II FSK 1946/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (spr.), Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 998/16 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 3 czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz S. Spółka Akcyjna z siedzibą w B. kwotę 11.454 (słownie: jedenaście tysięcy czterysta pięćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 2 marca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 728 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę K. S.A. w K. (Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 3 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem sporu była kwestia stwierdzenia nadpłaty i jej oprocentowania w sytuacji, gdy decyzje wymierzające podatek od nieruchomości były w toku postępowania uchylane, lecz ostatecznie doszło do wymierzenia tego podatku, przy czym decyzja odwoławcza utrzymująca w mocy decyzję pierwszoinstnacyjną została zaskarżona do Sądu, który skargę oddalił. Sąd pierwszej instancji podał, że w 2010 r. od skarżącej wyegzekwowano kwotę 2 462 454 zł (podatek oraz odsetki zwłoki) na podstawie decyzji z 6 kwietnia 2010 r., zaś po jej uchyleniu i określeniu nowej wysokości spornego zobowiązania w przewidzianym do tego terminie zwrócono różnicę pomiędzy tą kwotą a kwotą zobowiązania podatkowego określoną w nowej decyzji wydanej w sprawie. W kolejnej decyzji zobowiązanie podatkowe określono w tej samej wysokości co poprzednio i w wyznaczonym do tego terminie co oznaczało, że nie zaistniała przesłanka zwrotu jakiejkolwiek kwoty podatku czy odsetek zwłoki. Decyzja ta została uchylona, a w kolejnej decyzji określono nowy wymiar zobowiązania i w terminie zwrócono różnicę pomiędzy podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji. Skoro więc dwie nadpłaty zostały zwrócone w terminie nie doszło do powstania oprocentowania, o którym mowa w art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jedyną decyzją, na podstawie której "wpłacono" podatek, była decyzja pierwotna z 6 kwietnia 2010 r., która została uchylona, zaś z kolejnej decyzji pierwszoinstancyjnej powstała pierwsza nadpłata, która została zwrócona. Podatnik nie dokonał żadnych innych wpłat na podstawie pozostałych uchylonych decyzji, co wyłączało możliwość stosowania art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji wbrew twierdzeniom Spółki samo uchylenie jednej lub kilku decyzji pierwszoinstancyjnych wymierzających podatek w sytuacji, gdy ostatnia z tych decyzji nie została przez organ odwoławczy uchylona lecz utrzymana w mocy nie oznacza, że organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, o czym mowa w art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd wyjaśnił, że uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej oznacza jedynie to, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wymagane jest przeprowadzenie czynności dowodowych w zakresie określonym w decyzji kasacyjnej. Tym samym stosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie prowadzi do definitywnego uznania, że organ wydający uchyloną decyzję błędnie zastosował prawo materialne, czy dokonał jego nieodpowiedniej interpretacji. Skoro przyjęcie błędnej wykładni prawa materialnego nie prowadzi do uchylenia decyzji, to tym samym nie mogło to stanowić uzasadnienia do powstania przesłanki "przyczynienia" o której mowa w art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji wskazał, że podatnik powstanie nadpłaty wywodzi z uchylenia decyzji z 17 maja 2012 r. oraz z 22 stycznia 2012 r. Po uchyleniu pierwszej z nich w terminie 3 miesięcy wydano drugą orzekającą wysokość zobowiązania w tej samej kwocie co poprzednio co oznacza, że dopełniono warunków z art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej oraz że nie powstała nadpłata. Druga decyzja została uchylona decyzją z 15 października 2013 r., zaś kolejna decyzja pierwszoinstancyjna wydana została 22 grudnia 2014 r. Tym samym ewentualne oprocentowanie należały się podatnikowi po upływnie 3 miesięcy od dnia jej uchylenia, a więc po 22 lutego 2014 r., o ile by na podstawie uchylonej decyzji podatnik dokonał jakiejkolwiek wypłaty co w sprawie nie nastąpiło. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuzasadnionym uznaniu, iż przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, z uwagi na nieuprawnione przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, które skutkowało powstaniem nadpłaty w podatku od nieruchomości, wobec czego podatnikowi nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.2. Zasadny okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 tego artykułu, (odnoszącego się do nadpłat określonych w art. 76 § 2 Ordynacji podatkowej, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia). Natomiast zgodnie z art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej, oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty i 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Z art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika więc, że chcąc ustalić moment początkowy oprocentowania nadpłaty w razie powstania nadpłaty w okolicznościach określonych w art. 77 § 1 lit. a-d, a więc również w przypadku uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, należy uwzględnić treść pkt 2 tego paragrafu. Tym samym, jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to do ustalenia momentu początkowego liczenia oprocentowania istotne znaczenie ma to, czy organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji. Tylko bowiem w tym przypadku oprocentowanie nadpłaty ze względu na treść art. 78 § 3 pkt 1 w związku z pkt 2 Ordynacji podatkowej tego przepisu liczone jest od dnia powstania nadpłaty. Oprocentowanie nadpłaty stanowi formę zrekompensowania podatnikowi uprawnionemu do otrzymania zwrotu nadpłaty, dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi. Oprocentowanie nadpłaty nie jest jednak ogólnym uprawnieniem podatnika do wskazanej rekompensaty, lecz przewidzianą przez przepisy obowiązującego prawa w ściśle określonych sytuacjach specyficzną formą wynagrodzenia podatnika w drodze postępowania podatkowego (por. J. Zubrzycki [w:] Ordynacja podatkowa. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wrocław 2014, s. 470). 3.3. Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w zaskarżonym wyroku pod pojęciem "przyczynienia się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji" należy rozumieć wadliwość decyzji wydanej przez tenże organ spowodowaną zarówno przesłankami o charakterze procesowym, jak i materialnoprawnym, a które to przesłanki legły u podstaw decyzji kasacyjnej, tj. decyzji uchylającej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu, że oparcie decyzji uchylającej o przepis art.233 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ nie oznacza, że organ pierwszej instancji nie przyczynił się do uchylenia tejże decyzji. Otóż uchylenie decyzji z przyczyn naruszenia, czy to przepisów prawa procesowego, czy materialnego świadczy o tym, że to ten organ przyczynił się do uchylenia decyzji. Konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego, wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, również stanowi przejaw tego, że organy podatkowe przyczyniły się do powstania nadpłaty oraz, że powinny ponieść konsekwencje tego faktu. Nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy pierwszej instancji zupełnego postępowania dowodowego niewątpliwie należy kwalifikować jako przyczynienie się do uchylenia jego decyzji. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł przy tym, że konieczność ponowienia czy też uzupełnienia w znacznej części postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji może być wynikiem błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, która determinuje zakres i kierunek prowadzonego postępowania dowodowego. Przez "przyczynienie się", o którym mowa w przywołanych przepisach, należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego (zob. wyrok NSA z 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 486/17 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jedynie jeżeli wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej (np. wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną następuje w oparciu o ujawnione przez stronę okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, nieznane organowi w dacie wydawania decyzji, albo wyjdą na jaw inne okoliczności rzutujące na prawidłowość uprzedniej decyzji, jednak nie spowodowane wadliwością postępowania organu podatkowego, albo na etapie postępowania odwoławczego dojdzie do upływu terminu przedawnienia zobowiązania), to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenia takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. 3.4. W kontekście niniejszej sprawy wypada też odwołać się do znamiennej tezy Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej w wyroku z 8 maja 2018 r., w sprawie II FSK 2731/17 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie stwierdzono, że pojęcie “przyczynienia" należy rozumieć z uwzględnieniem specyfiki prawa publicznego, a zwłaszcza rygorów prawa podatkowego w kontekście zasady legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej), z której wynika konieczność przejęcia przez władzę publiczną pełnej odpowiedzialności za dokonywaną wykładnię przepisów prawnych oraz ich zastosowanie w konkretnej sprawie. Pojęcie "przyczynienia" wyklucza ocenę działań organu "w kategoriach stopnia winy rozumianej jako niezachowanie należytej staranności". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okolicznością zależną od organu jest błąd w wykładni prawa, nawet jeśli jest on wynikiem przychylenia się do istniejącego w danym momencie nurtu orzeczniczego. Dokonanie przez organ błędnej wykładni przepisów prawa bądź ich wadliwe zastosowanie, jest jego błędem, nawet jeżeli błąd ten powielił w ślad za innymi organami stosującymi prawo. To właśnie bowiem organ podatkowy prowadzący postępowanie jest odpowiedzialny za prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego. Przyczynienie się lub też całkowitą odpowiedzialność organu za powstanie nadpłaty należy bowiem stwierdzić w każdym przypadku takiej wadliwości decyzji wymiarowej, która powoduje konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego (zob. m.in. wyrok NSA z 1 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1454/14 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 3.5. Naruszenie prawa – bez różnicy procesowego czy materialnego – jest działaniem obiektywnie wadliwym i przesłanką do uchylenia decyzji. Zasadniczo w takiej sytuacji to organ, który wydał taką decyzję przyczynia się do jej uchylenia. Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza również prawidłowość stanowiska zaprezentowanego w skardze kasacyjnej, że o braku przyczynienia się organu podatkowego nie może świadczyć konieczność uwzględnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 33/09. Wyrok ten bowiem miał charakter interpretacyjny. Trybunał nie orzekł w nim o niezgodności z Konstytucją RP analizowanych w nim przepisów art.2 ust.1 pkt 3 w związku z art.1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ani o utracie ich mocy obowiązującej, lecz przedstawił w nim wytyczne odnośnie interpretacji tych przepisów – wskazał jak powinny być interpretowane, aby zachować ich zgodność z Konstytucją RP. Wyrok Trybunału nie skutkował więc zmianą stanu prawnego, a organy podatkowe miały obowiązek dokonania wykładni przepisów w zgodzie z Konstytucją RP również przed tym wyrokiem (zob. cytowany wyżej wyrok w sprawie II FSK 2731/17 - dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 3.6. Odnotować też należy, że wyrok z 29 stycznia 2016 r. w sprawie I SA/Gl 732/15, na który powołał się Sąd pierwszej instancji (str.6 uzasadnienia), oddalający skargę na decyzję SKO z 7 maja 2015 r., został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 sierpnia 2018 r. w sprawie II FSK 2294/16. 3.7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, który zobowiązany będzie do uwzględnienia dokonanej przez Sąd kasacyjny wykładni prawa. 3.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).