I SA/Gd 26/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 listopada 2016 r., nr [...], [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 roku oddala skargę. Pismem z dnia 25 lutego 2016 r. pan A. K. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o zwolnienie z obowiązku uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 roku ewentualnie o ograniczenie poboru zaliczek na ten podatek w stopniu znacznym. Wnioskodawca wyjaśnił, że jest oficerem floty handlowej i w 2016 roku będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na podstawie kontraktu na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Oświadczył jednocześnie, że we wskazanym okresie nie będzie uzyskiwał dochodów w Polsce i w związku z tym wystąpi znaczna dysproporcja pomiędzy suma podatku należnego w Polsce przy rozliczeniu rocznym a wielkością zaliczek na poczet podatku, które wnioskodawca musiałby odprowadzić przy uwzględnieniu metody zaliczenia podatkowego. Zdaniem podatnika, w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie Konwencja z dnia 9 września 2009 r. zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010r. Nr 134, poz. 899), zmieniona Protokołem między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii, zmieniającym Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013r. poz. 680), zwana dalej jako Konwencja. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym i prawnym zastosowanie znajdzie także art. 27 g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) - określanej dalej jako "u.p.d.o.f." - przewidujący tzw. ulgę abolicyjną. Do wniosku załączono: - umowę nr S07867/27/jka z dnia 7 stycznia 2016 r. zawartą pomiędzy podatnikiem a pośrednikiem – firmą A Sp. z o.o., - zaświadczenie z dnia 23 lutego 2016 r. wystawione przez wskazany wyżej podmiot, z którego wynika, ze strona jest zatrudniona na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo z siedzibą w Alesund w Norwegii, - obcojęzyczny dokument z dnia 7 stycznia 2016 r. zatytułowany SEAFARER’s EMPLOYMENT CONTRACT. Dodatkowo podatnik złożył zaświadczenie z dnia 22 marca 2016 r. wydane przez B Sp. z o.o. informujące, że biuro pośrednictwa pracy A sp. z o.o. działające z upoważnienia armatora zatrudniającego zaświadcza, że pan A. K. nie ma potrącanych zaliczek na podatek dochodowy z tytułu pracy na statku C. Decyzją z dnia 29 kwietnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wnioskodawcy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2016 od uzyskiwanych dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. W ocenie organu I instancji podatnik uprawdopodobnił przesłankę wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo D AS z rzeczywistym zarządem w Norwegii. Brak potwierdzenia zapłaty podatku z tytułu wykonywania pracy nie daje, zdaniem organu, podstaw do zastosowania ulgi podatkowej, o której mowa w art. 27 g u.p.d.o.f. i tym samym nie powoduje zaistnienia okoliczności uprawdopodabniających konieczność zastosowania art. 22 § 2 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją dnia 4 listopada 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu, dokonując wykładni art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy podniósł, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Powołując treść art. 14 ust. 3 Konwencji organ odwoławczy wskazał, że uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści tego przepisu warunkuje zastosowanie normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy- wynikającej z dyspozycji art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że jednostka C, na której pływa podatnik podnosi banderę Panamy, co świadczy o tym, że dochód strony nie podlega obowiązkowi podatkowemu w Norwegii. W związku z powyższym w niniejszej sprawie nie będą miały zastosowania przepisy Konwencji. Nawet w przypadku uznania, że do dochodu uzyskiwanego przez podatnika mogłyby mieć zastosowanie przepisy Konwencji, to w pierwszej kolejności ustalenia wymagałoby, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 tej Konwencji strona uprawdopodobniła, że wykonuje pracę najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie spełniona została przesłanka dotycząca wykowywana pracy najemnej. W odniesieniu do pozostałych przesłanek Dyrektor, odmiennie od organu I instancji, uznał że podatnik nie uprawdopodobnił przesłanek eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo. Organ wyjaśnił, że strona wprawdzie przedłożyła zaświadczenie wystawione przez pośrednika – AL Sp. z o.o. z dnia 15 lutego 2016 r., z którego wynika, że statek C jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Strona nie przedstawiła jednak dokumentu upoważniającego wystawcę do składania oświadczeń, a wystawca potwierdzenia nie wskazał, na jakiej podstawie oparł powyższe twierdzenie. Dyrektor podkreślił ponadto, że statek C jest jednostką służącą do prowadzenia badań naukowych, która przemieszcza się w celu prowadzenia badań oceanograficznych, jednak tego rodzaju przemieszczanie nie może być, zdaniem organu, uznane za eksploatowanie w transporcie międzynarodowym. Statek nie jest bowiem wykorzystywany do transportu osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach. Za nieuprawdopodobnioną uznał także organ odwoławczy przesłankę eksploatacji statku przez norweskie przedsiębiorstwo. Zdaniem Dyrektora ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można wywieść stwierdzenia, że zarząd operacyjny statku znajduje się w Norwegii i jest sprawowany przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. Organ wskazał, że wraz z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek podatnik przedłożył: - umowę z dnia 7 stycznia 2016 r., z której wynika, że strona podjęła pracę u pracodawcy – B LTD z siedzibą w Hong Kongu, działającego dla i w imieniu E AS z siedzibą w Alesund w Norwegii, - zaświadczenie z 23 lutego 2016 r. wystawione przez A sp. z o.o., z którego wynika, że strona jest zatrudniona na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Alesund w Norwegii (nazwy przedsiębiorstwa nie wskazano). Z danych zamieszczonych na stronie internetowej http://vesselregister.dnvgl.com wynika, że właścicielem statku C jest przedsiębiorstwo E AS z siedzibą w Norwegii. W ocenie Dyrektora z przedstawionych informacji nie da się ustalić, który podmiot jest zarządcą operacyjnym statku C. Z umowy z dnia 7 stycznia 2016 r. nie wynika bowiem, by B LTD z siedzibą w Hong Kongu był podmiotem eksploatującym ten statek; podmiot ten jest wskazany jedynie jako pracodawca podatnika. Z zaświadczenia z dnia 23 lutego 2016 r. wynika wprawdzie, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Alesund w Norwegii, niemniej jednak strona nie przedstawiła dokumentu potwierdzającego umocowanie wystawcy do składania oświadczeń, a A sp. z o.o. nie wskazał na jakiej podstawie oparł to twierdzenie. Z danych rejestracyjnych statku zamieszczonych na ogólnodostępnej stronie internetowej wynika, że właścicielem statku jest podmiot E AS z adresem w Norwegii. Z tego samego źródła wynika ponadto, że statek podnosi banderę Panamy, a jego portem rejestracji jest także Panama. W tych okolicznościach nie można zdaniem Dyrektora wywieść stwierdzenia, ze B LTD jest efektywnym zarządcą eksploatującym we własnym imieniu statek C w transporcie międzynarodowym i osiągającym z tego tytułu przychody. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska podatnika, dotyczącego sposobu obliczenia kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r. W tym zakresie organ odwoławczy argumentował, że przepis art. 27g u.p.d.f., który in extenso odsyła do art. 27 ust. 9 tej ustawy, jest immanentnie związany z ustawą z dnia 25 lipca 2008r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, która wprowadziła go w życie na podstawie art. 14, a zatem zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Natomiast w przypadku, gdy dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą, nie występuje zrównanie obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania. Przyjęcie odmiennego stanowiska doprowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji RP, a także podważałoby zasadę równości wobec prawa zawartą w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Przepis art. 27g ust. 1 u.p.d.f. dotyczy dochodów uzyskanych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym tzw. ulga abolicyjna ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazywanego w zeznaniu rocznym składanym do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego. Nie ma on zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego, której wysokość ustala się w sposób określony w art. 44 ust. 3a tej ustawy. Z powyższego wynika, że w przypadku podatnika, który wykonuje pracę na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w państwie, z którym Polska zawarła umowę i umowa ta przewiduje jako metodę unikania podwójnego opodatkowania metodę odliczenia proporcjonalnego, lub w państwie, z którym Polska nie zawarła takiej umowy - zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok tylko wtedy, gdyby podatnik opłacał podatek (lub byłby zobowiązany do zapłaty podatku) za granicą. W ocenie organu, w rozpatrywanej sprawie podatnik wskazał, że od osiągniętych przychodów nie jest pobierany podatek. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego, z uwagi na naruszenie przez organ odwoławczy zarówno przepisów materialnych jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy, oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników poprzez niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia, że ulga abolicyjna podatnikowi nie przysługuje oraz naruszenie przez ten organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, art. 84 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że wiążącym dla organu jest oparcie swoich twierdzeń na orzecznictwie sądów administracyjnych (które de facto nie są źródłem prawa) wydanych w sprawach w ogóle nie związanych z niniejszą sprawą, art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji poprzez przyjęcie, że umowa ta nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym, bowiem niemożliwym jest ustalenie jaki podmiot i z jaką siedzibą/zarządem eksploatuje statek, na którym podatnik wykonuje pracę, art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, iż wpłacane przez niego zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tej decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego, art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, że skoro podatnik nie zapłaci podatku w Norwegii to problem uniknięcia podwójnego opodatkowania dochodów nie istnieje a zatem nie znajdzie w niniejszej sprawie art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., co w konsekwencji wyłącza stosowanie przepisów ustawy abolicyjnej, art. 27g u.p.d.o.f. poprzez wskazanie, że podatnik miałby prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej jedynie w przypadku zapłaty podatku od tych dochodów za granicą, choć bezspornie wynika to z literalnego brzmienia przepisów oraz uzasadnienia do ustawy ratyfikującej protokół, art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej, Zarzucił ponadto naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie tj.: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji, 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do podatnika oraz poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, 3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu; niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika; dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Powyższe oznacza, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej organy podatkowe na wniosek podatnika ograniczą pobieranie zaliczek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. organ jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek, o ile uzna, że podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie. W kontekście powyższego nie jest zasadny zarzut, że organ, z naruszeniem przepisów postępowania, przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym. Podkreślić należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej nie jest przeprowadzane pełne postępowanie dowodowe. Podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nie istnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł- przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Zgodnie z powołanymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji art. 3 ust. 1 lit. c), f), g), art. 14 ust. 1-2 i 3 w brzmieniu nadanym w art. 1 Protokołu decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce, przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. W ocenie Sądu prawidłowa jest ocena, że skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki dotyczącej wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym a także przesłanki eksploatacji statku morskiego przez przedsiębiorstwo norweskie. Wskazać należy, że w przepisie art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji zawarta jest definicja transportu międzynarodowego. Określenie to oznacza wszelki transport statkiem morskim lub powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Zatem aby podatnik mógł skorzystać z tzw. "ulgi abolicyjnej" winien wykonywać pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej. Jednakże ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego tj. wydruku ze strony internetowej bezspornie wynika, iż statek C jest sejsmograficznym statkiem badawczym, przeznaczonym do badań geofizycznych dna morskiego a nie statkiem transportowym eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Podkreślenia wymaga, że skarżący wykonywał pracę na statku badawczym, który w ogóle nie był wykorzystywany do transportu, nie mógł zatem być wykorzystywany do transportu międzynarodowego. Nie można uznać, że statek badawczy, którego podstawowym zadaniem jest prowadzenie badań na morzu wykonuje transport międzynarodowy. Definicji "transportu międzynarodowego" w tym przypadku nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza wody terytorialne danego państwa, bowiem sejsmograficzne statki badawcze nie przewożą towarów ani pasażerów, nie prowadzą handlu, a jedynie wykonują badania. W związku z powyższym zasadnie organ odwoławczy uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez stronę pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. W okolicznościach niniejszej sprawy podzielić należy także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki eksploatacji statku morskiego przez przedsiębiorstwo norweskie. Wskazać należy, że art. 14 ust. 3 Konwencji posługuje się niedefiniowanym w tej Konwencji pojęciem "podmiot eksploatujący". Pomimo braku takiej definicji, zarówno Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących pracę na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. Zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego przesądzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji. Eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Podstawową oznaką eksploatacji jest odprowadzanie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem ani podmiot zarządzający, ani też zapewniający obsługę techniczną czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi, a jedynie z umowy najmu. Podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, co wynika z historycznego znaczenia tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (Dz. U. z 2013 r. poz. 758 z zm.) armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik został zatrudniony w charakterze "2nd Officer" na statku C. Z umowy z dnia 7 stycznia 2016 r. nie wynika jednak, by B LTD z siedzibą w Hong Kongu był podmiotem eksploatującym statek C; podmiot ten jest wskazany jedynie jako pracodawca podatnika. Zauważyć także należy, że z zaświadczenia z dnia 23 lutego 2016 r. wynika wprawdzie, iż statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Alesund w Norwegii, niemniej jednak strona nie przedstawiła dokumentu potwierdzającego umocowanie wystawcy do składania oświadczeń, a A sp. z o.o. nie wskazał na jakiej podstawie oparł to twierdzenie. Z danych rejestracyjnych statku zamieszczonych na ogólnodostępnej stronie internetowej wynika, że właścicielem statku jest podmiot E AS z adresem w Norwegii. Dodatkowo bezsporny w sprawie jest fakt, że statek C pływa pod banderą Panamy, co wynika zarówno z przedłożonej umowy o pracę, zaświadczenia z dnia 23 lutego 2016 r. jak również z informacji zawartych na stronie internetowej. Okoliczność, że statek podnosi banderę Panamy dodatkowo podważa twierdzenia skarżącego, że to podmiot norweski jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym wskazany statek, albowiem bandera określa przynależność państwową statku. W tych okolicznościach sprawy zasadnie organ przyjął, że na podstawie zebranych dowodów nie można wywieść stwierdzenia, iż firma BAR LTD jest efektywnym zarządcą eksploatującym we własnym imieniu statek w transporcie międzynarodowym i osiągającym z tego tytułu przychody. Prawidłowe jest zatem stanowisko organów, że skarżący nie wykazał, iż faktycznie świadczył pracę na statku, który był eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie, osiągające przychody z tego tytułu. Przedłożone przez skarżącego dokumenty nie zawierały informacji, które pozwoliłyby na dokonanie ustaleń w tym zakresie. W kontekście powyższego, zdaniem Sądu, zasadnie organ odwoławczy powziął wątpliwości co do faktycznego i rzeczywistego zarządu przedmiotowym statkiem. Dodatkowo Sąd wskazuje, że we współczesnych stosunkach w żegludze międzynarodowej dla ochrony zaangażowanego w żeglugę kapitału przed potencjalnie bardzo wysoką odpowiedzialnością odszkodowawczą zakładane są "spółki jednostatkowe". Spółki te nie zajmują się eksploatacją statków stanowiących ich własność, lecz powierzają ją odrębnej osobie prawnej, tzw. "spółce zarządzającej". Nie zmienia to jednak faktu, że własność statku (a tym samym przedsiębiorstwa, w skład którego statek wchodzi) nie zostaje prawnie oddzielona od jego eksploatacji, ponieważ spółka zarządzająca prowadzi eksploatację powierzonego jej statku nie w imieniu własnym, lecz w imieniu "spółki jednostatkowej", która pozostaje jego właścicielem i armatorem (por. Prawo morskie, pod red. J. Łopuskiego, t. 1, Bydgoszcz 1996, s. 250). Nie można utożsamiać miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa armatora (do którego należy statek) i miejsca zarządu przedsiębiorstwa odrębnego podmiotu prawnego, jakim jest spółka zarządzająca. Ta ostatnia działa bowiem zawsze w imieniu i na rzecz właściciela-armatora, eksploatując statek wchodzący w skład jego (a nie spółki zarządzającej) przedsiębiorstwa, choć powierzony spółce. W ocenie Sądu, w tych okolicznościach trafnie organ odwoławczy uznał, że na podstawie posiadanych dowodów nie można wywieść jednoznacznego stwierdzenia, która firma jest podmiotem zarządzającym i eksploatującym wskazany statek. Dyrektor Izby Skarbowej wyraźnie wskazał, dlaczego dokumenty przedstawione przez podatnika okazały się niewystarczające dla uprawdopodobnienia tej przesłanki. Co istotne, organ nie podważył wiarygodności przedstawionych przez skarżącego dokumentów. Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreśla, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto nie sposób się zgodzić ze skarżącym, że organ odwoławczy nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia art.120, art.121, art.122, art.124, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Końcowo zauważyć trzeba, że rozważania organu odwoławczego dotyczące możliwości skorzystania z "ulgi abolicyjnej" tylko w przypadku zapłaty podatku w drugim umawiającym się Państwie należy uznać za przedwczesne i zbędne w ustalonym przez organ, a zaaprobowanym przez Sąd stanie faktycznym. Pozostały one zatem bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Z tych względów, uznając skargę za nieuzasadnioną, Sąd działając na mocy art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.