III SA/Gl 218/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Starszy referent Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi M. I. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] r nr [...] Minister Rozwoju i Finansów stwierdził, że stanowisko M. I. przedstawione we wniosku z [...] r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: pismem z [...] r. (data wpływu [...] r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem towarów w postaci odzieży, butów, biżuterii, kosmetyków i perfum poczynionych w celu prowadzenia błoga - jest nieprawidłowe. W dniu [...] r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej uzupełniony pismem z [...] r. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca, jako osoba fizyczna, planuje rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce na zasadzie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej poprzez założenie internetowego błoga o szeroko rozumianej tematyce kosmetycznej i modowej, który docelowo będzie źródłem przychodów. W ramach błoga Wnioskodawca będzie publikować w szczególności artykuły informacyjne, testy i recenzje takich produktów jak odzież, biżuteria, perfumy, lakiery do paznokci, lakiery do włosów, oliwki, żele do mycia i inne kosmetyki służące do pielęgnacji i upiększania ciała, a także urządzenia do manicure i pedicure. Ponadto autor błoga zamierza umieszczać wpisy prezentujące jego własne stylizacje i kreacje ubraniowe oraz eksponujące modne dodatki galanteryjne (torebki, paski, w tym również zawieszki, bransoletki itp.). Wpisy będą uzupełniane treściami multimedialnymi w postaci zdjęć, grafik, filmów. Wnioskodawca przewiduje uzyskiwanie przychodów za pośrednictwem prowadzonego błoga w związku z wykonywaniem następujących czynności: 1) dzierżawa powierzchni reklamowej - Wnioskodawca zamierza udostępniać miejsce na stronie internetowej błoga określonemu reklamobiorcy; 2) umowa zlecenie lub o dzieło zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - np. jeśli potencjalny kontrahent pragnie zamieścić artykuł sponsorowany, czy też przeprowadzić test swojego produktu lub inną akcję reklamową. Powyższe przychody będą uzyskiwane na podstawie umów zawartych z potencjalnymi reklamodawcami, partnerami, sponsorami i będzie do nich wystawiana faktura. Umowy te będą zawierane w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, którą Wnioskodawca planuje zarejestrować w związku z komercjalnym charakterem błoga. W uzupełnieniu Wnioskodawca poinformował, że: 1. Zostanie on zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług w ramach prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej na zasadzie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności. Wnioskodawca zamierza rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej w pierwszym kwartale roku 2017 r. 2. Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy będzie prowadzenie internetowego błoga o szeroko rozumianej tematyce kosmetycznej, który docelowo stanie się źródłem przychodów. W ramach opisywanej działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie świadczyć usługi związane z dzierżawą powierzchni reklamowej, w ten sposób, że Wnioskodawca udostępni miejsce na stronie internetowej błoga. Ponadto Wnioskodawca świadczyć będzie usługi związane z reklamą i promocją poprzez tworzenie i udostępnianie artykułów sponsorowanych oraz przeprowadzanie akcji promocyjnych kontrahentów. 3. Jak wskazano powyżej w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca będzie dokonywać czynności opodatkowanych w postaci świadczenia usług związanych z dzierżawą powierzchni reklamowej oraz usługi związane z reklamą i promocją poprzez tworzenie i udostępnianie artykułów sponsorowanych oraz przeprowadzanie akcji promocyjnych kontrahentów. 4. Towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę pozwolą mu na stworzenie własnych stylizacji odzieżowych z uwzględnieniem elementów galanterii skórzanej, kosmetyków oraz biżuterii. Wpisy obejmujące fotografie oraz opis powyższych stylizacji będą regularnie zamieszczane na blogu, co skutkować będzie pozyskaniem stałej grupy czytelników oraz zwiększeniem popularności błoga. To pozwoli na wzrost wartości powierzchni reklamowej oferowanej na blogu jak również ma na celu stworzyć zainteresowanie przeprowadzeniem przez Wnioskodawcę odpłatnych akcji promocyjnych oraz zamieszczeniu artykułów sponsorowanych. Podsumowując nabycie towarów związanych z prowadzeniem błoga, skutkować będzie stałym zwiększeniu obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania na gruncie podatku od towarów i usług 5. Nabycie towarów i usług związanych z prowadzeniem błoga będzie udokumentowane poprzez wystawiane na rzecz Wnioskodawcy faktury VAT. 6. Na pytanie tut. Organu "W jaki sposób Wnioskodawca będzie wykorzystywał towary będące przedmiotem zapytania, po ich użyciu do przygotowania błoga, co się potem będzie działo z tymi towarami?" Wnioskodawca odpowiedział, że nabywane towary będzie wykorzystywał do tworzenia własnych stylizacji ubraniowych, kosmetycznych jak również obejmujących modne dodatki galanteryjne. Następnie na blogu zostaną udostępnione wpisy obejmujące fotografię stworzonych stylizacji. Przedstawione działanie skutkować będzie wzrostem rozpoznawalności błoga, co implikuje również wzrost wartości oferowanej powierzchni reklamowej. 7. Wnioskodawca planuje nabywać towary i usługi wyłącznie w celu prowadzonej działalności, w tym zakresie Wnioskodawca nie planuje ich dalszej odsprzedaży. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy Wnioskodawca będzie uprawniony na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do odliczenia w pełnej wysokości od podatku należnego podatku naliczonego w związku z dokonywaną przez niego zakupem towarów w postaci odzieży, butów, biżuterii, kosmetyków, perfum poczynionych w celu prowadzenia błoga? Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do odliczenia w pełnej wysokości od podatku należnego podatku naliczonego w związku z dokonanym przez niego zakupem towarów w postaci odzieży, butów, biżuterii, kosmetyków, perfum poczynionych w celu prowadzenia błoga. Zdaniem Wnioskodawcę niewątpliwie planowane przez niego działania, polegające na odpłatnym udostępnianiu powierzchni reklamowej prowadzonego błoga, czy pisaniu artykułów sponsorowanych mieszczą się w zakresie przedmiotowym podatku od towarów i usług wyznaczonym przez art. 5 u.p.t.u. Ponieważ Wnioskodawca nie będzie wykorzystywać nabytych towarów do celów innych niż planowana działalność gospodarcza w formie komercjalnego błoga, jego zdaniem będzie mu przysługiwać prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy zakupionych wyrobach. Wnioskodawca wskazał iż w polskiej doktrynie i orzecznictwie przeważa pogląd, że podatnik ma prawo do odliczenia, gdy wykaże jedynie pośredni związek podatku naliczonego z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. WSA w Krakowie, w prawomocnym orzeczeniu z dnia 17 września 2010 r., sygn. I SA/Kr 1087/10, tłumaczył, iż "żaden przepis nie wyraża wprost zasady, iż związek ten ma być bezpośredni i wyłączny", zatem "wystarczające jest ustalenie istnienia związku pośredniego". W uzasadnieniu powyższego wyroku wywodzono, iż skoro charakter ani zakres tego związku nie został dookreślony przez ustawodawcę, to "przy ocenie, czy nabyty towar lub usługa związane są z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, należy przede wszystkim zbadać cel wykonania tej czynności lub fakt jej zaistnienia". Następnie podkreślono, że "cel ten może być zrealizowany przez różne działania, których efektem (nawet potencjalnym) jest "wykreowanie" sprzedaży opodatkowanej, nawet jeśli środkiem do osiągnięcia tego celu jest wykonanie czynności niepodlegającej opodatkowaniu. Ostatecznie bowiem dokonane zakupy towarów lub usług mają związek z czynnością (sprzedażą) opodatkowaną". Zdaniem Wnioskodawcy, nawet jeśli bezpośrednim celem nabycia np. produktu kosmetycznego czy ubioru nie będzie świadczenie usługi reklamowej, ale napisanie artykułu uzupełnionego fotografiami, to zakupione wyroby pośrednio posłużą wykonywaniu czynności opodatkowanej. W ten sposób blog zyska na popularności, poszerzy się grono stałych czytelników, co jednocześnie wpłynie na atrakcyjność dostępnej na blogu powierzchni reklamowej. W efekcie wzrośnie zainteresowanie oferowanymi usługami, co przyczyni się do zwiększenia sprzedaży opodatkowanej. Na słuszność takiego stanowiska wskazuje wyrok NSA z dnia 29 marca 2011 r., sygn. I FSK 571/10, zgodnie z którym "koniecznym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie związku pomiędzy zakupami a transakcją opodatkowaną. Jednakże nie zawsze związek ten musi być tego rodzaju, by można było przypisać bezpośrednio dany wydatek do konkretnej transakcji opodatkowanej. W przypadku bowiem tzw. kosztów ogólnych, które stanowią element cenotwórczy w działalności gospodarczej podatnika, wydatki na ten cel zachowują także bezpośredni związek z działalnością, a podatnik ma prawo do odliczenia VAT z tytułu tych zakupów w takim zakresie, w jakim działalność ogólna daje prawo do odliczenia VAT". Organ interpretacyjny w wydanej w dniu [...] r. interpretacji indywidulanej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wskazał iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, Podkreślił iż warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi , a dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością, przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży lub też są niezbędne do wytworzenia towarów lub wykonania usług będących przedmiotem sprzedaży. Bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi, wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Wskazał, iż by uznać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do obrotu osiąganego przez podatnika, np. poprzez odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości. Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.). Przepisy Rozdziału 1-4 Tytułu X Dyrektywy VAT (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych. Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest również akcentowany w orzecznictwie TSUE. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group pic v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank pic), TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Organ przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, normujący zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług o oraz definicję z art. 8 ust. 1 ustawy, normującą pojęcie świadczenia usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1. Organ podkreślił iż każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki: • w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, • świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). Aby uznać daną usługę za odpłatną, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Przenosząc powyższe uwagi na opis przedstawionego zdarzenia przyszłego organ stwierdził iż związek dokonywanych zakupów ww. towarów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi nie jest bezsporny i oczywisty. Zauważył, że istnieje grupa wydatków (wydatki osobiste), które ponoszą osoby fizyczne, niezależnie od tego, czy prowadzą działalność gospodarczą, czy też takiej działalności nie prowadzą. Zakupy towarów w postaci odzieży, butów, biżuterii, kosmetyków, perfum są generalnie wydatkami związanymi z faktem funkcjonowania osoby w życiu społecznym. Każdy, niezależnie od tego jaki wykonuje zawód dokonuje zakupu tego typu towarów. Dlatego też zakupy tych towarów stanowią zaspokojenie zwykłych, normalnych potrzeb danej osoby. Podkreślił, iż Wnioskodawca wskazał, że nie planuje ich dalszej odsprzedaży, zatem należy uznać, że będzie je wykorzystywał do celów osobistych. Zdaniem Organu charakter towarów jakie mają być nabyte wskazuje niewątpliwie na ich prywatny użytek. Sam fakt nabywania ich celem wykorzystania do tworzenia własnych stylizacji ubraniowych, kosmetycznych jak również obejmujących modne dodatki galanteryjne, a następnie udostępnienie na blogu wpisów obejmujących fotografie stworzonych stylizacji jest, w ocenie tut. Organu, przesłanką niewystarczającą, aby nabycia te powiązać z konkretnymi transakcjami rodzącymi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, nawet jeśli skutkować to będzie wzrostem rozpoznawalności błoga. Zauważył, że nie sposób znaleźć żadnego obiektywnego kryterium, które pozwoliłoby na odróżnienie wskazanych we wniosku wydatków od wydatków ponoszonych w celach prywatnych (osobistych), a więc niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podkreślił, że czynnościami opodatkowanymi u Wnioskodawcy będzie sprzedaż powierzchni reklamowych oraz zamieszczanie artykułów sponsorowanych i przeprowadzanie innych akcji reklamowych, a nie sprzedaż tego co Wnioskodawca prezentuje na blogu. Tym samym Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu wskazanych we wniosku towarów. Podkreślił, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie może wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenie NSA, ponieważ stanowi ono rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie osadzonej w określonym stanie faktycznym a wskazany przez Wnioskodawcę wyrok NSA z 29 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 571/10 dotyczy innego stanu faktycznego niż przedstawiony w przedmiotowej sprawie, dotyczy bowiem prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z publiczną emisją akcji oraz debiutem na giełdzie papierów wartościowych. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona wywiodła skargę do WSA w Gliwicach w której zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. 2016 r. poz. 710 z późn. zm.) o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, iż wnioskodawczyni nie przysługuje uprawnienie do odliczenia w pełnej wysokości od podatku należnego podatku naliczonego w związku z dokonywaniem przez nią zakupu towarów w postaci odzieży, butów, biżuterii, kosmetyków, perfum poczynionych w celu prowadzenia błoga, z uwagi na błędne przyjęcie przez organ, iż nie zachodzi bezsporny i oczywisty związek pomiędzy dokonywaniem zakupów ww. towarów, a wykonywaniem czynności opodatkowanych. wykonywania czynności opodatkowanych. Podkreśliła, iż nie można absolutyzować wymogu istnienia bezpośredniego związku, jako warunku odliczenia podatku naliczonego. W niektórych przypadkach, bowiem związek tego rodzaju nie występuje, chociaż nabyte towary i usługi niewątpliwie służą wyłącznie czynnościom opodatkowanym. Takie rozumowanie obecne jest również w wypowiedziach orzeczniczych Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości. W orzeczeniu C-456/03 (Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz) Trybunał stwierdził, że podatek naliczony dotyczący bezpośrednio czynności niepodlegających opodatkowaniu (emisji akcji), lecz związany z całością opodatkowanej działalności podatnika, może podlegać odliczeniu. Na szeroki zakres ujmowania związku pomiędzy podatkiem naliczonym a sprzedażą opodatkowaną wskazuje pytanie prejudycjalne w sprawie C-26/12 (Fiscale eenheid PPG Holdings BV cs). Holenderski sąd zadał TSUE pytanie o to, czy przedsiębiorca, który na podstawie przepisów krajowych w dziedzinie emerytur utworzył samodzielny fundusz emerytalny w celu zapewnienia praw do emerytury swym pracownikom i byłym pracownikom uprawnionych z tego funduszu, ma prawo odliczyć podatek związany ze świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w celu realizacji systemu emerytur i funkcjonowania funduszu emerytalnego. W wyroku w tej sprawie wydanym 18 lipca 2013 r. TSUE potwierdził prawo do odliczenia podatku przez podatnika przy założeniu wszakże, że koszty funkcjonowania tego funduszu obciążają jego koszty ogólne i tym samym są odzwierciedlone w kosztach ogólnych podatnika. Istotne wytyczne dla oceny związku pomiędzy zakupami (podatkiem naliczonym) a sprzedażą opodatkowaną zawarł TSUE w wyroku z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 (Finanzamt Kóln-Nord v. Wolfram Becker). W wyroku tym stwierdzono m.in., że oceny istnienia bezpośredniego związku między konkretną transakcją a całością działalności podatnika w celu ustalenia, czy towary i usługi są wykorzystywane "do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu" tego podatnika, należy dokonywać na podstawie istoty nabywanych przez podatnika towarów lub usług. Jak wskazano w uzasadnieniu, oceniając związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi, należy wziąć pod uwagę wyłączną przyczynę danej transakcji, którą trzeba uznać za kryterium określenia jej istoty Podkreśliła , że nabywania określonych usług i towarów pozostają w związku z samym faktem prowadzenia określonej działalności i tym samym służą do wykonywania czynności opodatkowanych. Samo nabywanie towarów związanych z prowadzeniem błoga, zwłaszcza w zakresie zakupu ubrań, dodatków galanteryjnych, biżuterii, torebek, perfum, kosmetyków niezbędnych do uzyskania pożądanej stylizacji, jak również nabywanie usług fotograficznych oraz treści multimedialnych jest warunkiem sine qua non dla samego prowadzenia błoga jak i wzrostu jego rozpoznawalności, w konsekwencji wzrostu obrotów podlegających opodatkowaniu w związku ze świadczonymi przez wnioskodawczynię usługami dzierżawy powierzchni reklamowej oraz usług zamieszczania artykułów sponsorowanych oraz przeprowadzenia akcji promocyjnych produktów swoich kontrahentów. Tym samym związek pomiędzy nabyciem przez Wnioskodawczynię towarów w postaci odzieży, butów, biżuterii, kosmetyków, perfum, galanterii oraz usług związanych z prowadzeniem błoga pozostaje w oczywistym pośrednim związku z wykonywaniem przez wnioskodawczynię czynności opodatkowanych. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Skarżąca upatruje naruszenia przepisów prawa materialnego w błędnej wykładni przez organ art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez przyjęcie, iż wydatki na zakup odzieży, butów, biżuterii, kosmetyków, perfum poczynionych w celu prowadzenia internetowego bloga modowo- kosmetycznego nie mają cech wydatków związanych ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w rozumieniu tego przepisu. Zdaniem Skarżącej, prawidłowa wykładnia ww. przepisu w stanie faktycznym sprawy prowadzi do wniosku, iż w związku przewidywaniem uzyskiwania przychodów za pośrednictwem prowadzonego bloga w związku z dzierżawą powierzchni reklamowej – poprzez udostępnianie strony internetowej określonemu reklamodawcy, umów zlecenia lub o dzieło zawieranych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej gdy potencjalny kontrahent będzie pragnął umieścić artykuł sponsorowany ponoszone wydatki w celu prowadzenia bloga będą uzasadniały skorzystanie z odliczenia związanego z nimi w zakresie podatku naliczonego. Organ interpretacyjny jest przeciwnego zdania uznając, iż by odliczyć podatek naliczony zawarty w opisanymi przez Wnioskodawcę wydatkach musi istnieć związek chociażby pośredni z osiąganym przez podatnika obrotem. Taki związek w opisanym zdarzeniu przyszłym zdaniem organu nie zachodzi. W ocenie Organu interpretacyjnego, z uwagi na brak bezspornego i oczywistego związku przy nabyciu towarów i usług mających służyć do prowadzenia bloga o tematyce kosmetycznej o modowej z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Skarżącej, nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Sąd podziela stanowisko organu przyjęte w spornej interpretacji . Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - zwana dalej ustawa o VAT - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z powołanego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów. Bezsporne pomiędzy stronami jest, to że M. I. będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i będzie prowadzić działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 tej ustawy w zakresie świadczenia usług związanych z dzierżawą powierzchni reklamowej, tworzenie, i udostępnianiem artykułów sponsorowanych, przeprowadzaniem akcji promocyjnych kontrahentów na jej stronie internetowej opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i ten zakres usług stanowić będzie główne źródło uzyskiwanych obrotów z prowadzonej działalności gospodarczej. Nie jest też spornym, iż Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji stwierdziła jednoznacznie, iż zakupione towary nie będą przedmiotem dalszej odprzedaży. W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym ocenie podlega czy zachodzi bezsporny i oczywisty związek przy nabyciu towarów i usług mających służyć do prowadzenia bloga o tematyce kosmetycznej i modowej z mającymi mieć miejsce w przyszłości, jak na to wskazuje jednoznacznie Skarżąca we wniosku o interpretację, czynnościami opodatkowanymi . Związek z czynnościami opodatkowanymi, jako przesłanka prawa do odliczenia, opisany został w orzecznictwie TSUE (np. wyrok z dnia 6 kwietnia 1994 r. w sprawie C-4/94 BLP Group PLC przeciwko Commissioners of Customs and Excise, z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc, z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 CIBO Participations S.A. przeciwko Directeur régional des impas du Nord-Pas-de-Calais, z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz). W świetle tych orzeczeń, na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT tak samo jak na gruncie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, co do zasady, niezbędnym warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Przyjmuje się również, że związek pośredni, występuje w przypadku wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, jeżeli stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika. W odniesieniu właśnie do tego rodzaju wydatków podatnikowi powinno przysługiwać prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego (por. J. Zubrzycki Leksykon VAT 2013; Oficyna Wydawnicza UNIMEX; Wrocław 2013, s. 664 i n.). W rozpoznanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, ponieważ wbrew temu co podnosi się w skardze, wydatki ponoszone przez skarżącą na zakup odzieży , biżuterii, kosmetyków, perfum poczynionych w celu prowadzenia internetowego bloga nie są wydatkami które będzie można bezpośrednich powiązać z przychodami mającymi być uzyskiwanymi w przyszłości z dzierżawy powierzchni reklamowej na blogu, zamieszczania artykułów sponsorowanych co słusznie podniósł Minister Rozwoju i Finansów w zaskarżonej interpretacji. Prawo do odliczenia nie może wynikać z samego faktu prowadzenia internetowego bloga kosmetyczno - modowego gdy nie wiąże się to bezpośrednio z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej. Samo prowadzenie internetowego bloga o tematyce kosmetyczno modowej nie wyczerpuje definicji działalności gospodarczej, czym innym jest samo prowadzenie takiego internetowego bloga, a czym innym świadczenie usług w postaci dzierżawy powierzchni reklamowej na tejże internetowej stronie jej właściciela, czy umieszczania na niej artykułów sponsorowanych. Należy w sposób jednoznaczny wyodrębnić samo prowadzenie internetowego bloga na tematy modowo kosmetyczne od typowej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług – dzierżawy powierzchni strony internetowej, zamieszczania na niej artykułów sponsorowanych. Samo prowadzenie bloga na tematy modowo kosmetyczne nie jest działalnością gospodarczą i tym samym nie jest ono objęte opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, nie generuje ono czynności opodatkowanych tym podatkiem. Skoro podstawowym celem stworzenia internetowego bloga jest propagowanie trendów modowo kosmetycznych, czego Skarżąca nie kwestionuje, to należy uznać, że wydatki na zakup odzieży , kosmetyków, perfum, butów, biżuterii mają służyć innym internautom ich edukacji w tym zakresie , a zatem nie mają służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Jeżeli więc propagowanie trendów modowo kosmetycznych, może zaskutkować przyciągnięciem potencjalnych reklamobiorców do umieszczania na stronie internetowej będącej własnością skarżącej reklam, artykułów sponsorowanych, będzie to niejako dodatkowy skutek prowadzenia bloga, to jednak nie oznacza by uprawnionym było upatrywanie w tym spełnienia przesłanek z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT . Nie zachodzi także zdaniem Sądu w opisanym zdarzeniu przyszłym związek pośredni, występujący w przypadku wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, jeżeli stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika. Zakupione towary ; buty, odzież, kosmetyki, perfumy i wydatki na te cele poniesione nie będą bowiem stanowić elementu cenotwórczego produktu Skarżącej, nie będą przedmiotem dalszego obrotu i nie będzie ich można przyporządkować do działalności gospodarczej . Wobec tego w opisanym przyszłym stanie faktycznym organ zasadnie uznał, że skarżąca nie będzie uprawniona do odliczenia w pełnej wysokości od podatku należnego podatku naliczonego w związku z zakupem towarów poczynionych w celu prowadzenia bloga internetowego modowo -kosmetycznego. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił.