I FSK 1333/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 55/17 w sprawie ze skargi T.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 5 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 55/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę T.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 5 sierpnia 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2008 r. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia wynika, że w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, iż podatniczka prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Usługowy – T.S., wystawiła w kwietniu, maju i czerwcu 2008 r. sześć faktur VAT na rzecz Zakładu [...] Sp. z o.o. w T. i C. Sp. z o.o. w J. z tytułu bieżących napraw i przeglądów maszyn i urządzeń na łączną kwotę netto 160.300 zł, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W konsekwencji stwierdzonych nieprawidłowości organ ten wydał w dniu 24 listopada 2014 r. decyzję, w której, w oparciu o art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.), określił skarżącej zobowiązanie w tym podatku za II kwartał w wysokości 0 zł oraz kwotę VAT do wpłaty z wystawionych faktur w łącznej wysokości 35.266 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie rozpoznając odwołanie podatniczki utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, zgadzając się w pełni ze stanowiskiem dotyczącym fikcyjności wystawionych faktur. W skardze od tej decyzji wniesionej do sądu administracyjnego podatniczka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest art. 233 § 1 pkt 1, art. 191, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji wybiórczej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz zaniechanie dokonania czynności zmierzających do rozstrzygnięcia sprawy i nie przeprowadzenia dowodów wskazanych przez stronę, w sytuacji gdy okoliczności, będące przedmiotem dowodu mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W kontekście powyższego skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej. Podniosła też zarzut naruszenia art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdy w aktach sprawy brak jest zwrotnego potwierdzenia odbioru przez skarżącą zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając skargę zwrócił uwagę na zeznania świadków, będących formalnie pracownikami podatniczki, którzy oświadczyli, że nie byli podporządkowani stronie skarżącej, lecz osobom trzecim i od lat świadczyli pracę w jednym miejscu (zakład w T.) bez względu na to, z kim zawarli umowę o pracę. Ponadto spółki, które miały korzystać z usług firmy skarżącej zatrudniały własnych pracowników odpowiedzialnych za bieżące naprawy i przeglądy maszyn i urządzeń, pracownicy zatrudnieni w tych spółkach stwierdzili, że na terenie zakładu nie widywali innych osób dokonujących napraw i przeglądów maszyn, co więcej sama skarżąca nie posiadała wiedzy na temat zakwestionowanych usług. Firma skarżącej nie posiadała żadnego majątku trwałego, sama strona nie wiedziała, na jaki rachunek bankowy wpływały środki za usługi remontowo-naprawcze, a nawet nie wystawiała samodzielnie zakwestionowanych faktur, ograniczając się do ich podpisywania. Sąd podkreślił również, że w stosunku do skarżącej prowadzono postępowanie karne dotyczące jej udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, której działanie polegało na wyrządzeniu szkody majątkowej w wielkich rozmiarach spółkom Z. i C., rzekomym usługobiorcom firmy skarżącej, poprzez wyprowadzenie środków finansowych z tych spółek. Sąd I instancji nie zgodził się z zarzutami wadliwego przeprowadzenia postępowania przez organy, w szczególności zwrócił uwagę na to, iż mogły one oprzeć swoje ustalenia o materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu karnym, a odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów była uzasadniona. Ocenił również jako niezasadny zarzut przedawnienia uznając, że doszło w okolicznościach analizowanej sprawy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na podstawie przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, albowiem zawiadomienie o wszczęciu wobec podatniczki postępowania karnoskarbowego w sprawie nierzetelnego wystawiania w okresie od 31 stycznia do 31 grudnia 2008 r. faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zostało jej doręczone w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej przed upływem pierwotnego terminu przedawnienia. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a mianowicie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezasadne oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy administracji w toku postępowania przepisów prawa procesowego, a to art. 121 § 1, art. 122, art. 191 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, co przejawiło się w nieuprawnionym zaaprobowaniu tezy o fikcyjności całości usług świadczonych przez skarżącą; 2. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez przedstawienie w zaskarżonym wyroku stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym, ustalonego przez organ bez wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, a nadto poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów i argumentów skarżącej zawartych w skardze; 3. art. 133 § 1 i art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niedopełnienie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego na podstawie akt sprawy, podczas gdy w sprawie istnieją dowody, co do których należy się wypowiedzieć. W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, jednakże na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu zawnioskował o jej oddalenie i zasądzenie połowy należnych kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na podstawie kasacyjnej, dotyczącej naruszenia przepisów postępowania i określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tym kontekście trzeba przypomnieć, że kwestią sporną na etapie postępowania kasacyjnego pozostaje określenie skarżącej na podstawie art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązania w tym podatku, wobec kwestionowanego w skardze kasacyjnej ustalenia, że wystawione przez podatniczkę na rzecz Z. oraz spółki C. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W celu podważenia dokonanych przez organy ustaleń faktycznych, strona skarżąca kasacyjnie skoncentrowała się na zeznaniach swoich pracowników, podkreślając, że skoro świadkowie wykonywali zlecone im prace i otrzymywali za to wynagrodzenie, to nie ma podstaw, aby podważać faktyczne wykonanie usług. W swej polemice autor skargi kasacyjnej pomija jednak fakt, że organy podatkowe na żadnym etapie nie podważyły okoliczności wykonania zafakturowanych usług. Maszyny i urządzenia u kontrahentów skarżącej rzeczywiście były poddawane przeglądom i remontom, niezbicie stwierdzono jednak, że usługi te nie zostały wykonane przez wystawcę faktur. Świadczy o tym fakt, że w postępowaniu przez organami skarżąca nie potrafiła podać konkretnych informacji, które opisywałyby zakres i przebieg przeprowadzonych przez jej firmę prac, nie czuwała bowiem nad ich realizacją, nie prowadziła żadnych rozmów z przedstawicielami rzekomych kontrahentów, nie negocjowała warunków i cen usług. Nie pamiętała nadto, czy dysponowała środkami trwałymi i na podstawie jakich dokumentów wystawiane były faktury, na jaki rachunek bankowy wpływały środki za usługi remontowo-naprawcze. Brak wiedzy skarżącej na temat czynności podejmowanych w ramach własnej działalności gospodarczej był niewytłumaczalny w sytuacji, gdy to właśnie jej firma miała wykonywać opisane w fakturach prace. O faktycznym wykonaniu przez skarżącą zafakturowanych prac nie świadczą też umowy zawarte z rzekomymi zleceniodawcami, na które powołuje się w skardze kasacyjnej, w których to umowach przewidziano ryczałtowe wynagrodzenie za usługi napraw, przeglądu i remontów urządzeń i maszyn. Z analizy przedmiotowych umów wynika, że skarżąca nie ponosiła żadnych kosztów związanych z wykonywaniem zadań na rzecz spółek Z. i C.. Jedynymi kosztami ponoszonymi przez przedsiębiorstwo podatniczki były koszty związane z utrzymaniem pracowników, tj. wynagrodzenie, składki ZUS, podatki. Ponadto, jak ustaliły organy, a ustalenia tego skarżąca nie zdołała zakwestionować, spółki, które miały korzystać z usług firmy T.S., zatrudniały własnych pracowników odpowiedzialnych za bieżące naprawy i przeglądy maszyn i urządzeń, ponadto pracownicy zatrudnieni w tych spółkach stwierdzili, że na terenie zakładu nie widywali innych osób dokonujących napraw i przeglądów maszyn. Realizując wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadę prawdy obiektywnej, której naruszenie niesłusznie zarzucono w skardze kasacyjnej, organy podjęły - wobec wykazanego wyżej braku wiedzy skarżącej na temat prowadzonych przez jej firmę usług oraz dokumentacji w tym zakresie - również inne czynności ukierunkowane na weryfikację zafakturowanych usług. W tym celu sięgnęły do protokołów przesłuchań z postępowania karnego skarżącej i świadków (w szczególności: G.Z., L.K. i P.R.). Wynikało z nich, że firma skarżącej w 2008 r. rzeczywiście zatrudniała ww. osoby na umowę o pracę. Spójne zeznania tych osób uwidoczniły jednak specyficzną sytuację, w jakiej wykonywali oni swoją pracę. Otóż byli oni zatrudnieni uprzednio lub równocześnie u zleceniodawców podatniczki, nigdy nie spotkali skarżącej i bez względu na to z kim mieli zawartą umowę, nigdy nie zmieniali miejsca wykonywanej pracy, tj. od zawsze wykonywali te same czynności w zakładzie w T., realizując polecenia przełożonych, którzy nie byli zatrudnieni u skarżącej, a byli pracownikami innych zakładów. Świadkowie byli zatem podporządkowani jako pracodawcy nie skarżącej, lecz osobom i podmiotom trzecim. Nie znali nadto powodów, dla których w przeciągu kilku lat zmieniali się ich pracodawcy. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika zatem niezbicie, że choć zafakturowane usługi były rzeczywiście wykonywane, do tego przez osoby zatrudnione formalnie przez skarżącą, to jednak czynności te były wykonywane nie w związku ze stosunkiem pracy łączącym te osoby ze skarżącą, lecz w ramach trwającego od lat, równoległego ich zatrudnienia na terenie zakładu w T. Należy wobec tego podzielić pogląd Sądu I instancji, zgodnie z którym skarżąca uczestniczyła w procederze wystawiania fikcyjnych faktur VAT. Jednym z elementów finalnej oceny o niewykonaniu przez skarżącą zafakturowanych usług był argument dotyczący ich wartości, wskazywano mianowicie na kwoty wpisane do faktur i stan zatrudnienia u skarżącej. W skardze kasacyjnej negując tę okoliczność podniesiono, że dla jej przyjęcia konieczne było ustalenie, czy faktyczne wynagrodzenie wykraczało poza wartość usługi, a ponadto należało mieć na względzie, że wysokość wynagrodzenia może być określona ryczałtowo, bez względu na ilość wykonywanych prac. Zastrzeżenia te nie mogą zostać jednak uwzględnione zważywszy na to, że w realiach niniejszej sprawy nie było możliwe ustalenie na czym dokładnie polegały usługi, zabrakło bowiem jakichkolwiek dowodów pozwalających je "zmierzyć" i odnieść do rynkowych cen, a tym samym ocenić, czy podane kwoty ryczałtu odpowiadają rzeczywistości. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżąca kwestionuje też wykorzystanie w niniejszej sprawie dowodów zebranych w toku postępowania karnego (w szczególności protokołów zeznań świadków) podnosząc, że choć nie ulega wątpliwości, iż organ może wykorzystać dowody zgromadzone w innym postępowaniu, to jednocześnie konieczne jest zapewnienie stronie możliwości czynnego wzięcia udziału w postępowaniu. W odpowiedzi wskazać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano pogląd, iż korzystanie z zeznań złożonych w innych niż podatkowe postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy (przykładowo wyroki NSA: z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07 oraz z dnia 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05). Przepisy cyt. ustawy nie przewidują bowiem zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego. Z jej art. 180 § 1 wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej została rozwinięta w art. 181 § 1, z którego wynika z kolei, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innego postępowania (w tym w zakresie protokołów przesłuchań świadków), nawet w sytuacji, gdy skarżąca do pewnego etapu brała udział w tym postępowaniu wyłącznie w roli świadka. W takiej sytuacji, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 Ordynacji podatkowej jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 cyt. ustawy i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie. W opinii autora skargi kasacyjnej zasada czynnego udziału w postępowaniu doznała uszczerbku również poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony. W skardze nie wskazano jednak, o jakie konkretnie dowody chodzi, na jaką okoliczność były wnioskowane, ani też jaki wpływ na treść rozstrzygnięcia mogło mieć to potencjalne uchybienie, do czego zobowiązuje treść art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Argumentacja w tym zakresie sprowadza się do ukazania wadliwości działań organów podatkowych wyłącznie z uwagi na brak przeprowadzenia, a de facto powielenia przeprowadzonych przez organy ścigania dowodów. Tymczasem, jak wskazano powyżej organy podatkowe mogą oprzeć się na zeznaniach świadków złożonych w innych postępowaniach. Skoro organy uznały, że okoliczności związane z zatrudnieniem świadków i wykonywaniem przez nich określonych czynności zostały wystarczająco naświetlone, miały pełne prawo odmówić ponownego przesłuchania tych świadków tym bardziej, że zarówno podatniczka, jak i jej zięć nie stawili się na przesłuchanie, a z zeznań skarżącej złożonych na etapie postępowania karnego wynika, że nie miała żadnych informacji na temat wykonywanych przez swoich pracowników prac. Skarżąca nie wskazała również na jaką okoliczność miałby być powołany biegły w sprawie i w jaki sposób to ewentualne uchybienie miało wpływ na treść rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu kasacyjnego wobec jednoznacznych dowodów prawidłowo ocenionych przez Sąd I instancji trudno mówić o naruszeniu przez ten Sąd przepisów postępowania, w tym art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121, art. 122, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Lektura zaskarżonej decyzji oraz zaskarżonego wyroku dowodzi, że organy zasadniczych dla sprawy ustaleń dokonały nie na podstawie pojedynczych, wybiórczo przyjętych dowodów, lecz w oparciu o rozważenie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Kontrolę dokonaną przez Sąd I instancji w zakresie kompletności materiału dowodowego (art. 122), prawidłowości trybu jego gromadzenia (art. 123 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej) oraz oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej), należało uznać za odpowiadającą prawu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie dał temu wyraz w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu, co do którego zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi również należy uznać za chybiony. Poza sformułowaniem ogólnych wymogów, którym winno odpowiadać uzasadnienie wyroku, autor skargi kasacyjnej nie wskazał bowiem żadnych uchybień, które należałoby poddać kontroli kasacyjnej. W tym zakresie nie wystarczy bowiem ogólnikowe stwierdzenie o "przedstawieniu w zaskarżonym wyroku stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym", albowiem w trybie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 cyt. ustawy nie jest dopuszczalne kwestionowanie stanu faktycznego oraz o "nie odniesieniu się do wszystkich zarzutów i argumentów Skarżącej zawartych w skardze" bez wskazania, jakie konkretnie zarzuty i argumenty strony zostały pominięte przez Sąd I instancji. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił motywów skarżącej co do naruszenia przez Sąd I instancji art. 133 § 1 i art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarżąca zupełnie gołosłownie twierdziła, że "Sąd I instancji pominął część materiału dowodowego" nie rozwijając tej myśli, ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w ujętych do tego zarzutu motywach (str. 10 skargi kasacyjnej). Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.), uwzględniając wniosek pełnomocnika organu o zasądzenie od skarżącej połowy należnych mu kosztów.