III SA/Lu 981/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko, Sędziowie: WSA Jerzy Drwal,, WSA Ewa Ibrom (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 20 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi F. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania z tytułu wykonania badań sprawdzających automatu o niskich wygranych oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r., Nr [...], Dyrektor Izby Celnej B. P., po rozpatrzeniu zażalenia [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w B. P. z dnia [...] maja 2014 r., Nr [...] w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania. Postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy: Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L., nr [...] z dnia [...] września 2003 r. spółka [...] uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa lubelskiego na okres 6 lat. Powyższe zezwolenie zostało przedłużone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. [...] z dnia [...] sierpnia 2009 r. W trakcie kontroli w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych w punkcie gier wykazanym w pkt 84 załącznika do zezwolenia, znajdujący się w tym punkcie należący do skarżącej automat do gier Multi Magic o numerze fabrycznym [...] poddano eksperymentowi, który wykazał, że automat nie spełnia warunku uznania za automat do gier o niskich wygranych, gdyż wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze przekracza 0,50 zł, czyli wartość określoną w art. 129 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.), dalej: ustawa o grach hazardowych. W związku z powyższym automat został zatrzymany. W toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. P. dochodzenia o przestępstwo skarbowe powołano biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji, który stwierdził, że badany automat nie spełnia wymogów technicznych zgodnych dla automatów o niskich wygranych określonych przepisami ustawy o grach hazardowych. W związku z powyższym, na zlecenie organu przeprowadzono badania sprawdzające automatów zatrzymanych w trakcie kontroli. Badania wykonała jednostka mająca upoważnienie Ministra Finansów – Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. Badania potwierdziły, że automaty nie spełniają warunków, o których mowa w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zakresie maksymalnej stawki za grę. Ponadto, stwierdzono m.in. niespełnienie warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania umożliwiającej ustawienie stawki za grę w wysokości wyższej od wartości dopuszczonej prawem. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. P. ustalił koszty postępowania z tytułu przeprowadzania badań automatu do gier o niskich wygranych Multi Magic o numerze fabrycznym [...] na kwotę 900 zł i zobowiązał do ich poniesienia Spółkę. Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej, postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej B. P. uchylił powyższe postanowienie. Postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w B. P. ponownie ustalił koszty postępowania z tytułu przeprowadzania badań automatu do gier o niskich wygranych Multi Magic o numerze fabrycznym [...] na kwotę 900 zł i zobowiązał do ich poniesienia Spółkę. W wyniku wniesionego przez Spółkę zażalenia, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej B. P. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w niniejszej sprawie zaistniały podstawy do zastosowania art. 265 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, w zw. z art. 8 ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z art. 265 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może zaliczyć do kosztów postępowania także inne wydatki bezpośrednio związane z rozstrzygnięciem sprawy. Zgodnie zaś z art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Skoro zatem przeprowadzone zostało badanie sprawdzające automatu do gier potwierdzające, że badany automat nie spełniał warunków wskazanych w ustawie, zasadne było obciążenie Spółki kosztami tego badania. Odnosząc się do zarzutu przeprowadzenia badań przez podmiot, który nie posiada w tym zakresie kompetencji i przygotowania merytorycznego, organ stwierdził, że Laboratorium Celne w P. jest jednostką upoważnioną przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier na podstawie upoważnienia SC14/070/4/UP/2011/2050 z dnia 8 kwietnia 2011 r., co potwierdzają również pisma Ministerstwa Finansów z wykazem jednostek badających uprawnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Zgodnie zaś z art. 23f ust. 5 ustawy o grach hazardowych, tylko minister właściwy do spraw finansów publicznych jest właściwy do badania przesłanki udzielenia upoważnienia. Organ wskazał również, że z certyfikatu Akredytacji nr AB 826 wynika, że Zakres akredytacji udzielonej Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. nie obejmuje badania automatów do gier o niskich wygranych, ani innych automatów, urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych, jednak okoliczność ta nie ma znaczenia dla niniejszego postępowania. Przepisy ustawy o grach hazardowych nie wymagają bowiem, aby jednostka ubiegająca się o udzielenie upoważnienia przedstawiała sprecyzowaną zakresowo akredytację. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie spółka [...] wniosła o uchylenie powyższego postanowienia i postanowienia organu pierwszej instancji oraz ponowne rozpoznanie sprawy. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 23f ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1, ust 6 oraz art. 23b ust. 6 ustawy o grach hazardowych i art. 12 ust. 3 z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 134, poz. 779) oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 23b ust. 3, ust. 5, art. 23f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5 i ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (Dz.U. z 2010 r. Nr 138, poz. 935 z późn. zm.), dalej: ustawa o systemie oceny zgodności. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że Laboratorium Celne w P. nie posiada upoważnienia do przeprowadzania badań automatów o niskich wygranych. Laboratorium Celne w P. nie posiada akredytacji do przeprowadzania badań automatów o niskich wygranych. Z certyfikatu akredytacji o symbolu AB 826 wynika, że zakres akredytacji Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w P. obejmuje badania chemiczne, analitykę chemiczną chemikaliów, wyrobów chemicznych, wyrobów konsumpcyjnych przeznaczanych dla ludzi – w tym żywności, tekstyliów. Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej ustawę o grach hazardowych Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. zobowiązany był do przedstawienia Ministrowi Finansów w terminie do 14 lipca 2012 r. certyfikatu akredytacji. Jednostka tego nie zrobiła, zatem upoważnienie wygasło z mocy prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. P. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Przedmiotem kontroli sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej B. P. w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania z tytułu badań sprawdzających trzech automatów do gier o niskich wygranych. Kwestię sporną stanowi zasadność obciążenia skarżącej kosztami badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych. Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowił art. 265 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 23b ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych, pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Z art. 23b ust. 3 ustawy wynika, że badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia. W przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie (art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych), przy czym koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania (art. 23b ust. 4 ustawy o grach hazardowych). Koszty badań sprawdzających stanowią koszty postępowania, które podlegają ustaleniu w drodze postanowienia organu celnego, określającym ich wysokość, osobę zobowiązaną do ich poniesienia oraz termin i sposób uiszczenia (art. 269 Ordynacja podatkowa). Koszty tego rodzaju można zaliczyć do innych wydatków bezpośrednio związanych z rozstrzygnięciem sprawy (art. 265 § 2 Ordynacji podatkowej), przy czym przepis szczególny, jakim jest art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych wyłącza swobodę organu, nakazując mu obciążenie kosztami badania sprawdzającego podmiot eksploatujący automat lub urządzenie W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego miał uzasadnione podstawy aby powziąć podejrzenie, że eksploatowane przez skarżącą, w jednym z punktów gier, automaty do gier o niskich wygranych nie spełniają warunków ustawowych. Podstawowym wyznacznikiem wyróżniającym tego rodzaju automaty jest wysokość jednorazowej wygranej, która nie może być wyższa niż 60 zł oraz wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze, która nie może być wyższa niż 0,50 zł (art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych). Fakt, że podejrzenia były uzasadnione potwierdzają czynności dowodowe przeprowadzone przez organ: eksperyment przeprowadzony w trakcie kontroli w miejscu eksploatacji automatów, opinia biegłego sądowego oraz wyniki badań sprawdzających przeprowadzonych przez upoważnioną jednostkę badającą – Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. Wszystkie te czynności dowodowe potwierdziły, że automaty nie spełniają warunków ustawowych w zakresie jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę. Podkreślić należy w tym miejscu należy, że kwestia ustalenia kosztów postępowania i obciążenia nimi strony skarżącej ma charakter incydentalny, natomiast kwestia zasadności wymierzenia kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry czy zastosowania innych sankcji przewidzianych ustawą stanowi główny przedmiot rozstrzygnięcia. W postępowaniu, którego przedmiotem jest postanowienie o kosztach sąd ocenia wyłącznie wystąpienie tych okoliczności, które uzasadniały nałożenie na stronę kosztów badania sprawdzającego (vide wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt II SA/Bk 106/13 oraz wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 15 października 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 705/13). Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącej, która podważała kompetencje Laboratorium Celnego w P. do prowadzenia badań automatów do gier wskazując na brak akredytacji. W niniejszej sprawie automaty, których zgodność z wymogami ustawowymi zakwestionował organ celny, zostały poddane badaniu przez upoważnioną jednostkę badającą. W myśl art. 23f ust. 1 ustawy o grach hazardowych upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. Jednym z warunków udzielenia upoważnienia jest przedstawienie akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement) – art. 23f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1. Upoważnienie jest udzielane na okres nie dłuższy niż do upływu okresu ważności akredytacji (ust. 3), odmowa jego wydania następuje w drodze decyzji (ust. 4), w określonych w ustawie przypadkach może być cofnięte drodze decyzji ministra (ust. 5). Ponadto minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (ust. 6). Akredytacja, o której mowa w art. 23f ust. 1 pkt 1 ustawy nie musi być akredytacją w dziedzinie badań technicznych automatów o niskich wygranych, ani szerszą akredytacją w dziedzinie badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych (charakter urządzeń z definicji automatu o niskich wygranych). Z zamieszczonego na stronie internetowej Polskiego Centrum Akredytacji (www.pca.gov.pl) załącznika do certyfikatu Akredytacji nr AB 826 wynika, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. posiada od dnia 20 września 2007 r. akredytację jako laboratorium badawcze w dziedzinach/obiektach badań: badania chemiczne, analityka chemiczna chemikaliów; wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi - w tym żywności oraz badania właściwości fizycznych chemikaliów; wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi - w tym żywności. Oczywiste jest, że tak określony zakres akredytacji udzielonej przez Polskie Centrum Akredytacji nie obejmuje badania automatów do gier o niskich wygranych, ani jakichkolwiek innych automatów, czy też badania urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych. Analiza przepisów art. 23f ust. 1 – 6 ustawy o grach hazardowych, odnoszących się do instytucji udzielania upoważnień do badań technicznych automatów i urządzeń do gier prowadzi do wniosku, że wyżej wymienione przepisy ustawy (w szczególności art. 23f ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych) nie wymagają, aby jednostka ubiegająca się o udzielenie upoważnienia przedstawiła sprecyzowaną zakresowo akredytację. Wynika to wprost z treści art. 23f ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, według którego wymaga się od jednostki badającej jedynie posiadania akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji lub innego podmiotu wymienionego w tym przepisie. Nie ma w przepisie w ogóle mowy jaka to ma być akredytacja, a w szczególności jaki ma być jej zakres, czy też jakiej normy zharmonizowanej wymagania ma spełniać jednostka oceniająca zgodność lub ewentualnie jakie dodatkowe wymagania ma spełniać jednostka. Należy również zwrócić uwagę, że przepis art. 23f ustawy o grach hazardowych został wprowadzony ustawą dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779). W ustawie nowelizującej znalazł się istotny w sprawie przepis przejściowy. W myśl art. 12 ust. 1 podmioty będące w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy jednostkami badającymi upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier zgodnie z przepisami art. 23f ustawy o grach hazardowych. Z ust. 2 przywołanego artykułu wynika m.in., że podmiot, który został w tym trybie uznany za upoważnioną jednostkę badającą jest obowiązany do złożenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. do 14 lipca 2012 r.), dokumentu akredytacji, wystawionego zgodnie z wymogami określonymi w art. 23f ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych. Sankcją za niedopełnienie tego warunku jest wygaśnięcie upoważnieniado badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 12 ust. 3). Z informacji znajdujących się na stronie Ministerstwa Finansów (ww.finanse.mf.gov.pl/inne-podatki/podatki-od-gier-gry-hazardowe) wynika, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. widnieje w wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier zamieszczonym zarówno w 2013 r. jak i w 2014 r. – najpierw jako jedna z siedmiu jednostek, a później jako jedna z pięciu jednostek upoważnionych. Izba Celna w P. została upoważniona przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych upoważnieniem z dnia 8 kwietnia 2011 r. Nr SC14/070/4/UP/2011/2050. W ocenie sądu w postępowaniu, którego przedmiotem jest ocena zgodności z prawem postanowienia w przedmiocie kosztów badania sprawdzającego nie ma możliwości dokonywania merytorycznej oceny prawidłowości upoważnienia udzielonego przez Ministra Finansów jednostce badającej, ponieważ oznaczałoby to wyjście poza granice sprawy, wyznaczone przedmiotem zaskarżenia. Stanowiłoby również wkroczenie w kompetencje Ministra Finansów bez należytej podstawy prawnej. Z art. 23f ustawy o grach hazardowych wynika, że to minister jest właściwy do udzielania upoważnień, odmowy ich udzielenia lub cofnięcia już udzielonych upoważnień. Z art. 23f ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych nie wynika, jaki rodzaj i charakter ma mieć akredytacja udzielona przez wymienione w tym przepisie podmioty. To Minister decyduje, czy posiadana przez jednostkę badającą akredytacja jest odpowiednia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Udzielenie upoważnienia i umieszczenie w wykazie jednostek badających przez Ministra oznacza, że przedstawione przez jednostkę badającą dokumenty zostały uznane za spełniające odpowiednie przesłanki z art. 23f ust. 1. Organy prowadzące postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu nie mają uprawnienia do podważania czy weryfikacji upoważnień Ministra Finansów udzielonych jednostkom badającym do przeprowadzania badań automatów. W niniejszej sprawie istniały podstawy do zastosowania art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych, ponieważ przeprowadzone badania potwierdziły, że wyżej wymienione automaty eksploatowane przez skarżącą nie spełniają warunków określonych w ustawie. Wysokość ustalonych kosztów odpowiada ryczałtowym stawkom określonym w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z 25 listopada 2011 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. z 2011 r. Nr 267, poz. 1581; l.p. 136 – stawka ryczałtowa za badanie automatów lub urządzeń do gier wynosi 900 zł). Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w B. P. z dnia [...] maja 2014 r. są zgodne z prawem. Z tych przyczyn, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.)