanymi w 2010 r., bądź w 2013 r. w toku kontroli podatkowej. Przy czym podkreślenia wymaga, że porównanie złożonej po wydaniu decyzji przez organ I instancji dokumentacji obejmującej teksty jednolite umów Spółki cywilnej A z dnia 19 kwietnia, 1 maja, 10 września, 19 października 2010 r. oraz tekstów jednolitych umów Spółki B z dnia 10 stycznia, 1 maja i 1 października 2010 r. z dokumentacją przedłożoną w 2010 r. oraz w toku kontroli podatkowej, wykazało istotne rozbieżności. Sąd podziela dokonaną zaskarżonej decyzji ocenę zeznań przesłuchanych w sprawie świadków, M.G., A.W., D.T., S.K., K.T., M.M., S.H. i R.Z., z których wynika fikcyjność wprowadzenia do obu Spółek wspólników cichych oraz jako wspólnika, M.G., czego skutkiem było zaniżenie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. W świetle tych zeznań, pracownik podatnika M.G. wszedł do Spółek z inicjatywy podatnika, jednak nie brał czynnego udziału w ich działalności. Otrzymywał natomiast z tego tytułu wynagrodzenie za pracę w trochę wyższej kwocie w okresie od października 2010 r. do końca 2011 r.. Z kolei D.T., wspólnik podatnika w Spółce B, zeznała, że w latach 2009 – 2011 faktycznie wykonywał on obowiązki wspólnika, podejmując razem z Nią decyzje i dysponując środkami finansowymi Spółki w udziałach po 50%. M.G., G.S. i A.W. byli zaś wyłącznie figurantami. Jak podała D.T., M.G. wykonywał jedynie obowiązki pracownicze, nie prowadził konsultacji z klientami, nie uczestniczył w udzielaniu porad, a wszelkie dokumenty podpisywał zawsze podatnik jako pełnomocnik Spółek. Także pracownice D.T. – S.K. i K.T. potwierdziły, że M.G. wykonywał obowiązki pracownika, choć oficjalnie w dokumentacji widniał jako wspólnik. Z kolei A.W., podała, że nie pamięta, czy była wspólnikiem w Spółce B, ani tego jakiej wielkości udziały posiadała w Spółce A, jak również nazwisk pozostałych wspólników. Podała, że może nawet była wspólnikiem cichym, ale nie pamięta szczegółów umowy zawartej z podatnikiem. Prawidłowo organy podatkowe oceniły również dowody z zeznań M.M., S.H. i R.Z., którzy według twierdzeń strony mieli być wspólnikami cichymi w Spółce B. Trafnie skonstatowały, że rola, jaką Wymienieni mieli pełnić w Spółce przeczy instytucji spółki cichej. Jej istota sprowadza się bowiem do tego, że wspólnik cichy uczestniczy w zyskach działalności, nie ujawnia jednak tego na zewnątrz i formalnie nie ma praw do majątku spółki, ale też nie ponosi odpowiedzialności za jej zobowiązania. Zakres jego odpowiedzialności faktycznie sprowadza się zaś do przedmiotu wkładu. Jak trafnie zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w świetle zeznań M.M., S.H. i R.Z., ich rola w Spółce polegała na poszukiwaniu klientów w zamian za prowizję od obrotu, uzależnioną od ilości pozyskanych osób. Strona nie przedstawiła umów zawartych ze wspólnikami cichymi. Umowy obu Spółek zawierały natomiast zapisy, z których wynika, że wszyscy wspólnicy mogli reprezentować Spółkę oraz prowadzić samodzielnie sprawy przekraczające zakres zwykłych czynności. Jednocześnie w umowie Spółki B nie wyłączono odpowiedzialności wspólnika cichego za zobowiązania (§ 11 tekstu jednolitego umowy z dnia 1 stycznia 2010 r.). Mając na uwadze powyższe ustalenia, uzasadnione jest zdaniem Sądu, nie uwzględnienie przez organy wyjaśnień podatnika, zgodnie z którymi do przekazania udziałów osobom trzecim doszło po wypadku samochodowym w 2009 r., zwolnieniach lekarskich i rehabilitacji, a następnie zatrudnieniu w Spółkach jako księgowy jedynie na część etatu. Podkreślić należy, że czynny udział podatnika w funkcjonowaniu Spółek w 2010 r., jego wpływ na podejmowane decyzje, w tym również co do rozdysponowywania wypracowanymi środkami pieniężnymi zeznania potwierdzają zarówno zeznania przesłuchanej w sprawie D.T., jak i pracowników Spółek. Zarzuty skargi odnośnie naruszenia prawa procesowego w związku z błędną oceną wysokości udziałów podatnika w Spółkach, nie mogą zatem zasługiwać na uwzględnienie. Wbrew twierdzeniom skarżącego, nie doszło do naruszenia przez organy prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, skoro z akt wynika, że wielokrotnie wzywano W.J. do przedłożenia umów Spółek, umożliwiono stronie wypowiedzenie się co do stanowiącego podstawę ustaleń tekstu jednolitego umowy, jak również zagwarantowano prawo do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Zauważyć należy, że podobną ocenę kwestii zaniżenia przychodów z działalności gospodarczej, w związku z przypisaniem innym osobom należących w rzeczywistości do podatnika, udziałów w spółkach cywilnych, wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 163/16 oddalającego skargę W.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.. Sąd nie uwzględnił zarzutów skargi w zakresie zakwestionowanego przez organy przychodu z usług remontowo-budowlanych wykonanych na rzecz P.J. oraz co do daty zakończenia prac remontowych w Jej lokalu mieszkalnym, jak również mieszkaniu I.K. W odniesieniu do prac zleconych przez P.J., nie budzi wątpliwości, że podatnik wykazał przychód z tego tytułu w wysokości 28.037,38 zł, a więc znacznie niższej niż zaewidencjonowane wydatki na remont i wyposażenie lokalu w E. przy ul. "[...]" (55.300,71 zł). Trafną jest zatem ocena organów, iż nie jest prawdopodobnym, aby Spółka A osiągnęła przychód w wysokości mniejszej o 27.263,33 zł od poniesionych w związku z tymi pracami wydatków. W kwestii natomiast daty powstania przychodu uzyskanego w związku z wykonaniem usług na rzecz P.J. oraz na rzecz I.K., Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ustalił tę datę w oparciu o treść umów i faktur VAT nr "[...]" oraz nr "[...]", a także o zeznania P.J. i I.K., które podały, że zlecone prace zostały zakończone pod koniec 2010 r.. Treść przedstawionych przez stronę dokumentów i zeznania P.J. oraz I.K. były w tym zakresie zbieżne. Wobec tego organ zasadnie odmówił wiarygodności niepopartym żadnymi dowodami twierdzeniom strony, iż po zakończeniu prac w marcu lub kwietniu 2010 r., Spółka wstrzymała się z wystawieniem faktur VAT oraz oczekiwała na zapłatę do grudnia 2010 r.. Jako nieistotne dla wyjaśnienia tej kwestii słusznie ocenione zostały wnioski dowodowe strony o przesłuchanie matki I.K. – E.S. na okoliczność daty otrzymania przez nią mieszkania komunalnego w E. przy ul. "[...]" oraz o ustalenie w Spółdzielni i ZBK w tym mieście, kiedy E.S. opuściła lokal mieszkalny przy ul. "[...]"i otrzymała przydział na lokal przy ul "[...]". Jak trafnie zauważył organ, E.S. nie była nabywcą usługi świadczonej przez Spółkę, zaś to, kiedy zdała ona mieszkanie spółdzielcze i otrzymała mieszkanie komunalne, nie miało bezpośredniego wpływu na ustalenie, kiedy sporne usługi zostały wykonane. Przy czym aktualne twierdzenie podatnika, że w rzeczywistości usługa remontowa była wykonywana dla E.S., która płaciła księgowej zaliczkowo po 2.000 zł od stycznia, a końcowego rozliczenia dokonano w maju 2010 r., przeczy sporządzonym przez samą stronę dokumentom. Ze wskazanych już wyżej przyczyn bez znaczenia dla oceny, kiedy zostały wykonane usługi byłby również wnioskowany przez stronę dowód z zeznań P.J. na okoliczność daty przekazania lokalu mieszkalnego. Tym samym nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 188 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją zaś oceny, że skoro wydatki w związku z pracami remontowo – budowlanymi na rzecz I.K. były ponoszone w ciągu całego 2010 r., w którym dochodziło do zmian wysokości udziałów strony jako wspólnika Spółki A, Spółka zobowiązana była do sporządzania spisów z natury na dzień zmiany wspólnika lub proporcji udziałów. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że podnoszone aktualnie w skardze zarzuty w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego stanowią w istocie powtórzenie zarzutów stawianych na etapie postępowania podatkowego. Przy czym znaczna część wywodów strony skarżącej wykracza poza przedmiot zaskarżonej decyzji, bądź jest na tyle ogólna i niejasna, że niemożliwym jest dokładne odniesienie się do kolejnych poruszanych przez stronę kwestii. Dotyczy to między innymi argumentacji skargi w obszerny sposób odwołującej się do art. 113 Ordynacji podatkowej normującego kwestię odpowiedzialności podatkowej z tytułu firmanctwa (str. 3, 5 i 6 skargi), co nie było przedmiotem zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji. Podobnie należy odnieść się do zarzutów w kwestii odpowiedzialności karnej za przestępstwo firmanctwa (art. 55 Kodeksu karnego skarbowego), czy opisywanych na stronie 5 skargi form zjawiskowych popełnienia tego przestępstwa. Dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej ocenę stanu faktycznego i zastosowane do niej normy prawa materialnego, Sąd ocenił jako prawidłowe. W świetle poczynionych ustaleń organy podatkowe miały pełne podstawy do zakwestionowania wysokości udziałów podatnika w spółkach cywilnych, jak również kwoty przychodu za usługi remontowo-budowlane na rzecz P.J. Prawidłowo ustaliły też daty wykonania spornych usług remontowo – budowlanych. Ocena ta jest – w opinii Sądu – przekonywująca i tworzy logiczny obraz zdarzeń. Argumentacja skarżącego ma natomiast charakter czysto polemiczny, bazując na ogólnych stwierdzeniach, bez przywołania konkretnych dowodów podważających ustalenia postępowania i mających znaczenie w kontekście konsekwencji prawnopodatkowych analizowanych zdarzeń gospodarczych. Reasumując, wbrew twierdzeniom skargi, ustalenia faktyczne, dokonane przez organy i zaakceptowane przez Sąd, oparto na materiale dowodowym mającym cechy kompletności. Sąd nie stwierdził przy tym naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji. Podkreślić przy tym należy, że obowiązek poszukiwania dowodów przez organy podatkowe nie jest obowiązkiem nieograniczonym. W orzecznictwie sądowym trafnie zwraca się uwagę, że ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu. Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ ten ma obowiązek zastąpić podatnika w dokumentowaniu działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2001 r., sygn. akt SA/Bk 1298/00, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organ odwoławczy szczegółowo przedstawił okoliczności wskazujące na zasadność przyjętego stanowiska. Stanowisko strony skarżącej w istocie sprowadzało się do próby podważenia dokonanych ustaleń i polemiki z wnioskami, jakie z tych ustaleń wysnuł organ. Polemika ta nie dostarczyła jednak istotnych argumentów przemawiających za zaakceptowaniem wersji zdarzeń prezentowanej przez skarżącego. Nie można zatem zarzucić organowi odwoławczemu, aby wydając zaskarżoną decyzję, naruszył przepisy u.p.d.o.f., czy powołane w skardze art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 123 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Stąd też ocena zastosowania przepisów u.p.d.o.f. w powyższym stanie faktycznym jest prawidłowa. Mając powyższe na uwadze, wobec braku podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza prawo procesowe, bądź materialne, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.