I SA/Bd 64/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 kwietnia 2017r. sprawy ze skargi Gminy L. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę I. W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług i jego uzupełnieniu Gmina podała, że planuje poniesienie w przyszłości wydatków na realizację infrastruktury kanalizacyjnej, w tym na wytworzenie i wyposażenie takiej infrastruktury oraz remonty istniejącej infrastruktury kanalizacyjnej. Środki trwałe wytworzone i wyremontowane w ramach inwestycji pozostaną majątkiem Gminy. Gmina obecnie samodzielnie wykorzystuje posiadaną już infrastrukturę kanalizacyjną do odbioru ścieków i ich oczyszczania. Gmina z tego tytułu uzyskuje przychody z odpłatnej sprzedaży usług na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy oraz osób prowadzących działalność gospodarczą. W związku ze świadczeniem w ten sposób usług opodatkowanych VAT, Gmina odpowiednio rozlicza należny podatek w składanych deklaracjach VAT-7. Po zakończeniu inwestycji Gmina w dalszym ciągu będzie kontynuowała działalność z wykorzystaniem inwestycji w opisany powyżej sposób. Gmina wskazała także, iż odbiór ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury kanalizacyjnej dotyczy także budynku Urzędu Gminy oraz jednostek budżetowych Gminy, a więc w ramach potrzeb własnych Gminy. W związku z powyższym opisem Gmina zadała następujące pytania: 1) Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Gmina może odliczyć VAT naliczony związany z realizacją inwestycji w pełnej wysokości? 2) Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest negatywna, to czy w przypadku Gminy można zastosować inny niż wymienione w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), dalej: "rozporządzenie", sposoby obliczania "prewspółczynnika", odpowiadające specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, tj. prewspółczynnik obliczony w oparciu o roczną ilość odebranych ścieków od podmiotów trzecich w ogólnej rocznej ilości odebranych ścieków od Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz od podmiotów trzecich? Zdaniem wnioskodawcy, Gmina może odliczyć podatek VAT naliczony w pełnej wysokości w związku z realizacją inwestycji. Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest negatywna, to może zastosować inny niż wymienione w rozporządzeniu sposoby obliczania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, tj. obliczony w oparciu o udział rocznej ilości odebranych ścieków od podmiotów trzecich w ogólnej ilości odebranych ścieków od Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz podmiotów trzecich. II. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Rozwoju i Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków związanych z realizacją infrastruktury kanalizacyjnej oraz nieprawidłowe - w zakresie prawa do zastosowania innego niż wymienione w rozporządzeniu sposobu obliczania wskaźnika proporcji. Organ stwierdził, że skoro Gmina wykorzystuje infrastrukturę kanalizacyjną, o której mowa we wniosku, zarówno w celu świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, jak i dla celów własnych (odprowadzanie ścieków z budynku Urzędu Gminy oraz jednostek organizacyjnych), traktując to jako czynność wewnętrzną, od dnia 1 stycznia 2016 r. wydatki na realizację ww. inwestycji, w tym na wytworzenie i wyposażenie takiej infrastruktury oraz remonty istniejącej infrastruktury kanalizacyjnej - wbrew stanowisku Gminy - nie będą dotyczyły wyłącznie działalności opodatkowanej, ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. Działalność Gminy, jako jednego podatnika, obejmuje bowiem również zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W związku z powyższym, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, ale na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), dalej: "u.p.t.u." Jednocześnie organ stwierdził, że w świetle art. 86 ust. 2a u.p.t.u., Gmina będzie zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług. Gmina powinna dokonać powyższego wydzielenia w oparciu o rozporządzenie. Tym samym, zdaniem organu, proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji, w zakresie gospodarki kanalizacyjnej w oparciu o udział rocznej ilości odebranych ścieków od podmiotów trzecich, tj. mieszkańców oraz osób prowadzących działalność gospodarczą (z tytułu których to usług Gmina opodatkowuje wykonywane przez siebie czynności) w ogólnej ilości odebranych ścieków od podmiotów trzecich oraz od Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy jest nieprawidłowy. W ocenie organu nie jest to bowiem sposób, który może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. W związku z powyższym, organ stwierdził, że zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji przy wydatkach związanych z infrastrukturą kanalizacyjną nie jest zgodny z rozporządzeniem. Zatem stanowisko Gminy, zgodnie z którym ma prawo do zastosowania odmiennego sposobu określenia proporcji do wydatków związanych z gospodarką kanalizacyjną jest nieprawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. Minister Rozwoju i Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. III. W skardze Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 86 ust. 2a-2h i art. 86 ust. 22 oraz art. 90c u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Gminie nie przysługuje prawo do pełnego, lecz do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji oraz w związku z powyższym stwierdzeniem, że Gmina powinna dokonać wydzielenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w oparciu o rozporządzenie; 2) art. 14c ust. 1 i 2 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p."), poprzez jego niezastosowanie, polegające na braku uzasadnienia prawnego stanowiska organu, w związku z arbitralnym określeniem, że właściwym sposobem wyliczenia prewspółczynnika (tj. ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością gospodarczą Gminy i czynnościami spoza zakresu tej działalności, określonej w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.) jest metoda określona w rozporządzeniu oraz że przedstawiony we wniosku o interpretację sposób wyliczenia prewspółczynnika nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej. Odnosząc się do zaprezentowanego w interpretacji stanowisko w zakresie obliczenia proporcji Gmina wskazała, że infrastruktura kanalizacyjna w zdecydowanej większości wykorzystywana jest przez Gminę do wykonywania czynności na rzecz podmiotów trzecich. W zakresie tej działalności odbiór ścieków z Urzędu Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy ma niewielki udział. Ilość ścieków odbieranych od podmiotów trzecich może bowiem stanowić przykładowo ponad 95% w ilości ścieków odbieranych przez Gminę w ogóle. Z kolei prewspółczynnik wyliczany dla Urzędu Gminy w oparciu o regulacje wynikające z rozporządzenia może nie przekraczać w praktyce 10%. Dlatego w ocenie Gminy, proporcja wyliczona w oparciu o obiektywnie ustalaną ilość odebranych ścieków, na podstawie której ustalane byłoby prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji inwestycji, najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy, określenie częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji inwestycji w oparciu o prewspółczynnik określany według metody wynikającej z rozporządzenia nie odzwierciedla obiektywnie specyfiki działalności gospodarczej Gminy (zakresu wykonywanej działalności kanalizacyjnej) i dokonywanych przez nią nabyć. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. IV. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa. V. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Gmina planuje poniesienie w przyszłości wydatków na realizację infrastruktury kanalizacyjnej, w tym na wytworzenie i wyposażenie takiej infrastruktury oraz remonty. Środki trwałe wytworzone i wyremontowane pozostaną majątkiem Gminy. Gmina samodzielnie wykorzystuje posiadaną już infrastrukturę kanalizacyjną do odbioru ścieków i ich oczyszczania. Z tego tytułu uzyskuje przychody z odpłatnej sprzedaży usług na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy oraz osób prowadzących działalność gospodarczą. W związku ze świadczeniem w ten sposób usług opodatkowanych VAT, Gmina odpowiednio rozlicza należny podatek w składanych deklaracjach VAT-7. Zaznaczono także, iż odbiór ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury kanalizacyjnej dotyczy również budynku Urzędu Gminy oraz jednostek budżetowych Gminy. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1) czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., Gmina może odliczyć VAT naliczony związany z realizacją infrastruktury kanalizacyjnej w pełnej wysokości?, 2) jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest negatywna, to czy w przypadku Gminy można zastosować inny niż wymienione w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, sposób obliczania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, tj. prewspółczynnik obliczony w oparciu o roczną ilość odebranych ścieków od podmiotów trzecich w ogólnej rocznej ilości odebranych ścieków od Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz od podmiotów trzecich? Zdaniem wnioskodawcy może on odliczyć VAT naliczony w pełnej wysokości w związku z realizacją infrastruktury kanalizacyjnej, a jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest negatywna, to może zastosować inny niż wymienione we wskazanym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sposób obliczania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, tj. obliczony w oparciu o udział rocznej ilości odebranych ścieków od podmiotów trzecich w ogólnej ilości odebranych ścieków od Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz podmiotów trzecich. Organ interpretacyjny stanowisko to uznał za nieprawidłowe. VI. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego ma wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług i jest to prawo odnoszące się wyłącznie do nabywanych przez niego towarów i usługi, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 605), z dniem 1 stycznia 2016 r. znowelizowano u.p.t.u., wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności nie mającej takiego charakteru. Przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u. stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (art. 86 ust. 2b u.p.t.u.). Ustawodawca w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. wskazał, przykładowe (o czym świadczy użycie słowa "w szczególności") metody obliczenia wskaźnika służącego odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Jednakże na mocy art. 86 ust. 22 u.p.t.u. Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych. W świetle obowiązującego prawa w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni i instytutów badawczych metodą najbardziej odpowiadająca specyfice prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć co do zasady jest metoda wskazana w rozporządzeniu. Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w rozporządzeniu zasady dotyczących sposobu obliczania proporcji (J. Pęczak-Czerwińska, Prewspółczynnik odliczenia VAT naliczonego, Warszawa 2016, str. 230). Należy zauważyć, że w myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla tej jednostki jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych jego poszczególnych jednostek organizacyjnych. W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową oraz zakład budżetowy. Jak wynika z treści wniosku, Gmina wykorzystuje infrastrukturę kanalizacyjną w celu odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańców Gminy oraz osób prowadzących działalność gospodarczą), jak i jednostek Gminy (Urzędu Gminy, jednostek budżetowych utworzonych przez Gminę). Analiza przedstawionego zdarzenia w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że skoro Gmina wykorzystuje infrastrukturę kanalizacyjną zarówno w celu odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych jak i własnych jednostek organizacyjnych, od dnia 1 stycznia 2016 r. wydatki związane z realizacją inwestycji - wbrew stanowisku Gminy - nie będą dotyczyły wyłącznie działalności opodatkowanej, ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. Działalność Gminy, jako jednego podatnika, obejmuje bowiem również inne zadania niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków na infrastrukturę kanalizacyjną (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a jej jednostkami z tytułu odbioru ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura. W związku z powyższym Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, ale na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. W konsekwencji, zasadnie organ uznał, że Gmina w związku z realizacją infrastruktury kanalizacyjnej nie będzie mogła ona odliczyć podatek naliczony w pełnej wysokości. W świetle art. 86 ust. 2a u.p.t.u., Gmina będzie zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług. Wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadających na działalność gospodarczą jak i na inne cele, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Ponadto, analizy wymagają także przepisy powyższego rozporządzenia. Zgodnie § 2 pkt 9 rozporządzenia przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty wskazane w pkt a - g. Z kolei w myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia przez dochody wykonane jednostki budżetowej rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania: a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek - powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych. Natomiast zgodnie z § 2 pkt 11 rozporządzenia przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego są uwzględniane przy obliczeniu kwoty podatku naliczonego przy wykorzystaniu proporcji. Sposób obliczenia proporcji dla wymienionych jednostek organizacyjnych określa § 3 ust. 2 (dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego), ust. 3 (dla jednostki budżetowej) oraz ust. 4 (dla zakładu budżetowego) rozporządzenia. Zaproponowana przez prawodawcę w powyższym rozporządzeniu metoda dla samorządowych jednostek budżetowych ma charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego (czy też jednostki budżetowej realizującej zadania jednostki samorządu terytorialnego) niemożliwym jest wyliczenie "obrotu" uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę - dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - że całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT w danej jednostce budżetowej odpowiada wysokości zrealizowanych przez tę jednostkę budżetową (czy urząd odsługujący jednostkę samorządu terytorialnego) dochodów, z uwzględnieniem otrzymanych dotacji, subwencji oraz innych dopłat o podobnym charakterze niezwiązanych bezpośrednio z "ceną" wykonywanych czynności - w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, lub z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie - w przypadku pozostałych jednostek budżetowych. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako "cenie" lub "obrotowi" z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT. W przypadku zakładów budżetowych zaproponowana w rozporządzeniu metoda i zasady wyliczenia według niej proporcji są podobne jak w przypadku jednostek budżetowych, z tą różnicą, że w przypadku zakładu budżetowego mamy do czynienia nie z dochodami, a z przychodami, które zakład budżetowy przeznacza na pokrycie kosztów swojej działalności zarówno mieszczącej się w działalności gospodarczej, jak i pozostającej poza sferą VAT (por. uzasadnienie do rozporządzenia, które jest dostępne na stronach Rządowego Centrum Legislacji –https://legislacja.rcl.gov.pl/projekt/12277101/katalog/12310623#12310623). W świetle powyższego w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, która wykonuje nałożone na nią zadania przy pomocy urzędu oraz powołanych w tym celu odpowiednich jednostek organizacyjnych, prewskaźnik służący do wyliczenia podatku naliczonego jest ustalany w sposób reprezentatywny dla każdego z tych podmiotów w oparciu o wysokość zrealizowanego obrotu z działalności gospodarczej odniesionego do zrealizowanych dochodów (przychodów). Zapewnia to najpełniej realizację ustawowego wymogu, aby odliczenie podatku następowało wyłącznie w odniesieniu do opodatkowanej działalności gospodarczej. VII. Podkreślenia wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji strona, przedstawiając stan faktyczny, nie wskazała jaki jest udział jednostek organizacyjnych Gminy (Urzędu Gminy i jednostek budżetowych) oraz podmiotów trzecich w ogólnej ilości odbieranych ścieków. Ponadto, poza lakonicznym stwierdzeniem, że przyjęty przez nią sposób kalkulacji prewspółczynnika najbardziej dokładnie określa proporcję w jakiej infrastruktura kanalizacyjna jest używana do czynności opodatkowanych rodzących prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz część w jakiej infrastruktury jest używana do czynności pozostających poza zakresem czynności opodatkowanych, nie uzasadniła stanowiska, że przewidziane w § 3 rozporządzenia metody nie będą najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. W myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Odstępując zatem od metod wskazanych w rozporządzeniu Gmina powinna w przekonujący sposób wykazać w swoim stanowisku, zgodnie z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., że są one w danej sytuacji nieodpowiednie i dlatego właściwe jest użycie innej metody. Zdaniem Sądu, nie może to polegać wyłącznie na lakonicznym stwierdzeniu, że przyjęty przez stronę prewspółczynnik jest najbardziej dokładny. Uzupełnianie stanowiska wnioskodawcy w skardze do sądu administracyjnego nie może odnieść skutku jako przedsięwzięte po zakończeniu sprawy administracyjnej, w której stanowisko to, w piśmie zawierającym indywidualną interpretację, jest oceniane przez organ. Również nie mogą zostać uwzględnione przedstawione dopiero w skardze nowe okoliczności stanu faktycznego (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, str. 127-129). W rezultacie nie może odnieść skutku zawarte w skardze stwierdzenie, że ilość ścieków odbieranych od podmiotów trzecich może stanowić przykładowo ponad 95% w ilości ścieków odbieranych przez Gminę w ogóle, a prewspółczynnik wyliczany dla Urzędu Gminy w oparciu o regulacje wynikające z rozporządzenia może nie przekraczać w praktyce 10%. Do tego też w istocie sprowadza się uzasadnienie stanowiska strony w powyższej kwestii (przy czym wymieniona liczba 95% jest podana jedynie przykładowo, a możliwy prewskaźnik dotyczy tylko urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego). Ponadto należy wskazać, że z treści uzasadnienia do powyższego rozporządzenia wynika, iż nie ma ono zastosowania, jeżeli jednostka budżetowa lub zakład budżetowy świadczy wyłącznie czynności w ramach działalności gospodarczej albo wyłącznie czynności pozostające poza działalnością gospodarczą albo też ponoszone wydatki można bezpośrednio przypisać działalności gospodarczej lub działalności pozostającej poza VAT, przy czym w ocenie Sądu nie można "z góry" przyjąć, że tylko w powyższych przypadkach rozporządzenie nie ma zastosowania. Treść wniosku o wydanie interpretacji nie pozwala stwierdzić, aby w rozpatrywanej sprawie wystąpiła sytuacja wyłączająca stosowanie tego aktu prawnego. Reasumując, przy pomocy sposobu wyliczenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu przez prawodawcę, jednostki organizacyjne Gminy świadczące czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza taką działalnością, wyliczą matematycznie wysokość proporcji, przy zastosowaniu której będą dokonywać rozdziału podatku naliczonego od wydatków przez nich faktycznie ponoszonych, jednak tylko takich, które są związane z czynnościami mieszczącymi się w pojęciu działalności gospodarczej, z wyłączeniem tych, które nie mają takiego charakteru. Natomiast Gmina uzasadniając swoje stanowisko, co do wyboru przyjętego przez siebie sposobu określenia proporcji wskazała jedynie, że sposób proponowany w rozporządzeniu jest niewłaściwy. Jednak skarżąca nie przedstawiła w tym zakresie żadnych argumentów, nie wyjaśniła dlaczego metody wskazane w rozporządzeniu są nieodpowiednie. W rezultacie, właściwym sposobem określenia proporcji jest sposób wynikający z rozporządzenia i organowi nie można postawić zarzutu naruszenia wskazanych w skardze przepisów u.p.t.u. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut uchybienia art. 14c § 1 i 2 O.p. Organ nie naruszył tych przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Podjęte przez organ rozstrzygnięcie jest prawidłowe. Interpretacja również zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. U. Wiśniewska H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski