I SA/Wr 2347/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie: sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, sędzia WSA Ewa Kamieniecka - sprawozdawca, Protokolant: starszy asystent sędziego Anna Kruś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2015 r. w Wydziale I sprawy ze skargi "A." z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 6 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżona interpretację, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 25 kwietnia 2014 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej) złożony przez A. w przedmiocie interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej u.p.t.u. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca prowadzi działalność, polegającą na organizacji i prowadzeniu kursów dokształcających w zakresie psychoterapii. Czteroletni kurs psychoterapii został stworzony w oparciu o standardy Polskiego Towarzystwa Psychologicznego i Polskiego Towarzystwa Psychiatrycznego. Kurs adresowany jest do osób z wykształceniem wyższym: lekarzy, psychologów, pedagogów, pielęgniarek, pracowników socjalnych pracujących w placówkach zajmujących się ochroną zdrowia, gdzie stosuje się psychoterapię. Celem kursu jest przygotowanie uczestników do prowadzenia psychoterapii indywidualnej, rodzinnej i grupowej. Program kursu obejmuje łącznie 1620 godzin z szeregu przedmiotów. Ponadto wymagany jest staż w ośrodku psychoterapeutycznym oraz przygotowanie opisu prowadzonego przez siebie procesu psychoterapeutycznego. Podatnik nie jest jednostką systemu oświaty ani też nie posiada akredytacji właściwego kuratora oświaty i wychowania. Uczestnicy kursu ponoszą odpłatność we własnym zakresie. Świadczone przez podatnika usługi będą usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, innymi niż określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. Świadczone usługi nie będą prowadzone w formach i na zasadach, określonych w odrębnych przepisach. Wobec powyższego wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, czy kursy prowadzone przez podatnika korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca wskazał, że przy ocenie prawa do zwolnienia podatkowego nie będzie miało zastosowania ograniczenie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u., wymagające aby usługi podatnika świadczone były w formach i na zasadach określonych zgodnie z odrębnymi przepisami prawa. Ograniczenie to nie znajduje swego uzasadnienia w treści art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE. Wymienione w tym przepisie zwolnienie zapewnia bardziej korzystne traktowanie w zakresie VAT świadczenia pewnych usług użyteczności publicznej w sektorze kształcenia, służące zmniejszeniu kosztów tych usług, a tym samym uczynieniu ich bardziej dostępnymi dla osób, które mogłyby z nich skorzystać. Dla skorzystania ze zwolnienia wystarczy spełnienie dwóch przesłanek: świadczenie usług związanych z kształceniem, w tym kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem przez podmiot prawa publicznego ewentualnie przez podmiot mający podobne cele. Wnioskujący jest organizatorem kształcenia zawodowego, a komercyjny charakter tej działalności nie wyklucza, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej. Uzależnienie zatem prawa do zwolnienia od jakiejkolwiek formy czy zasad prowadzenia działalności, określonej w odrębnych przepisach nie ma oparcia w art. 132 ust. 1 lit. i) oraz art. 133 Dyrektywy. Wprowadzony przez ustawodawcę krajowego warunek odnosi się wyraźnie do przedmiotu zwolnienia, a nie podmiotu. Na wezwanie organu, wnioskodawca w piśmie z dnia 17 lipca 2014 r. wskazał, że nie jest jednostką samorządu zawodowego psychologów i działa wyłącznie na podstawie ustawy Prawo o stowarzyszeniach. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia 6 sierpnia 2014 r. nr [...], uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ przywołał przepisy regulujące zasady zwolnień od podatku wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 26, 28 i 29 u.p.t.u., wskazując w szczególności, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Skoro wnioskodawca wskazał, że świadczone usługi będą usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, wówczas należy wskazać, że tym samym spełniają pierwszą przesłankę warunkującą zwolnienie od VAT. Jednakże zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. nie ma zastosowania do świadczonych przez wnioskodawcę usług, ponieważ usługi szkoleniowe nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Organ interpretacyjny wyjaśnił, że artykuł 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", co oznacza że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. Konieczne jest, aby usługi były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego, a więc takie których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych. Należy zbadać, czy wnioskodawca jest odpowiednim (mającym cele edukacyjne) podmiotem prawa publicznego. Zwolnienie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez podmioty prawa publicznego w tym celu powołane, działające w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizujące przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą. Wnioskodawca nie wskazał żadnej regulacji, z której wynikałoby, że działa w zakresie realizacji zadania szkolenia zawodowego pod kontrolą państwa (jak w przypadku samorządu zawodowego radców prawnych, adwokatów czy urbanistów), która to kontrola miałaby zapewnić jakość świadczeń czy odpowiednią ich cenę. Brak wskazania w przepisach ustaw jakichkolwiek wymagań, chociażby w zakresie określenia programów szkoleniowych, czy też zasad udziału uczestników w kursach organizowanych przez wnioskodawcę, pozwala stwierdzić, że wnioskodawca ma pełną swobodę co do organizacji szkolenia. Organ interpretacyjny nie zgodził się z wnioskodawcą, że rozwiązanie przyjęte przez polskiego ustawodawcę w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. stanowi wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy. Warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. należy uznać za dopuszczalny w świetle art. 131 Dyrektywy, uprawniającego państwa członkowskie do ustalenia warunków stosowania zwolnień w celu zapewnienia prawidłowego ich stosowania. Pismem z dnia 13 sierpnia 2014 r. wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i uchylenia interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na to wezwanie z dnia 12 września 2014 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie indywidualnej interpretacji, zarzucając jej naruszenie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy przez wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. sprzeczną z tym przepisem Dyrektywy, naruszenie art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady WE nr 282/2011 przez jego nie zastosowanie oraz naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. przez jego niewłaściwą wykładnię, przejawiającą się w uznaniu, że działalność podatnika nie spełnia przesłanek zwolnienia od podatku, określonych w tym przepisie. W uzasadnieniu skargi strona wyjaśniła, że istotą zwolnienia podatkowego jest, aby usługi szkolnictwa zawodowego podlegały zwolnieniu podatkowemu bez względu na to, czy świadczy je podmiot publiczny, czy też niepubliczny. Ważne jest, aby cel działania podmiotu niepublicznego był przynajmniej podobny do celów działania podmiotu publicznego. Artykuł 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy upoważnia państwo członkowskie do określenia zasad, jakie będzie ono stosowało dla uznania podobieństwa celów działania obydwu kategorii podmiotów. Polska z uprawnienia tego nie skorzystała, nie zawęziła w żaden sposób kręgu podmiotów, aby można było mówić, że jedne z nich realizują, a inne nie, cele podobne do celów szkolnictwa publicznego. Państwo polskie nie wprowadziło mechanizmu weryfikacji spełniania celów podobnych do celów szkolnictwa publicznego, a więc przyjąć trzeba, że każdy podmiot świadczący usługi szkolnictwa zawodowego wedle Dyrektywy korzysta ze zwolnienia z VAT. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z2012 r., poz. 270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest uzasadniona. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia związana z ustaleniem, czy usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego świadczone przez wnioskodawcę zwolnione są od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. Przepis ten jest wynikiem implementowania do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie UE zwalniają od podatku m. in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. W art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., wykonując dyspozycję art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, postanowiono, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (...). W pkt 26 tego przepisu przewidziano zwolnienie od podatku obejmujące usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania (lit. a) oraz przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym (lit. b), a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Należy zauważyć, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. nie precyzuje wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia. Przyjęto natomiast wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W świetle tego co wyżej powiedziano art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., odsyłając do bliżej niesprecyzowanych przepisów, nie zapewnia stosowania zwolnienia od podatku w sposób prawidłowy i prosty, a wręcz przeciwnie – czyni je niedookreślonym, a zatem trudnym do zastosowania, przez brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia. Tego rodzaju warunek, tj. odesłanie w zakresie zwolnienia do bliżej niewskazanych przepisów krajowych w żadnym wypadku nie zapewnia wymaganego w art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE prawidłowego i prostego stosowania zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Przedstawione uwagi prowadzą do wniosku, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. stanowi wadliwą implementację do krajowego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE. Powyższe stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny, m. in. w wyrokach z dnia 4 lipca 2013 r. (sygn. akt I FSK 1014/12), z 12 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 1145/12), z 12 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 1299/12), z 22 października 2013 r. (sygn. akt I FSK 1622/12), z 19 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 173/13) oraz z 17 września 2014 r. (sygn. akt I FSK 1372/13) i pogląd w nich wyrażony podziela w pełni Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę. Właściwe implementowanie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m. in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach – co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu Dyrektywy zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z Dyrektywy 2006/112/WE (tak m. in. NSA w uzasadnieniu wyroku z 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1014/12). Przy ocenie, czy świadczone przez stronę skarżącą usługi mogą być zwolnione bezpośrednio na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE pomocne może być stanowisko zajęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o. o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej. W wyroku powyższym Trybunał stwierdził, że "Artykuł 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi". Trybunał podkreślił, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Do sądów krajowych należy, jak to określił Trybunał, "zbadanie, czy nakładając takie warunki, państwa członkowskie nie przekroczyły granic swobodnego uznania oraz zastosowały zasady prawa Unii, a w szczególności zasadę równego traktowania, która w dziedzinie podatku VAT jest wyrażona zasadą neutralności podatkowej" (pkt 38 uzasadnienia wyroku). Przy stosowaniu zwolnienia określonego na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, należy mieć także na uwadze treść art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2011 r. L 77/1). Zgodnie z tym przepisem – mającym bezpośrednie zastosowanie w każdym kraju unijnym – usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Przepis art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, jak wynika z jego brzmienia, obejmuje zarówno "nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem", jak również "nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych". Wobec powyższego nieuzasadniony jest pogląd organu interpretacyjnego, że rozwiązanie przyjęte przez polskiego ustawodawcę w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. stanowi prawidłową implementację art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy. Nie trafny jest również pogląd organu interpretacyjnego, że zwolnienie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez podmioty w tym celu powołane, działające w tym zakresie pod kontrolą państwa, co ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizujące przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą. Taki warunek nie wynika bowiem z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy. Natomiast państwo polskie nie skorzystało z upoważnienia przewidzianego w art. 133 Dyrektywy, uprawniającego państwa członkowskie do uzależnienia przyznania podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego zwolnienia przewidzianego m. in. w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy od spełnienia w poszczególnych przypadkach jednego lub kilku warunków, m. in. polegającego na tym, że podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy państwowej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT. Dlatego też ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny zobowiązany jest do rozważenia, czy strona skarżąca świadcząca usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego jest podmiotem, którego cele uznane są przez państwo polskie za podobne do celów odpowiednich podmiotów prawa publicznego. Stosownie do dyspozycji art. 146 § 1 ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku. Zwrot kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej zasądzono na podstawie art. 200 p.p.s.a. (200,00 zł wpis od skargi, 17,00 zł opłata skarbowa od pełnomocnictwa i 240,00 zł koszty zastępstwa procesowego).