II FSK 1769/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. w organizacji z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 3 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 1085/16 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w organizacji z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 25 października 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 3 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 1085/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. sp. z o.o. w organizacji z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 25 października 2016 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że 27 listopada 2015 r. został sporządzony akt notarialny powołujący do życia A. sp. z o.o. w C.. W związku z tą czynnością notariusz pobrał i odprowadził podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 29.697 zł. Następnie 6 lipca 2016 r. wpłynął wniosek spółki o zwrot tego podatku. We wniosku podniesiono, że wspólnicy nie dokonali umówionych wpłat na pokrycie udziałów w spółce i w rezultacie zarząd nie mógł złożyć wniosku o wpis spółki do Krajowego Rejestru Sądowego (KRS). Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z 3 sierpnia 2016 r. odmówił uwzględnienia wniosku spółki. Następnie decyzją z 25 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie, po rozpoznaniu odwołania podatnika, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organy podatkowe swoje rozstrzygnięcia oparły o art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.c.c.). Zdaniem organów, okoliczność, że spółka nie została zgłoszona do KRS w ustawowym terminie, nie uzasadniała zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż taka sytuacja nie była wymieniona w art. 11 ust. 1 pkt 1 do 5 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia umowy spółki, a więc w czasie powstania obowiązku podatkowego. Jak podkreślono, wprawdzie z dniem 1 stycznia 2016 r. nastąpiła zmiana stanu prawnego, polegająca m.in. na dodaniu art. 11 ust. 1 pkt 3a u.p.c.c., jednak — wobec treści art. 50 ust. 2 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1045) — nie mogła mieć znaczenia dla sprawy, gdyż żądanie spółki należało rozpatrzeć w oparciu o stan prawny obowiązujący w dacie powstania obowiązku podatkowego. Ponadto umowa z 27 listopada 2015 r. nie była czynnością prawną zawartą pod warunkiem, a zatem spółka nie mogła zasadnie powoływać się na przesłankę określoną w art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. W rezultacie organy odmówiły spółce wnioskowanego zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych. Spółka A. nie zgodziła się ze stanowiskiem organów podatkowych i złożyła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie. Zdaniem spółki, brak jej zarejestrowania w KRS należało postrzegać jako nieziszczenie się warunku zawieszającego, od którego zależało wykonanie czynności cywilnoprawnej, w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. Ponadto jej wniosek o zwrot podatku należało rozpatrzeć i rozstrzygnąć przy uwzględnieniu przesłanki sformułowanej w art. 11 ust. 1 pkt 3a u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., która wprost mówi o prawie spółki do odzyskania podatku w sytuacji, gdy nie doszło do jej zarejestrowania w KRS. Regulacja przejściowa, zawarta w art. 50 ust. 2 ustawy nowelizującej, została przez organy błędnie zinterpretowana. Wyraźnie stanowi ona wyłącznie o opodatkowaniu, nie zaś o zwrocie podatku. Tym samym do zwrotu omawianego podatku należało zastosować nowe brzmienie art. 11 ust. 1 u.p.c.c., zawierające pkt 3a. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie. W kwestionowanym obecnie wyroku z 3 marca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w całości podzielił stanowisko organów podatkowych. Zdaniem Sądu nie ulegało wątpliwości, że umowa spółki w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r. podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c.), a moment powstania obowiązku podatkowego wyznaczała chwila zawarcia tej czynności (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.). Sąd podkreślił, że do wniosku strony nie miał zastosowania art. 11 ust. 1 pkt 3a u.p.c.c. Przesądzał o tym przepis przejściowy zawarty w art. 50 ust. 2 ustawy nowelizującej art. 11 ust. 1 u.p.c.c. Przepis ten mówiąc o opodatkowaniu czynności cywilnoprawnych, obejmował swoim zakresem nie tylko pobór podatku w prawidłowej wysokości, ale także jego zwrot w ściśle określonych przez ustawę sytuacjach. Zdaniem Sądu, skarżąca spółka błędnie ograniczyła zakres zastosowania ww. art. 50 ust. 2 wyłącznie do kwestii wymiaru podatku. Tymczasem pojęcie opodatkowania należało odnosić zarówno do wymiaru zobowiązania podatkowego, zasad poboru podatku, jak również do zwrotu podatku. Również uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej potwierdzało zasadność stanowiska organów podatkowych w omawianym zakresie. Ponadto Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów co do tego, że czynność prawna w postaci umowy spółki nie była zawarta pod jakimkolwiek warunkiem. Wniosek ten wypływał wprost z treści umowy spółki. Nie było zatem żadnych przesłanek faktycznych do stosowania w sprawie art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. Na koniec Sąd podkreślił, że niezgłoszenie zawiązania spółki do sądu rejestrowego w ustawowym terminie i w konsekwencji niezarejestrowanie jej w rejestrze przedsiębiorców, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r., było sytuacją pozostającą poza przesłankami wymienionymi w art. 11 ust. 1 u.p.c.c. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik podatnika, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, postawił zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 1 pkt 3a u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. oraz błędną wykładnię art. 50 ust. 2 powołanej ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw. W uzasadnieniu pełnomocnik strony powtórzył, że art. 11 ust. 1 pkt 3a u.p.c.c. obowiązuje wprawdzie od 1 stycznia 2016 r., jednak w zakresie zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych powstałych przed tą datą, brak jest przepisów przejściowych wyłączających jego zastosowanie. Powoływany przez Sąd pierwszej instancji, a wcześniej przez organy podatkowe, przepis przejściowy (art. 50 ust. 2 ustawy zmieniającej) dotyczył opodatkowania, a nie zwrotu podatku. Dlatego też do zwrotu podatku należało stosować przepisy aktualne w dniu upływu sześciomiesięcznego terminu na złożenie wniosku o wpis spółki do KRS. Pełnomocnik podkreślił, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych odrębnie normowała opodatkowanie (przedmiot i podmiot) i odrębnie zwrot podatku. Ponadto, nowy przepis był korzystniejszy dla podatników, a zatem w przypadku wątpliwości przepis ten powinien być interpretowany na korzyść podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W punkcie wyjścia przypomnieć należy, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie zawarcia umowy spółki (to jest w 2015 r.), zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.c.c. podatek podlegał zwrotowi, jeżeli: 1) uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna); 2) nie spełnił się warunek zawieszający, od którego uzależniono wykonanie czynności cywilnoprawnej; 4) podwyższenie kapitału spółki nie zostało zarejestrowane lub zostało zarejestrowane w wysokości niższej niż określona w uchwale — w części stanowiącej różnicę między podatkiem zapłaconym i podatkiem należnym od podwyższenia kapitału ujawnionego w rejestrze przedsiębiorców; 5) nie dokonano wpisu hipoteki do księgi wieczystej. Nie ulega wątpliwości, że analizowany przepis, stanowiący rozwiązanie wyjątkowe, musi być interpretowany ściśle. Oznacza to, że poza wyżej wymienionymi wypadkami nie jest dopuszczalne konstruowanie innych przyczyn zwrotu podatku, z powołaniem się na okoliczności, wskutek których doszło do uchylenia czynności cywilnoprawnej lub niewywołania przez nią skutków prawnych, czy też do zakończenia stosunku umownego (por. A. Goettel, M. Goettel, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Oficyna, 2007; wyrok NSA z 30 października 2009 r., II FSK 880/08, dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ – dalej: CBOSA). Z art. 11 ust. 1 u.p.c.c. wprost nie wynika, że zwrot podatku następuje w przypadku, gdy — mimo zawarcia umowy spółki — spółka ta ostatecznie nie zostanie zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców. Należy zatem uznać, że sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 11 u.p.c.c., bowiem omawiany przepis nie obejmuje sytuacji, w której wspólnicy zawarli wprawdzie umowę spółki, jednak ostatecznie nie dokonali umówionych wpłat na pokrycie udziałów w spółce, uniemożliwiając tym samym złożenie skutecznego wniosku o wpis tej spółki do Krajowego Rejestru Sądowego. Sytuacja taka nie stanowi podstawy do zwrotu podatku zapłaconego na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. od umowy spółki. W skardze kasacyjnej pełnomocnik podatnika akcentuje, że Sąd pierwszej instancji bezzasadnie odrzucił możliwość zastosowania art. 11 ust. 1 pkt 3a u.p.c.c., w brzmieniu nadanym przez art. 23 pkt 7 lit. a ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1045). Przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. i przewidywał, że podatek podlega zwrotowi także, jeżeli spółka nie została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców lub wysokość kapitału zakładowego spółki kapitałowej została zarejestrowana w kwocie niższej niż określała umowa spółki — w części stanowiącej różnicę między podatkiem zapłaconym i podatkiem należnym. Pogląd podatnika jest jednak błędny. Sąd pierwszej instancji trafnie zaakceptował stanowisko wyrażone już wcześniej przez organy podatkowe, zgodnie z którym możliwość zastosowania art. 11 ust. 1 pkt 3a u.p.c.c. została wprost wykluczona przez unormowanie przejściowe zawarte w art. 50 ust. 2 ustawy zmieniającej. W myśl tego przepisu: "do opodatkowania czynności cywilnoprawnych, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał na podstawie ustawy zmienianej w art. 23 przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe." Nie ulega wątpliwości, że umowa spółki podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c.), a moment powstania obowiązku podatkowego wyznaczała chwila zawarcia tej czynności (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.). Zatem w okolicznościach rozpatrywanej sprawy obowiązek podatkowy powstał 27 listopada 2015 r. Chwila ta była miarodajna dla ustalenia obowiązującego stanu prawnego. Sąd pierwszej instancji zasadnie zwrócił uwagę, że spółka błędnie próbowała w skardze zawęzić zakres stosowania art. 50 ust. 2 ustawy nowelizującej wyłącznie do kwestii wymiaru podatku, wbrew gramatycznej treści tego unormowania. Analogiczna argumentacja została następnie powielona w skardze kasacyjnej. Tymczasem nie ma żadnych racjonalnych powodów by ograniczać pojęcie "opodatkowanie czynności cywilnoprawnych" wyłącznie do wymiaru zobowiązania podatkowego. Kwestia opodatkowania danej czynności obejmuje — jak słusznie wskazuje Sąd pierwszej instancji — nie tylko ustalenie (określenie) wysokości zobowiązania podatkowego, ale także kwestie zasad poboru tego podatku, jak również jego zwrotu. Reasumując, Sąd pierwszej instancji, poprawnie stosując powołane wyżej przepisy, zasadnie przyjął, że niezgłoszenie zawiązania spółki do sądu rejestrowego w ustawowym terminie i w konsekwencji niezarejestrowanie jej w rejestrze przedsiębiorców, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r., było sytuacją pozostającą poza przesłankami wymienionymi w art. 11 ust. 1 u.p.c.c. Sąd trafnie również przyjął, że chwila powstania obowiązku podatkowego determinowała stan prawny nie tylko w zakresie wymiaru podatku, ale także w zakresie jego zwrotu. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), oddalił skargę kasacyjną.