I FSK 983/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 43/17 w sprawie ze skargi B.B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B.B. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 2 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 43/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B.B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 28 września 2016 r. w przedmiocie podatku od podatku od towarów i usług. B.B. (dalej: "strona" lub "skarżąca") złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego co do zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy zobowiązana jest do zapłaty podatku VAT od sprzedaży dotychczas zbytych działek jak również tych, które zostaną zbyte w przyszłości. Zdaniem skarżącej sprzedaż winna być traktowana jako wyzbycie się majątku i w związku z tym nie powoduje obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług. Nieruchomość stanowiła majątek prywatny. W wydanej interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Podkreślił, że aktywność strony związana ze sprzedażą działek polegająca na: zakupie działki w celu m.in. prowadzenia gospodarstwa rolnego; zawarciu porozumienia z firmą budowlaną na odkup działek w wypadku pojawienia się osoby zainteresowanej ich nabyciem i budową domu mieszkalnego; podjęciu w 2013 r. decyzji o podziale nieruchomości na 14 działek; wystąpieniu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla wszystkich działek; uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy dla wydzielonych z nieruchomości działek; zawarciu umowy o przyłączenie do sieci elektroenergetycznej i dokonaniu w 2015 r. przyłączenia działek do sieci elektrycznej - wskazuje, że w celu sprzedaży gruntów strona zaangażowała środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców wykazując aktywność w przedmiocie zbycia działek porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał wniesiona przez skarżącą skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że uznanie przez organ, że w okolicznościach sprawy spełnione zostały warunki do uznania realizowanej i planowanej dostawy kolejnych działek gruntu za wykonywaną przez stronę działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), a w konsekwencji podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest prawidłowe i nie narusza prawa. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT polegającą na uznaniu, że sprzedaż działek gruntu stanowiących prywatny majątek skarżącej w okolicznościach faktycznych przedstawionych przy wydawaniu interpretacji indywidualnej ma cechy aktywności profesjonalnych podmiotów zajmujących się obrotem nieruchomościami, wypełniając w ten sposób ustawową definicję działalności gospodarczej, a w konsekwencji uznanie, że skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., gdyż zarzucono się w niej jedynie naruszenie przepisów prawa materialnego. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy do okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ma zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, tj. czy sprzedaż działek wypełnia ustawową definicję działalności gospodarczej, a zatem czy skarżąca działa oraz będzie działała w tych transakcji sprzedaży w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Powyższe przepisy stanowią odzwierciedlenie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Oczywistym jest, że ocena czy skarżąca dokonując sprzedaży działek działała w ramach działalności gospodarczej, a tym samym w charakterze podatnika VAT, każdorazowo zależy od okoliczności faktycznych danej sprawy. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej jest to stan przedstawiony we wniosku. Na podkreślenie zasługuje fakt, że ani sposób, ani cel nabycia nieruchomości nie ma znaczenia dla później podjętych działań związanych ze sprzedażą nieruchomości. Skarżąca nabyła niezabudowaną nieruchomość gruntową w całości na podstawie umowy o podział majątku wspólnego. Zdecydowała się na podział geodezyjny przedmiotowej nieruchomości na mniejsze działki, z których jedna przeznaczona została na drogę dojazdową do pozostałych działek. Następnie, zawarła porozumienie z firmą budowlaną na odkup działek w wypadku pojawienia się osoby zainteresowanej ich nabyciem i budową domu mieszkalnego. W okresie od października 2012 r. do stycznia 2013 r. sprzedała 3 działki. Następnie skarżąca uzyskała decyzję o warunkach zabudowy dla wydzielonych z ww. nieruchomości działek. Celem ułatwienia budowy właścicielom sprzedanych już działek, którzy rozpoczęli budowę oraz potencjalnym nabywcom pozostałych, zawarła umowę o przyłączenie do sieci elektroenergetycznej. Złożenie wniosku o ustalenie warunków zabudowy i następnie zawarcie umowy o przyłączenie do sieci elektrycznej umożliwiło szybsze dokonywanie sprzedaży. Cel przeznaczenia środków pochodzących ze sprzedaży działek (zakup lokali mieszkalnych, częściowa spłata prywatnych zobowiązań kredytowych) nie ma wpływu na ocenę działań skarżącej, które zmierzały do sprzedaży tych nieruchomości. W niniejszej sprawie całokształt działań podejmowanych przez skarżącą w stosunku do nieruchomości, która najpierw stanowiła majątek wspólny, a następnie, w wyniku zniesienia wspólności majątkowej małżeńskiej, jej odrębną własność -niewykorzystywanie tej nieruchomości dla celów osobistych, podział nieruchomości na 14 mniejszych działek, wydzielenie drogi wewnętrznej, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, doprowadzenie energii elektrycznej, porozumienie z firmą budowlaną – dowodzi, że skarżąca działała jak osoba prowadząca działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując własne środki pieniężne. Podkreślić należy za Sądem pierwszej instancji, że działania te, oceniane pojedynczo, nie muszą mieć charakteru decydującego o profesjonalnym charakterze działalności, jednakże przy dokonywaniu takiej oceny należy brać pod uwagę poszczególne elementy działań skarżącej we wzajemnym ich powiązaniu. Nie może umknąć uwadze, że wszystkie te działania były podejmowane z inicjatywy skarżącej. Niektóre z nich nie pociągały za sobą konieczności ponoszenia nakładów finansowych, jednakże w połączeniu z pozostałą aktywnością skarżącej, okoliczność ta nie ma przesądzającego znaczenia. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa także, że słusznie organ, a następnie Sąd pierwszej instancji, powołały się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przytoczone orzeczenia o sygn. C-180 i C-180/10 w sprawach połączonych oraz powołane przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyraźnie wskazują, że podatnik sprzedający działki po ich zakupie, a także po uzyskaniu decyzji o warunkach ich zabudowy, osiągający zyski z obrotu nieruchomościami, działa jako przedsiębiorca w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, nawet wówczas, gdy formalnie nie zarejestrował działalności gospodarczej. W przypadku działań skarżącej nie można mówić o pojedynczych czynnościach, tylko o ciągu działań i okoliczności, które przemawiają za uznaniem skarżącej za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży opisanych we wniosku o interpretację działek. Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności, prawidłowo organ podatkowy, a za nim Sąd pierwszej instancji uznały, że na zorganizowaną działalność skarżącej w spornym przedmiocie obrotu nieruchomościami wskazują jednoznacznie ustalone okoliczności: podział nieruchomości na kilkanaście mniejszych działek, wydzielenie drogi wewnętrznej, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, doprowadzenie prądu, sukcesywna ich sprzedaż, porozumienie z firmą budowlaną. Wszystkie te czynności zostały podjęte z inicjatywy lub na wniosek skarżącej, z zamiarem zysku, co jest właściwe dla handlowca, przy jednoczesnym poniesieniu na ten cel wydatków, które odbiegały od tych związanych ze zwykłym zarządem majątkiem prywatnym. Ten ciąg zdarzeń jednoznacznie przesądza, że działania skarżącej miały charakter działalności gospodarczej. W świetle powyższych okoliczności sprzedaż opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej działek wypełnia przesłanki działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w konsekwencji skarżąca działa dla tych transakcji w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy i sprzedaż tych działek jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu postawionego w skardze kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonał błędnej wykładni i niewłaściwie zastosował art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.